1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И АНАЛИЗА ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ ОРГАНИЗАЦИИ
1.1 . Экономическое содержание, состав и основные учетно-аналитические концепции формирования финансовых результатов
Финансовый результат представляет собой прирост (или уменьшение) стоимости собственного капитала организации, образовавшийся в процессе ее предпринимательской деятельности за отчетный период. С точки зрения бухгалтерского учета конечный финансовый результат деятельности предприятия - это разность между доходами и расходами. Этот показатель важнейший в деятельности предприятия и характеризует уровень его успеха или неудачи. Финансовые результаты деятельности предприятия определяются, прежде всего, качественными показателями выпускаемой предприятием продукции, уровнем спроса на данную продукцию, поскольку, как правило, основную массу в со¬ставе финансовых результатов составляет прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг).
Финансовый результат - это конечный экономический итог хозяйствен¬ной деятельности предприятия, который выражается в форме прибыли (дохода) или убытка [17, с.142].
Конечный финансовый результат деятельности предприятий является предметом исследования многих авторов. Их понимание сущности этого поня-тия далеко неоднозначно. Так, например, в книге «Корпоративные финансы и учет» под финансовым результатом понимается разница между доходами и затратами организации.
Но данное определение недостаточно точно характеризует сущность финансового результата. Наиболее емкое определение дает Толкачева Н. А. Под финансовым результатом она понимает прирост или уменьшение капитала организации в процессе финансово-хозяйственной деятельности за отчетный период, который выражается в форме общей прибыли или убытка [19, с.121].
В свою очередь Ю. А. Ермилова считает, что финансовый результат — это прибыль. Но в то же время она отмечает, что «действительно конечный резуль¬тат тот, правом распоряжаться которым, обладают собственники», и в мировой практике под ним подразумевается «прирост чистых активов» [19, с.115].
Изучая точки зрения различных авторов, наиболее интересным представляется мнение Г. В. Савицкой, которая пишет, что финансовые результаты дея¬тельности предприятия характеризуются суммой полученной прибыли и уровнем рентабельности [48, с.156].
Финансовый результат согласно методологии бухгалтерского учета складывается из разности оттока и притока ресурсов организации. Финансовый интерес предприятия является ориентиром в перечне интересов, а его сердцевину составляет прибыль и приращение капитала, его активов.
В экономической литературе категория прибыли раскрывается с различных сторон и в разных аспектах. Исследованию отношений, связанных с ее функционированием в экономике, посвящены многие труды отечественных и зарубежных экономистов. Еще со времен Л.Пачоли прибыль выступает как цель деятельности коммерческого предприятия. «Цель каждого купца заключается в получении законной и соответственной прибыли». Сегодня аналогичный подход закреплен в статье 50 Гражданского кодекса РФ, что «юридическими лицами могут быть организации, преследующие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности (коммерческие организации)». Различные общественно-исторические условия развития стран послужили созданию различных теорий, понятий, трактовок прибыли.
В экономической литературе рассматриваются несколько теорий прибыли, они изображены на рисунке 1.1.1.
Наиболее распространенной теорией прибыли является теория производительности капитала как составная часть теории трех факторов — труда, капитала и земли.
Первой попыткой объяснения источника прибыли была теория меркантилистов, автором теории торгового баланса является Т.Мен (1571–1641), утверждавший, что прибыль возникает во внешней торговле в результате того, что люди продают товары за границей по более высоким ценам, чем они их купили.
Источник: [16, с.155]
Рис.1.1.1. Теории прибыли
Основателем трудовой теории стоимости можно считать У.Пети, жившего в Англии в 17-ом веке, разработку теории продолжили А.Смит и Д.Риккардо, которые внесли большой вклад в исследование сущности прибыли, расширив область ее рассмотрения сферой промышленного производства, а затем и непроизводительной сферой.
Однако А.Смит и Д.Рикардо изучали в большей степени капиталистическое производство и увидели источник прибыли не в обращении, а в производстве. А.Смит указывал на то, что «стоимость, которую рабочие прибавляют к стоимости материалов, распадается сама на две части, из которых одна идет на оплату их заработной платы, а другая — на оплату прибыли их предпринимателя».
Таким образом, прибыль рассматривалась им как вычет предпринимателя из продукта труда наемных рабочих.
