Глава 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УПЛАТЫ ТАМОЖЕННЫХ ПЛАТЕЖЕЙ
1.1. Понятие, сущность, виды и функции таможенных платежей
В российской научной литературе встречается множество взглядов и точек зрения относительно термина «таможенные платежи». В.Г. Свинухов дает два совершенно разных определения одному термину. Во-первых, под платежами, которые уплачиваются в таможенный орган, стоит понимать взнос, который уплачивается и взимается в таможне или экспортировании товара. Во-вторых, таможенные платежи - это налоги и сборы, которые уплачиваются и взимаются при перемещении через границу, и неуплата которых может привести к не помещению под процедуры.
Е. В. Романова полагает, что таможенные платежи - это не только таможенная пошлина, НДС, но и не стоит забывать про акциз, который взимается таможенными органами при ввозе; таможенные сборы, а так же иные платежи, которые взимают, чтобы осуществить таможенно- тарифное регулирование внешнеэкономической деятельности Российской Федерации.
С.В. Халипова считает, что к таможенным платежам относятся все налоги и сборы, обязанность взимания которых лежит на таможенных органах Российской Федерации.
В.Г. Драганов, предлагает рассмотреть таможенные платежи как денежные средства, которые взимают таможенные органы с юридических лиц, которые перемещают товары через государственную границу.
Рассмотрев вышеперечисленные мнения авторов, можно сделать вывод, что таможенные платежи - это:
? деньги, которые взимают таможенные органы с физических и юридических лиц, которые участвуют непосредственно при перемещении товаров и транспортных средств через таможенную границу Евразийского экономического союза. Статьи по поводу начисления, взимания и уплате таможенных платежей содержатся в Таможенном кодексе Евразийского экономического союза:
? таможенную пошлину (она делится на ввозную и вывозную);
Ввозная таможенная пошлина – это обязательный платеж, взимаемый таможенными органами государств-членов в связи с ввозом товаров на таможенную территорию Союза.
Вывозная таможенная пошлина – это обязательный платеж, взимаемый таможенными органами в связи с вывозом товаров с таможенной территории Таможенного союза, применяемый только в отношении сырьевых товаров.
? таможенные сборы (сборы за действия, которые совершают таможенные органы, и они связаны с выпуском товаров, таможенным сопровождением и прочие действия);
? налог на добавленную стоимость, которую уплачивают, когда ввозят товары на таможенную территорию Союза;
? акцизы (а именно следует выделить на акцизный налог или акцизный сбор).
При этом среди вышеуказанных таможенных платежей следует отметить платежи, связанные с налоговой стороной, то есть НДС и акциз (акцизный налог или сбор), а другие имеют неналоговую природу, к которым можно отнести таможенные сборы.
У всех видов таможенных платежей есть общее :
Во-первых, это особенность всех таможенных платежей, которые необходимо уплачивать при перемещении товаров через таможенную границу. Например, статья 55 Таможенного кодекса Евразийского экономического союза можно увидеть, когда возникают и прекращаются обязанности, чтобы уплатить таможенные платежи.
Во – вторых, если не уплатить таможенные платежи, то будет ответственность со стороны государства, например, это закреплено в статьях КоАП, УК РФ.
В – третьих, стоит отметить специальный субъект взимания таможенных платежей – таможенные органы, которые обязаны:
? взимать таможенные платежи;
? контролировать как они исчисляются;
? принимать меры в случаях неуплаты платежей;
В – четвертых, федеральный бюджет пополняется за счет таможенных платежей. Следует отметить то, что более одной трети всех доходов складывается благодаря поступлениям от уплаты таможенных платежей, что является значительным.
Подводя итог, таможенные платежи выступают и являются основным инструментом государственной экономической политики, потому что уплата таможенных платежей – это основополагающее условие осуществления операций внешней торговле.
Фискальная функция таможенных платежей является основой функций при оформлении и пополнении доходной части федерального бюджета.
В рамках другой функции, например, при подфункции:
? функция стабилизирующая;
? функция по защите национального производителя;
? стимулирующая функция.
Стабилизирующая подфункция представляет собой ситуацию, когда импортные и отечественные товары равны, не имеют преимуществ друг перед другом.
