ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И АНАЛИЗА ДОХОДОВ И РАСХОДОВ
1.1. Понятие и классификация доходов и расходов предприятия
До недавнего времени не существовало четкого определения термина «доход». С одной стороны доходом считался результат финансово-хозяйственной деятельности организации, заключавшийся в разнице между стоимостью объема реализованной продукции (работ, услуг) и затратами, понесенными на производство и реализацию данной продукции (работ, услуг). Эта трактовка относится к термину «прибыль». С другой стороны под доходами понималась выручка от реализации продукции (работ, услуг). Неоднозначность трактовки термина «доход» повлияла на образование определенных сложностей, которые возникали на практике. На сегодняшний день термин «доход», используемый в бухгалтерском учёте, определен в ПБУ 9/99 «Доходы организации». Данное положение по бухгалтерскому учету утверждено приказом Минфина РФ от 6 мая 1999г. № 32н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учёту «Доходы организации» ПБУ 9/99». В соответствии с ПБУ 9/99 доходом признается «увеличение экономических выгод, связанное с поступлением активов или уменьшением обязательств» [15]. Выгода – польза, то, что приобретено, добыто [29]. Однако не каждое поступление активов можно расценивать как формирование дохода организации. Доходами не признаются следующие виды поступлений от юридических и физических лиц:
1. сумма НДС. Сумма НДС не признается доходом организации, так как сумма поступившего налога, после вычета 12 суммы НДС, выплаченная поставщику при приобретении продукции, товаров, работ, услуг предназначена для уплаты в бюджет;
2. акцизы, налог с продаж;
3. экспортные пошлины и иные аналогичные обязательные платежи;
4. поступления по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитета, принципала и т.д.;
5. поступления в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
6. авансы в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг; задаток;
7. залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;
8. поступления в счет погашения кредита, займа, который был предоставлен заёмщику.
Обмен товаров, работ, услуг и иных активов на товары, работы услуги и активы аналогичного характера и стоимости не считается сделкой, приносящей доход. Однако, обмен товаров, работ, услуг и иных активов на не аналогичные товары, работы, услуги и активы рассматривается как сделка, приносящая доход. Доходы организации подразделяются на доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы.
Классификация доходов организации представлена на рисунке 1.1.
Рис. 1.1 - Классификация доходов организации
Согласно Пункту 5 ПБУ 9/99 доходом от обычных видов деятельности можно назвать выручку от продажи продукции и товаров. Данные о ней отражаются по кредиту счёта 90 «Продажи» нарастающим итогом с начала календарного года. Выручкой от продажи считаются денежные средства, которые поступили в кассу или на расчётный счёт организации в связи с получением экономической выгоды. В ПБУ 9/99 впервые в российском учете был сформулирован перечень условий, признающих доходы от обычных видов деятельности (выручку):
1. у организации имеется право на получение выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
2. сумма выручки может быть определена;
3. имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдёт увеличение экономических выгод организации. Данная уверенность будет в случае получения организацией в оплату актива, либо в случае отсутствия неопределённости в отношении получения актива;
4. право собственности (владения, пользования, и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
5. расходы, произведенные, или которые будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Если в отношении денежных средств или иных активов, которые были получены организацией в качестве оплаты за товар (продукцию) или работу (услугу), имеется неисполнение хотя бы одного из вышеперечисленных условий, в бухгалтерском учете признаётся не выручка, а кредиторская задолженность. Выручка организации включает в себя поступления за проданные товары (продукцию), выполненные работы (услуги), а также поступления за использование активов организации третьими лицами (в виде дивидендов и арендной платы).
Если предоставление своих активов в пользование третьим лицам не является деятельностью данной организации, то поступления, полученные от таких организаций, не рассматриваются как выручка организации. В данной ситуации они относятся к прочим доходам.
К прочим доходам организации относятся:
1. прибыль, которую организация получила в результате совместной деятельности;
2. доходы, полученные за продажу основных средств и иных активов;
3. поступления от кредиторской и депонентской задолженности с истёкшим сроком исковой давности;
4. безвозмездно полученные активы; проценты, которые получены за предоставление в пользование денежных средств;
5. доходы, поступившие за участие в других организациях;
6. поступления в виде штрафов, пени, неустоек за нарушение условий договоров;
7. доходы, полученные в виде курсовой разницы.