В свою очередь, Рикардо сформулировал закон, согласно которому величина заработной платы и прибыль находятся в обратном отношении друг к другу и что «прибыль во всех отраслях промышленности понижается с ростом цен на сырье и материалы лишь в том случае, если в результате этого роста повышается заработная плата», однако признает что, на прибыль косвенно влияют другие расходы предпринимателя [22, с.167].
Учение К.Маркса является логическим продолжением учения Смита и Риккардо. Стоит отметить, что предметом исследования в работах Маркса является капиталистический способ производства, а главным в учении — теория прибавочной стоимости. Согласно, которой основным источником формирования прибыли является труд работников производственной сферы экономики. Этот труд создает прибавочный продукт и прибавочную стоимость, а прибыль при этом представляет собой превращенную форму прибавочной стоимости [22, с.168].
Таким образом, теория прибыли марксистской школы чрезмерно политизирована, и ее выводы сделаны исходя из непримиримых противоречий между классами капиталистов и наемных рабочих. Хотя многие современные экономисты придерживаются теории К. Маркса в вопросах происхождения прибыли.
С развитием технического прогресса и товарно-денежных отношений совершенствуется теория, так основатели австрийской школы маржинализма К.Менгер (1840–1921), Ф.Визер (1851–1926), Е. Бем-Баверк (1851–1914) «в противовес марксисткой теории трудовой стоимости применили оригинальную теорию стоимости».
Согласно этой концепции, в основании цены товара (блага), лежит объективная оценка, сложившаяся на рынке, а не стоимость, определяемая затратами труда, не потребительская стоимость или полезность самого товара (блага). В отличие от классиков у маржиналистов, собственники благ не имеют классового деления и выступают как равноправные субъекты обмена — продавцы и покупатели.
Данный подход нашел свое отражение в оценке следующих величин, которые через балансовое уравнение непосредственно влияют на финансовый результат:
- отражение только тех активов, которые имеют для предприятия меновую стоимость, т. е. активы, которые можно продать;
- кредиторская задолженность включает в себя как сумму полученного кредита, так и величину начисленных процентов, потому что проценты определяют рыночную (меновую) стоимость кредита;
- иностранная валюта имеет выражение объективной стоимости, выраженное в установленном курсе, поэтому рост курса иностранной валюты автоматически считается доходом;
- активы учитываются по переоцененной стоимости [27, с.245].
Статическая трактовка амортизации заключается отражении обесценения любого актива. Здесь понятие амортизации может быть применимо к любой балансовой статье.
Итак, основатели австрийской школы маржинализма более объективно оценивали активы, следовательно, финансовый результат относительно классической школы формировался в более реальной оценке.
На современном этапе развития экономических учений «понятие «прибыли» не носит однозначного характера. Представляя собой конечный финансовый результат, прибыль представляет собой весьма сложную экономическую категорию, и потому возможны различные ее определения и представления.
Профессор Шеремет А. Д. определяет, что «прибыль как конечный финансовый результат деятельности предприятия представляет собой положительную разницу между общей суммой доходов и затратами (расходами) на производство и реализацию продукции с учетом других хозяйственных операций. Убыток, напротив — это отрицательная разница между доходами и расходами по всем хозяйственным операциям предприятия» [51, с.176].
Другой авторитетный российский ученый В. В. Ковалев полагает, что «понятие прибыли весьма неопределенно как в сущностном плане, так и в плане алгоритмическом». А вопрос выбора перечня доходов и расходов вариативен, поэтому: «Прибыль множественна по своему представлению и методам измерения и идентифицируется только тогда, когда четко определены понятия, во-первых, доходов и расходов (затрат) или капитала, и, во-вторых, способов их оценки и увязки в едином счетном алгоритме. Иными словами, прибыль — это расчетный и потому условный показатель; в зависимости от включенных в рассмотрение факторов и их количественной оценки могут исчисляться разные показатели прибыли».
Многочисленные исследования на предмет изучения соответствия прибыли, исчисленной в бухгалтерском учете, ее экономическому содержанию привели к разграничению таких понятий, как «бухгалтерская» (раньше ее называли балансовой) и «экономическая» прибыль.