Таможенные пошлины при ввозе товаров устанавливаются выше разницы в сравнении с национальными и мировыми ценами, то есть в данном случае пошлины будут выполнять подфункцию защиты отечественного производителя и ограничивать доступ иностранных товаров на отечественный рынок, что поможет отечественным товарам. Другая подфункция – протекционистская, ее цель в повышенных ставках на импортные товары.
Кроме того, пошлины, уплачиваемые при ввозе, устанавливаются ниже разницы между национальными и мировыми ценами.
Что касается стимулирующей подфункции, то она направлена на поддержку, как правило, производств, которые занимаются экспортом и предполагает льготы и освобождения в отношении:
? ввоза оборудования;
? сырья;
? металлов, которые помогают развить и создать предприятия.
Вместе с тем ст. 103 ТК ЕАЭС предусматривает специальные, антидемпинговые и компенсационные пошлины, которые устанавливаются в соответствии с международными договорами государств – членов Таможенного союза или национальным законодательством государств – членов Таможенного союза и взимаются на общем порядке, установленном ТК ЕАЭС. Такие таможенные пошлины являются отдельным предметом регулирования Федерального закона «О специальных, защитных, антидемпинговых и компенсационных мерах при импорте товаров». Данные пошлины взимаются по правилам, установленным для ввозной таможенной пошлины, в соответствии с ТК ЕАЭС.
Специальные таможенные пошлины применяются к товарам, ввозимым в ТК ЕАЭС, в объемах и на условиях, грозящих нанести ущерб отечественным производителям.
Антидемпинговые таможенные пошлины применяются, к товарам, ввозимым в ТК ЕАЭС, по ценам ниже, чем цены на внутреннем рынке страны экспортера, опять же с целью защиты отечественных производителей.
Компенсационные таможенные пошлины применяются к товарам, ввозимым в ТК ЕАЭС, при производстве которых использовались субсидии. Применяется, как и приведенные ранее пошлины, в качестве защитной меры отечественных товаропроизводителей.
Подводя итог можно отметить, что с помощью таможенных пошлин государство может помогать или препятствовать ввозу (вывозу) соответствующих товаров, приравнивать отечественных и иностранных производителей.
Уравнительную функцию выполняют внутренние налоги такие как:
? НДС, взимаемый при ввозе на территорию Союза;
? акцизы, которые уплачиваются при ввозе.
Разнообразные функции таможенных платежей должны обеспечить главное – эффективность экономики и пополнение бюджета государства.
1.2. Порядок исчисления и уплаты таможенных платежей в ЕАЭС и РФ
Виды таможенных платежей можно разделить с юридической точки зрения и с экономической по таможенной природе образования, к ним относятся пошлины и сборы; по типу налоговой природы образования – акцизы и НДС.
Структура таможенных платежей (рисунок 1.2.1):
В соответствии с положениями ст.46 ТК ЕАЭС исчислению и уплате подлежат следующие виды платежей:
? Ввозная таможенная пошлина;
? Вывозная таможенная пошлина;
? Налог на добавленную стоимость, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Союза;
? Акцизы (акцизный налог или акцизный сбор), взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Союза;
? Таможенные сборы.
За 12 месяцев 2021 года таможенными органами в федеральный бюджет перечислено 7 156 млрд. рублей. По сравнению с аналогичным периодом 2020 года сумма доходов федерального бюджета, администрируемых ФТС России, увеличилась на 51% или 2 405 млрд. рублей (рисунок 1.2).
Рисунок 1.2 - Сумма доходов, администрируемых таможенными органами с 2017 по 2021 год, млрд. рублей
Далее проведем анализ того, какую долю в доходах, администрируемых таможенными органами, занимают доходы от вывозных таможенных пошлин, ввозных таможенных пошлин и НДС.
Таблица 1.1 - Доля доходов, администрируемых ФТС РФ в федеральном бюджете, млрд руб.
2017 2018 2019 2020 2021
Федеральный бюджет РФ 15 088, 91 19 454,37 20 188, 8 18 719, 09 18 825,12
Доходы, администрируемые ФТС 4575,70 6063,18 5729,10 4 751,80 7156
Доля доходов, администрируемых ФТС РФ в федеральном бюджете
30,32%
31,17%
28,38%
25,38%
51%
Исходя из данных, приведенных в таблице 1.1, составлен следующий график, наглядно показывающий долю доходов, администрируемых ФТС России в федеральном бюджете (рисунок 1.3).