Организации, ведущие международную деятельность, т.е. занимающиеся импортом и экспортом, получают доход в виде курсовой разницы [15].
На размер доходов влияет объём реализованной продукции, выполненных работ, оказанных услуг, цена на них и дебиторская задолженность. Доходы также зависят от финансовых возможностей покупателей товаров и потребителей работ и услуг. Рост доли дебиторской задолженности в составе доходов ведёт к снижению объема финансовых ресурсов, находящихся в распоряжении организации. Это ведет к угрозе возобновляемости производственного процесса из-за несвоевременного исполнения обязательств перед персоналом, государством и поставщиками.
Важный вопрос – определение и классификация доходов предприятия. Ученые рассматривают все стороны этого понятия и выносят новые трактовки дохода, поэтому в современной литературе не существует единого определения. Хотя при исследовании этого термина ведущие исследователи выделяют четыре основных источника, которые являются основой доходов, и включают заработную плату, доходы от собственности, социальные выплаты и доходы от хозяйственной деятельности, и дифференциацию доходов.
Понятие «доход» имеет истоки из исследований классиков, так как схоластики, физиократы и меркантилисты не создали целостной картины определений, которые раскрыли сущность дохода.
Одни исследователи отмечают, что классификация доходов больше соответствует для цели финансового учета, чем управленческого. Данные авторы классифицируют доходы по целям определения суммы дохода от реализации продукции, оказания услуг, и использования активов [8, 22].
Наиболее противоречивой является классификация доходов по видам деятельности, из–за того, что в экономических источниках существуют неоднозначные мнения относительно зачислений тех или иных расходов в инвестиционной или финансовой деятельности. Первой причиной выступает несогласованность в нормативных актах, касающиеся учета доходов. Доход представлен как объект не только учета, но и контроля и управления оставлено без внимания. В таблице 1.1 представлена классификация доходов для нужд управления.
Таблица 1.1 - Классификация доходов для нужд управления
Приведенная классификация доходов, которая изображена в таблице 1.1 используется для потребностей, возникающих в процессе управления предприятием и повышает контрольную функцию учета доходов.
Объединение анализа истоков создания доходов, путей реализации, условий оплаты за продукцию, товары, работы, услуги в конечном итоге приводит к сотрудничеству с наиболее полезными покупателями, кредиторами и инвесторами. Вся собранная информация обеспечивает оперативный систематический контроль над выполнением договоров покупателями и получением платежей от них. По этой классификации можно выделить основные критерии признания дохода для нужд управления:
? доход возникает и отражается в учете, если предприятие выполнило условия договора и имеет право на получение дохода;
? доход признается для нужд управления, если он является действительным и полученным [7, с. 16].
Все критерии являются следствием того, что в настоящее время для предприятий наиболее важным является уровень и величина дохода, который будет в его распоряжении, так как именно от этого фактора в большой степени зависит экономическое развитие предприятия.
Общие положения по учету расходов организации прописаны в Положении по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99. «Расходами организации признаётся уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)» [16].
Расходы, прежде всего, влекут за собой уменьшение капитала организации. В свою очередь, в зависимости с расходами находятся доходы, которые направлены на увеличение экономических выгод, приводящее к росту капитала (исключая вклады участников). В Пункте 16 раздела IV ПБУ 10/99 «Признание расходов» определены следующие условия признания:
1. расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
2. сумма расхода может быть определена; имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации [16].
На признание расходов в бухгалтерском учёте не оказывает влияние форма осуществления дохода (денежная, натуральная и др.) и намерение получить выручку, операционный или иной доход. Однако, не стоит забывать, что для отражения расходов в бухгалтерском учёте используется стоимостное выражение. Ранее было рассмотрено, что не каждое поступление является доходом организации, также и с расходами. Не каждые затраты относятся к расходам. Согласно ПБУ 10/99 расходами организации не признается выбытие активов:
1. в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.);
2. вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи);
3. по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;
4. в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
5. в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
6. в погашение кредита, займа, полученного организацией [16].