«Бухгалтерская прибыль представляет собой общую выручку фирмы за вычетом внешних издержек. Экономическая (чистая) прибыль — это общая выручка за вычетом всех издержек (внешних и внутренних, включая в последние и нормальную прибыль предпринимателя)» [51, с.177].
Как экономическая категория прибыль характеризует экономический эффект, полученный в результате деятельности организации, и не делает различия между реализованным и нереализованным доходом. Напротив, бухгалтерский подход, руководствуясь принципом осторожности (консерватизма), не спешит признавать нереализованный доход, который будет признан как прибыль лишь после его реализации.
С точки зрения экономики организаций, финансовым результатом считается степень эффективности компании в области производственно-хозяйственного направления, прирост или уменьшение величины доходов (убытков) за определенный отрезок времени. Конечный финансовый результат рассчитывается в соответствии с величиной реализуемых товаров или услуг, объемом основных средств корпорации, а также внереализационными доходами.
Все эти важнейшие для организации значения показывают абсолютную эффективность управления организацией во всех сферах деятельности: финансовой, производственной, сбытовой, инвестиционной и снабженческой. Они формируют оценку экономического управления компанией, а также ее отношения в рыночной экономике.
Оценить деятельность предприятия с точки зрения финансовых значений можно благодаря относительным и абсолютным показателям. К первым относятся всевозможные соотношения прибыли и затрат.
Ключевое место здесь занимают показатели рентабельности. Рентабельность представляет собой соотношение дохода и капитала, вложенного в создание этого дохода. Увязывая прибыль с вложенным капиталом, рентабельность позволяет сравнить уровень доходности предприятия с альтернативным использованием капитала или доходностью, полученной предприятием при сходных условиях риска. Более рискованные инвестиции требуют более высокой прибыли, чтобы они стали выгодными. Так как капитал всегда приносит прибыль, для измерения уровня доходности прибыль, как вознаграждение за риск, сопоставляется с размером капитала, который был необходим для образования этой прибыли. Рентабельность является показателем, комплексно характеризующим эффективность деятельности предприятия.
При его помощи можно оценить эффективность управления предприятием, так как получение высокой прибыли и достаточного уровня доходности во многом зависит от правильности и рациональности принимаемых управленческих решений. Поэтому рентабельность можно рассматривать как один из критериев качества управления [32, с.198].
По значению уровня рентабельности можно оценить долгосрочное благополучие предприятия, т.е. способность предприятия получать достаточную прибыль на инвестиции. Для долгосрочных кредиторов инвесторов, вкладывающих деньги в собственный капитал предприятия, данный показатель является более надежным индикатором, чем показатели финансовой устойчивости и ликвидности, определяющиеся на основе соотношения отдельных статей баланса.
Устанавливая связь между суммой прибыли и величиной вложенного капитала, показатель рентабельности можно использовать в процессе прогнозирования прибыли. В процессе прогнозирования с фактическими и ожидаемыми инвестициями сопоставляется прибыль, которую предполагается получить на эти инвестиции. Оценка предполагаемой прибыли базируется на уровне доходности за предшествующие периоды с учетом прогнозируемых изменений.
Кроме того, большое значение рентабельность имеет для принятия решений в области инвестирования, планирования, при составлении смет, координировании, оценке и контроле деятельности предприятия и ее результатов.
Таким образом, финансовый результат определяется как прирост или уменьшение стоимости имущества при постоянном капитале на начало и конец периода.
В связи с тем, что под понятием «финансовый результат» понимаются различные виды прибылей и убытков, необходима определенная систематиза¬ция используемых терминов.
Рассмотрим наиболее часто встречаемые классификационные признаки финансовых результатов предприятия.
1. По источникам формирования, используемых в учете:
- прибыль (убыток) от продаж;
- прибыль (убыток) от прочих операций, в том числе реализации имущества;
- балансовая прибыль (убыток).
2. По источникам формирования по основным видам деятельности организации:
- прибыль (убыток) от операционной деятельности;
- прибыль (убыток) от инвестиционной деятельности;
- прибыль (убыток) от финансовой деятельности.
3. По составу элементов:
- маржинальная прибыль;
- валовая прибыль;
- чистая (нераспределенная) прибыль (непокрытый убыток).
4. По характеру налогообложения:
- налогооблагаемая прибыль;
- прибыль, не подлежащая налогообложению.