Рисунок 1.3 ? Доля доходов, администрируемых ФТС РФ в федеральном бюджете, %
В 2018 году произошёл небольшой скачок доли, а затем он опять уменьшился и в 2020 составил 25,38%, в 2021 году доля возросла на половину и составила 51%.
Так же рассмотрим динамику таможенных платежей при импорте на рисунке 1.4.
Рисунок 1.4. - Анализ таможенных платежей: динамика перечислений таможенных платежей в доход федерального бюджета при экспорте в 2017 – 2021 годах, в миллиардах рублей.
Платежи, взимаемые при импорте товаров, составили 4 352 млрд рублей. Их поступления по сравнению с аналогичным периодом прошлого года увеличились на 26%. Основной причиной роста платежей от импорта товаров является рост объемов налогооблагаемого импорта из стран дальнего зарубежья на 24%. Доля платежей от импорта товаров в общей сумме перечисленных платежей составила 61%.
Так же рассмотрим динамику таможенных платежей при экспорте на рисунке 1.5.
Рисунок 1.5. ? Анализ таможенных платежей: динамика перечислений таможенных платежей в доход федерального бюджета при экспорте в 2017 – 2021годах, в миллиардах рублей.
Платежи, взимаемые при экспорте товаров, составили 2 526 млрд рублей. Их поступления по сравнению с аналогичным периодом прошлого года увеличились на 120%. Доля платежей от экспорта товаров в общей сумме перечисленных платежей составила 35%.
На сумму таможенных платежей, взимаемых при экспорте, оказала влияние благоприятная конъюнктура мировых рынков энергоносителей, что даже на фоне очередного этапа налогового маневра, привело к двукратному росту нефтегазовых доходов.
Фиксируется и значительный рост доходов от экспорта несырьевых и продовольственных товаров, что обусловлено введением вывозных таможенных пошлин на зерновые и отдельные виды металлов, лесоматериалов. Сумма прочих вывозных пошлин по сравнению с аналогичным периодом прошлого года выросла в 18 раз и составила 301 млрд. рублей.
Таможенные платежи, взимаемые при импорте товаров в РФ, остаются значимым источником увеличения доходов государственного бюджета. Для установления размера подлежащей уплате таможенной пошлины важными являются: правильная классификация товаров, идентификация страны их происхождения, определение базы для расчета показателя таможенной пошлины, а именно таможенной стоимости.
В отношении товаров, поступающих на территорию ЕАЭС, могут применяться льготные программы, позволяющие не платить ввозную пошлину, либо снизить её ставку. Порядок уплаты акцизов при импорте товаров зависит от требования наличия маркировки. Собственно, расчет акциза импорта напрямую связан с тем, по каким ставкам облагается продукция. Если применяется твердая ставка, то размер акцизного сбора определяется классически, как произведение объема импорта и соответствующей ставки акциза.
При условии применения комбинированной ставки величина налога формируется в два этапа. Во-первых, определяется сумма величин, рассчитанных с учетом как твердой, так и адвалорной ставки, которая устанавливается в процентах к налоговой базе. Далее устанавливается величина акциза по минимальной тарифной ставке. Полученные суммы сопоставляют и выбирают больший показатель.
Показатели таможенных сборов при импорте товаров не могут быть выше стоимости затрат таможенных органов на осуществление мероприятий по установлению их уровня. В 2022 году таможенный сбор при импорте надо платить по ставкам, установленным Правительством РФ. Размер ставки сбора зависит от общей таможенной стоимости всех товаров.
За период 2019-2021 гг. наблюдается неоднозначная динамика по поступлениям таможенных платежей в бюджет РФ. Основной причиной снижения поступлений таможенных выплат в бюджет в 2020 году является снижение импорта в условиях мировой пандемии.
По данным ФТС России поступления в бюджет страны таможенных платежей при импортных поставках в 2021 году составили более 4 млрд. руб., увеличение по сравнению с 2019 годом на 30% и на 26% по сравнению с 2020 годом.