Для целей ПБУ 10/99 выбытие активов именуется оплатой.
Все расходы подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы. Данная классификация представлена на рисунке 1.2.
Рис. 1.2 - Классификация расходов организации
Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, которые получены при изготовлении и продаже продукции, приобретении и продаже товаров. К таким расходам также относятся расходы, связанные с выполнением работ и оказанием услуг. Согласно ПБУ 10/99 «в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, возникновение которых связано с этой деятельностью» [16].
В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, возникновение которых связано с этой деятельностью. В организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, возникновение которых связано с этой деятельностью. Расходы, возникновение которых связано с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к прочим расходам. К расходам по обычным видам деятельности также относится возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, которые осуществляются в виде амортизационных отчислений [16].
Расходы по обычным видам деятельности формируют:
1. расходы, которые связаны с покупкой сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;
2. расходы, которые возникают непосредственно при производстве продукции и ее продаже, выполнении работ и оказании услуг, а также при продаже (перепродаже) товаров.
К прочим расходам организации относятся:
1. расходы, которые связаны с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение) активов организации;
2. расходы, которые связаны с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;
3. расходы, которые связаны с участием в уставных капиталах других организаций. Данные расходы являются прочими только в тех случаях, если вид деятельности, при которой эти расходы получены, не является основным видом деятельности организации.
Кроме ранее перечисленных расходов, к прочим расходам также относятся:
1. расходы, которые связаны с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличающихся от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;
2. проценты, которые уплачиваются организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);
3. расходы, которые связаны с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;
4. отчисления в оценочные резервы, которые создаются в соответствии с правила бухгалтерского учёта (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и другое), а также резервы, которые создаются в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности.
Доходов не может быть без расходов. Расходы как объект бухгалтерского учёта отражаются согласно соответствующим им доходам, и наоборот, доходы записываются на счетах при наличии соответствующих им расходов.
Некоторые авторы отмечают, что расходы являются неблагоприятным движением ресурсов, которые убавляют прибыль компании. С другой стороны, расходы – это применения либо употребления продуктов и услуг в процессе получения дохода [15, с. 113].
Одни отмечают, что расходы уменьшают прибыль организации, а другие - что они нужны для получения дохода. Но это определение отрицает формулу прибыли:
Прибыль = Доходы – Расходы, (1.1)
Пансков В.Г. отмечает, что расходы можно определить как денежное выражение использование производственных факторов. Производственные факторы включают рабочую силу, материальные средства производства и оказания услуг, включая товары, которые торговая фирма покупает для дальнейшей перепродажи. Это определение несовершенное, но более широко отражает сущность затрат, чем предыдущее [26, с. 113].
Помимо указанных разногласий, существует также путаница о величине затрат и расходов. Так, И.И. Бочкарева, В.А. Быков в своих определениях высказывают мнение, что затраты предприятия больше, чем расходы [9]. Совсем другого мнения придерживаются Вещунова Н.Л., Фомина Л.Ф., которые в своих трудах доказывают, что расходы больше, чем затраты [11]. В бухгалтерском учете расходы и платежи не отражаются на счетах затрат, поэтому не являются расходами. Пашуто В.П. разграничивает понятия «Расходы» и «Платежи». Ученый отмечает, что «когда предприятие получает средство производства, цена покупки составляет расходы предприятия, а если происходит выплата денег из кассы, с банковских и других счетов предприятия, это называется платежам» [28, с. 90].
Козлова Е.П. дает свое определение затрат, то есть это косвенные и прямые, существующие фактически или возможно выплаты или упущенная выгода, которые нужны для получения ресурсов в пределах данного направления [17, с. 120]. По мнению Палий В.Ф. расходы – это стоимостное выражение абсолютной величины примененных–потребляемых ресурсов, необходимых для осуществления производственно – хозяйственной деятельности предприятия и достижения поставленной им цели [25, с. 143].