5. По периоду формирования:
- прибыль (убыток) предшествующего периода;
- прибыль (убыток) отчетного периода;
- предполагаемая прибыль (убыток) [32, с.199].
Используя классификационные признаки и проецируя нормы ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации» с целью формирования информации о финансовых результатах, следует выделять среди них три основные группы:
– финансовые результаты от обычных видов деятельности;
– финансовые результаты от прочей деятельности;
Под финансовым результатом от обычных видов деятельности нами понимается прибыль (убыток) от операций, являющихся предметом основной деятельности данной организации.
Прибыль (убыток) от обычных видов деятельности продукции исчисля-ется как разница между доходами (за минусом налога на добавленную стои-мость, акцизов и аналогичных обязательных платежей) и расходами от этих ви-дов деятельности. Соответственно, разница превышения доходов над расхо¬дами определяется как прибыль, а разница превышения расходов над доходами – как убыток.
Следовательно, порядок формирования финансового результата деятельности организации учитывает особенности учета доходов и расходов от обычной деятельности, прочих доходов и расходов, непосредственно итоговых финансовых результатов (где конечный финансовый результат - это чистая прибыль или убыток). В результате логического исследования формирования финансового результата можно сделать вывод, что прибыль необходимо рассматривать как экономическую категорию, научную абстракцию, выражающую определенные производственные экономические отношения по поводу формирования и использования совокупного национального продукта, стоимости и прибавочной стоимости. Прибыль как экономическая категория отражает доход, созданный в сфере материального производства в процессе предпринимательской деятельности.
Таким образом, были рассмотрены определения ученых относительно понятия «финансовый результат», сравнение которых позволило сформировать собственную формулировку данного понятия: «финансовый результат - это положительная или отрицательная разница доходов и расходов, как на производство, так и на реализацию и прочих хозяйственных операций». Также было выявлено, что величина финансового результата зависит от многих внешних факторов и является одним из индикаторов развития экономики государства.
1.2. Нормативно-правовое регулирование финансовых результатов деятельности организаций
Бухгалтерский учет организуется в Российской Федерации исходя из установленной системы нормативного регулирования в рыночной экономике, определяющая совокупность обязательных правил и норм организации и ведения бухгалтерского учета, составления бухгалтерской отчетности в хозяйствующих субъектах (организациях, предприятиях), установленную государством. Данная совокупность действующих правил и норм в учете, которые обязательны к применению, позволяет рассматривать бухгалтерский учет как целостную систему, организующуюся в каждом отдельном хозяйствующем субъекте и выполняющую определенные функции.
Регулирование бухгалтерского учета в Российской Федерации осуществляется в соответствии со следующими принципами:
– соответствия федеральных и отраслевых стандартов потребностям пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также уровню развития науки и практики бухгалтерского учета;
– единства системы требований к бухгалтерскому учету;
– применение международных стандартов как основы разработки федеральных и отраслевых стандартов;
– обеспечения условий для единообразного применения федеральных и отраслевых стандартов.
На сегодняшний день действует обширнейший перечень нормативных актов, которые напрямую оказывают влияние на учет и состав финансовых результатов. Степень значимости данных актов по влиянию на организации учета финансовых результатов определяется уровнем соответствующего документа.
В основе модели регулирования бухгалтерского учета лежит разумное сочетание деятельности органов государственной власти и профессионального сообщества. Первый уровень – российское законодательство о бухгалтерском учете. Это вытекает из положений Конституции Российской Федерации, в п. «р» ст.71 которой указано, что вопросы бухгалтерского учета находятся в введении Российской Федерации.
К актам первого уровня регулирования относятся федеральные законы и кодексы Российской Федерации, прямо или косвенно, затрагивающие регулирование учета финансовых результатов.
Основным актом этого уровня регулирования и является Федеральный закон № 402-ФЗ от 06 дек. 2011 г. «О бухгалтерском учете» (далее по тексту Федеральный закон № 402-ФЗ), который распространяется на все экономические субъекты, находящиеся на территории Российской Федерации, а также на филиалы и представительства иностранных организаций, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации. Нормы, содержащиеся в других федеральных законах и затрагивающие вопросы бухгалтерского учета, должны соответствовать Федеральному закону [4].