Несмотря на введение санкций в отношении РФ и, как следствие, уменьшение товарооборота, доходы от таможенных платежей при импорте в 2020 и 2021 годах увеличились. На перечисление таможенных платежей при ввозе товаров повлияло снижение объемов облагаемого импорта, что частично нивелировалось девальвацией рубля. Рассмотрим структуру и динамику таможенных платежей при импорте (табл. 1.2).
Таблица 1.2 - Структура таможенных платежей при импорте (РФ), млрд. руб.
Таможенные платежи 2019г. 2020г. 2021г. 2021г. в % к 2019 г. 2021г. в % к 2020 г.
НДС 2 613 2 702 3 422 31 27
ввозные таможенные
пошлины 618 616 756 22 23
Акцизы 89 98 131 47 34
таможенные пошлины,
налоги, уплачиваемые физическими лицами
25
29
44
76
52
иные платежи 92 160 279 303 74
За исследуемый период, изменения в структуре таможенных платежей при импорте определенно положительный. Доходы от таких пошлин в 2021 году увеличились на 22% по сравнению с 2019 годом, а по сравнению с 2020 годом – на 23%. Основная причина роста платежей – рост объемов налогооблагаемого импорта из стран дальнего зарубежья. На сумму таможенных платежей, взимаемых при экспорте, повлияла благоприятная ситуация на мировом рынке энергоносителей, что привело к двукратному росту нефтегазовых доходов.
Зафиксирован и существенный рост доходов от экспорта не сырьевых и продовольственных товаров, что обусловлено введением вывозных таможенных пошлин на зерновые, отдельных видов лесоматериалов и металлов. Вместе с тем, в 2021 году органами российской таможни были получены импортные платежи от уплаты задолженности, включая пени в объеме 17 млрд. руб., что на 0,6% больше показателя 2020 года и почти на 9% больше показателя 2019 года.
Увеличение связано с тем, что в рамках мероприятий по автоматизации и цифровизации процедур таможенного контроля появилась возможность фиксации фактов задолженности в формате реального времени. Доработаны информационно-инновационные сервисы Личного кабинета участника ВЭД (табл. 1.3).
Таблица 1.3 - Показатели истребования суммы долга по уплате импортных таможенных платежей и пеней
Показатели 2019 г. 2020 г. 2021 г. Изменения
+/- %
таможенные платежи при импорте,
млрд. руб. 15,9 17,2 17,3 1,4 8,8
из них, пени, млерд. руб. 3,5 3,9 3,7 0,2 5,7
Снижение задолженности по пеням в 2020 году на 0,8 млрд. руб. в сопоставлении с 2019 годом связано с повышением качества таможенного определения импорта товаров в условиях структурных изменений в системе деятельности таможенных органов. Так, доработано положение о функционировании подразделений таможенных органов РФ (Приказ ФТС от 2021 г. №707).
Отметим, что в 2021 году по сравнению с 2019 годом резко вырос (на 77%) общий показатель суммы полученных льгот по уплате импортных таможенных пошлин. Причина: ставка на развитие международного инвестиционного сотрудничества в области обмена технологиями и модернизации структуры российской экономики.
В условиях предоставления таможенных льгот и преференций возможен возврат ранее уплаченных пошлин, освобождение от их уплаты, снижение ставки, применение тарифных квот на ввоз товара и другие меры поддержки.
Высокий удельный вес льгот по уплате импортных таможенных пошлин, предоставленных в 2021 году, пришелся на льготы условия для конкретных групп товаров, например:
? технологическое оборудование, которое не производится в России (24% от суммы всех льгот);
? гражданские воздушные суда (18%);
? товары, включенные в соглашение о разделе продукции (12%);
? медицинские медикаменты (9%).
По результатам проведенной работы в 2021 году общий показатель доначисленных финансовых средств составил 17 млрд. рублей, что почти на 40% больше в сопоставлении с 2019 годом. Средняя сумма истребований по итогам одной проверки со стороны таможенных органов составила 5,3 млн. рублей, что на 77% больше показателя 2019 года.
Увеличение суммы взысканий за анализируемый период на 23% произошло в результате грамотно спланированных мероприятий таможенного контроля. Одновременно отмечено повышение (на 11%) количества инициированных дел об административных нарушениях. Одним должностным лицом подразделения таможенного контроля после выпуска импортных товаров в среднем истребовано порядка 14 млн. руб. (в 2019 году 5 и 3 млн. руб. соответственно).