Таким образом, в состав расходов предприятия входят статьи, касающиеся покупки ресурсов, но у предприятия одновременно возникают расходы на сбыт и продвижения продукции к местам продаж. Здесь содержатся расходы, тесно связанные с транспортировкой изделий потребителю, на проведение маркетинговых исследований и создания рекламы. Это издержки реализации продукции, которые измеряются в денежной форме. На себестоимость продукции также влияют уплаченные налоги, сборы, отчисления в различные целевые и внебюджетные фонды, включаемые в ее состав. Полная себестоимость продукции или расходы предприятия выражаются суммой издержек производства и реализации, а также включают налоги, сборы и обязательные отчисления. В составе затрат наибольший удельный вес, как правило, составляет себестоимость продукции (работ, услуг). Чтобы ее рассчитать, нужны определенные навыки и знания. Впрочем, правила калькулирования себестоимости не менее актуальны и для действующего бизнеса, поскольку для того чтобы снижать затраты, нужно четко понимать, из чего они складываются и на какие величины можно повлиять, а на какие — нет.
Важный вопрос – классификация затрат. Классификация затрат основывается на объединении расходов в отдельные группы, содержащие однородные или близкие по смыслу между собой расходы. Только именно поэтому распределяют расходы по различным признакам в экономических трудах и также на практике. Известные ученые пытаются разнообразить разделение расходов и обеспечить создание такой классификации, которая не только обеспечивала бы предсказания расходов, которые возникнут, но и помогла проанализировать существующие данные за прошлые отрезки времени. Классификация производственных затрат – это необходимый научный элемент познания всех расходов, которые существуют на предприятии, и части тех, обеспечивающие создание продукции [13, с. 60]. Одни авторы проводят классификацию расходов, объединяя по определенным признакам все разнообразие затрат на производство и реализацию продукции, в экономически определенные группы, которые включают однородные по содержанию расходы [9, 28].
Другие авторы отмечают огромное значение классификации расходов, которое необходимо для подготовки рациональных решений и проведения калькуляции себестоимости продукции для нужд, которые возникли в процессе управления предприятием [13, 25, 29].
Обобщив мнения различных аналитиков, можно сделать вывод, что классификация затрат – разделение затрат на классы на основе общих признаков объектов и связей, которые их объединяют, разделение затрат предприятия, проводится с целью эффективного управления издержками. Традиционной классификации расходов, которая широко используется в финансовом учете, является группировка расходов по видам деятельности. Очень важным пунктом учета затрат является их группировка по определенным и классификационным признакам, что изображено в таблице 1.2.
Приведенная классификация расходов нужна для того, чтобы наступила возможность правильно определить финансовые результаты предприятия за отчетный период. В зависимости от технологических и организационных особенностей предприятия проходит группировка затрат по статьям калькуляции.
Однако в управленческом учете выделяют три направления, по которым классифицируются расходы:
1) для оценки запасов и определения финансовых результатов.
2) для принятия управленческих решений.
3) для контроля и регулирования деятельности.
Таблица 1.2 - Традиционная классификация затрат в финансовом учете
Ефимова Е.Г., Поспелова Е.Б. выделяет следующие признаки группировки затрат для первой категории [13, с. 190]:
а) по элементам затрат (материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные мероприятия, амортизация, прочие операционные расходы);
б) по статьям расходов;
в) по способу их включения в расходы отдельных структурных подразделений предприятия (прямые и косвенные расходы);
г) по объему производства продукции (переменные и постоянные);
д) по отчетным периодам (расходы отчетных периодов и расходы будущих периодов);
е) по функциональному назначению.
При этом, авторы выделяют следующие группы расходов: иссякаемые и неиссякаемые; расходы на продукцию и расходы периода; основные и накладные [13, с. 132].
Таким образом, проведенные исследования научных подходов, касающихся классификации доходов позволяет сделать вывод, что существуют расхождения в признании и определении доходов и расходов со стороны бухгалтерского и экономического подхода. Так, экономическое содержание расходов происходит сообразно проблеме ограниченности ресурсов и приобретение возможности их альтернативного применения. Если использовать ресурсы в одном производственном цикле, то невозможно применять их сообразно иному назначению. Конкретные ресурсы, какие избраны для производства, обозначают неосуществимость изготовления альтернативного продукта. Бухгалтерское определение расходов совершенно по – иному раскрывает их содержание, чем их экономическое истолкование.