Повышение значений индикаторов результативности таможенного контроля произошло по итогам комплексной деятельности, ориентированной на улучшение технологий управления рисками.
Обеспечение поступлений в государственный бюджет дополнительных денежных средств связано с тем что, деятельность специалистов таможенного контроля была направлена непосредственно на:
? реализацию шагов по исключению возможности применения способов ухода от полной и своевременной уплаты таможенных выплат;
? проведение мероприятий по проверке фактов незаконного ввоза и оборота товаров на российской территории.
В 2021 году по вопросу развития сотрудничества с налоговыми органами исполнено 205 проверок в отношении уплаты импортных таможенных сборов (в 2020 году – 277, в 2019 году – 489). Повышение результативности проводимых проверок достигнут органами российской таможни за счёт использования современных методик, применяемых налоговыми органами в своей работе.
Во всех таможенных органах применялась технология удаленной уплаты таможенных платежей лицами, осуществляющими декларирование товаров в электронной форме.
Ввозная таможенная пошлина – платеж, который подлежит уплате при ввозе товаров на таможенную территорию ЕАЭС. В соответствии со ст. 19 ФЗ РФ от 8 декабря 2003 г. № 164-ФЗ «Об основах регулирования внешнеэкономической деятельности», таможенная пошлина является основным инструментом ТТР, основная цель которого защита внутреннего рынка и стимулирование прогрессивных структурных изменений в экономике. Ввозные таможенные пошлины являются значительной статьей дохода федерального бюджета.
Вывозная таможенная пошлина – подлежит исчислению и уплате при вывозе товаров с таможенной территории ЕАЭС преследует реализацию основной функции – выравнивание цен по товарам отдельных видов на отечественном и мировом рынках.
Постановлением Правительства РФ от 30 августа 2013 г. № 754 «Об утверждении ставок вывозных таможенных пошлин на товары, вывозимые из РФ за пределы государств-участников соглашений о Таможенном союзе, и о признании утратившим силу некоторых актов Правительства РФ» установлен перечень товаров, подлежащих обложению вывозной пошлиной, а также ставки в отношении них. Наибольшую часть всех облагаемых вывозимых товаров составляет сырье. Такие как, лом цветных металлов, лесоматериалы и пиломатериалы, изделия из меди и никеля, нефтепродукты, кокс, семена бобов и т.д.
При декларировании ввозных и вывозных таможенных пошлин вычисление отражается в графе 47 декларации на товары (далее-ДТ). Код вида таможенного платежа установлен: для ввозной таможенной пошлины – 2010, для вывозной таможенной пошлины ( в зависимости от вывозимого товара) – 3010, 3020, 3030, 3040, 3050, 3060.
НДС взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию ЕАЭС, который относится к косвенным внутренним налогам и выполняет функцию регулирования ВЭД с целью создания равных условий для конкуренции отечественных и импортных товаров на внутреннем рынке, а так же пополнение федерального бюджета.
Ставки НДС установлены в ст. 164 ч. 2 НК РФ. В соответствии с ней, базовая ставка НДС с 1 января 2019 г. составляет 20%) , льготные ставки НДС – 0 и 10% , которые действуют в отношении определенных категорий товаров. Например, товаров, вывезенных в соответствии с условиями таможенной процедуры экспорта, реэкспорта, в отношении мяса и мясопродуктов, яиц, растительного масла, молока, сахара, крупы, муки, кроватей, матрацев детских, игрушек, медицинских изделий, лекарственных средств и т.д.
При таможенном декларировании сумма НДС исчисляется в графе 47 ДТ. Код вида таможенного платежа – 5010.
Акциз, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию ЕАЭС, основными функциями которого является фискальная (финансовый источник для выполнения государством его функций), регулирующая (происходит регулирование уровня потребления конкретных видов и групп товаров), стимулирующая (дополнительный источник поступлений доходов бюджета), перераспределительная (осуществляется финансовая поддержка наименее обеспеченных слоев населения и малоимущих граждан).
Согласно ст.13 ч. 1 НК РФ, акциз- это федеральный налог, действующий в отношении отдельных товаров, перечень которых установлен в ст. 181 ч. 2 НК РФ.
При таможенном декларировании исчисление акциза также отражается в графе 47 ДТ. Код вида таможенного платежа также зависит от вида облагаемого товара: 4010, 4020, 4030, 4040, 4050, 4060, 4070, 4080, 4090, 4100, 4110, 4120, 4130, 4140, 4150, 4160, 4170, 4180, 4190.
Таможенные сборы (ст. 47 ТК ЕАЭС) – это плата за совершение таможенным органом операций, связанных с выпуском товаров, их сопровождением и хранением.
В соответствии со ст. 37 ФЗ РФ от 3 августа 2018 г. № 289-ФЗ к таможенным сборам относятся сборы:
? за таможенные операции;
? за таможенное сопровождение;
? за хранение.
Таможенные сборы за хранение на складе временного хранения (далее СВХ) таможенного органа рассчитываются: 1 рубль с каждых 100 килограммов веса товаров за каждый день хранения, а в специально приспособленных помещениях – 2 рубля с каждых 100 килограммов веса товаров за каждый день хранения.
Исчисление таможенных сборов при таможенном декларировании производится в графе 47 ДТ. Код вида платежа – 1010.
В соответствии со ст. 50 ТК ЕАЭС плательщиками таможенных пошлин, налогов являются декларант.
Обязанность по уплате таможенных платежей возникает:
? при ввозе товаров на таможенную территорию ЕАЭС
? при вывозе товаров с таможенной территории ЕАЭС
? при прибытии товаров
? при убытии иностранных товаров
? с момента регистрации документов для помещения товаров на временное хранение (далее – ВХ).
? с момента размещения товаров на ВХ
? с момента регистрации ДТ
? с момента регистрации заявления о выпуске товаров до подачи ДТ
? с момента регистрации ТД.
Обязанность по уплате таможенных платежей прописано в ст. 54 п. 2 ТК ЕАЭС:
? при исполнении обязанности по уплате
? при доставке товаров в место прибытия и помещение на ВХ
? при конфискации или обращении товаров в собственность
? при задержании
? при размещении товаров на ВХ
? при обращении взыскания на товары
? если суммы таможенных платежей признаны безнадежными к взысканию.
Так же в ТК ЕАЭС определены случаи, когда таможенные платежи не уплачиваются:
? В отношении товаров, помещаемых под таможенную процедуру, которая не предусматривает их уплату.
? В отношении ТС международной перевозки для временного нахождения и использования на таможенной территории ЕАЭС (ст. 272 ТК ЕАЭС), а также в отношении перемещаемых припасов (ст. 281 ТКЕАЭС).
? В отношении товаров, помещаемых под таможенную процедуру временного ввоза (допуска).
? В отношении товаров, помещаемых под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления с применением льгот по уплате ввозных таможенных пошлин в виде освобождения от ее уплаты.
Уплата таможенных платежей при перемещении товаров через таможенную границу ЕАЭС должна быть произведена в определенные законодательством сроки.
Под сроком уплаты таможенных платежей понимается период времени, в течение которого должны быть уплачены таможенные платежи. Однако, данный период не является фиксированным и определяется в каждом конкретном случае отдельно:
? при незаконном перемещении товаров – день пересечения таможенной границы ЕАЭС;
? при выпуске товаров с предоставлением отсрочки – не позднее последнего дня срока, на который предоставлена отсрочка;
? при выпуске товаров с предоставлением рассрочки – в соответствии с утверждением графиком поэтапной уплаты;
? при недоставке товаров в место прибытия – день пересечения товарами таможенной границы ЕАЭС;
? при утрате товаров- день утраты;
? при вывозе товаров из места прибытия на остальную часть таможенной территории ЕАЭС- день вывоза;
? в случае утраты товаров, помещенных на ВХ- день утраты;
? в случае передачи товаров, помещенных на ВХ, получателю без разрешения таможенного органа- день передачи;
? при помещении товаров под процедуру выпуска для внутреннего потребления, экспорта, временного ввоза (допуска), временного вывоза- до выпуска товаров;
? при помещении товаров под таможенную процедуру таможенного транзита- день помещения товаров под процедуру;
? в случае утраты товаров до размещения их на таможенном складе- день утраты;
? в случае вывоза товаров за пределы места хране