К данному уровню регулирования учета финансовых результатов отнесен вторая часть Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденная федеральным законом № 117-ФЗ от 05 авг. 2000 г. (далее по тексту НК РФ). Указанный кодекс определяет порядок и сроки уплаты налога на прибыль организаций, дает определения доходов и расходов, классификацию доходов и группировку расходов [3].
Второй уровень регулирования учета финансовых результатов включает в себя федеральные стандарты бухгалтерского учета. Федеральный закон № 402-ФЗ ввел понятие стандарта бухгалтерского учета как документа, определяющего минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету, а также допустимые способы его ведения. К этому уровню регулирования относятся федеральные стандарты, предусмотренные Федеральным законом № 402-ФЗ [5].
В настоящее время роль федеральных стандартов, регулирующих учет финансовых результатов, выполняют действующие положения по бухгалтерскому учету, утвержденные Минфином Российской Федерации. К основным из них, затрагивающим учет финансовых результатов отнесены следующие положения, представленные в таблице 1.2.1.
В ПБУ 9/99 в зависимости от их характера, условий получения и направлений деятельности организации доходы разделяются на несколько видов. Разделение доходов организации на обычные и прочие, а также терминология, предусмотренная в отношении доходов в ПБУ 9/99, отличаются от определения доходов в НК РФ [9].
К доходам от обычных видов деятельности относится выраженная в денежном выражении выручка от продажи продукции и товаров, а также поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг, принятые к учету.
Согласно п. 4 ПБУ 9/99 организация самостоятельно устанавливает критерии отнесения доходов к доходам по обычным видам деятельности и прочим. При этом числе таких критериев в ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 выделены характер и направления деятельности организации, а также условия получения дохода или осуществления расхода. Условия получения дохода или осуществления расхода базируется на регулярности появления в организации соответствующих доходов и расходов. В случае если доходы и расходы возникают в результате деятельности организации систематически и регулярно, то такие доходы и расходы могут быть признаны, полученными от обычных видов деятельности. Другие, соответственно, будут признаваться прочими.
Таблица 1.2.1
Федеральные стандарты, регулирующие учет финансовых результатов коммерческой организации
Наименование федерального стандарта – положения по бухгалтерскому учету Положения, затрагивающие учет финансовых результатов
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации общие принципы ведения бухгалтерского учета финансовых результатов, представления бухгалтерской отчетности, взаимоотношения организации с внешними потребителями информации, устанавливает правила оценки статей бухгалтерской отчетности, в частности дает понятие доходов и расходов, будущих периодов и прибыли (убытка) организации, и показывает, в каком виде он отражается в бухгалтерском балансе.
«Учетная политика организации» ПБУ 1/2008 порядок признания доходов организации, способ признания прибыли
«Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006 порядок отнесения курсовых разниц на финансовые результаты
«Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99 требования к отражению доходов и расходов в бухгалтерской (финансовой) отчетности экономического субъекта
«Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» ПБУ 8/2010 требования к отражению доходов и расходов экономического субъекта, возникших при признании оценочных обязательств
ПБУ «Доходы организации» 9/99 правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах коммерческих организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации)
ПБУ «Расходы организации» 10/99 правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ
«Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000 порядок учета доходов и расходов при получении бюджетных средств
«Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02 устанавливает основы организации и ведения бухгалтерского учета налога на прибыль
Источник: [50, с.56]
Порядок признания и учет доходов и расходов определяется соответственно Положениями по бухгалтерскому учету ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации».
В ПБУ 9/99, утвержденным приказом Минфина РФ от 06.05.1999 года №32н, установлены правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству РФ [9].
Далее положение раскрывает и детализирует доходы по характеру, условиям получения и направлениям деятельности. Доходы по ПБУ 9/99 подразделяются на:
– доходы от обычных видов деятельности;
– прочие доходы и расходы.
В ПБУ 9/99 подробно описаны условия признания как доходов от обычных видов деятельности, так и прочие поступления, учтены большинство спорных моментов. Важным моментом в положении является глава – Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности, которая определяет порядок формирования информации о доходах организации.
ПБУ 10/99 «Расходы организации» утвердил Минфин РФ 06.05.1999 году приказом №33н. Оно определяет, что расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества) [10].
В ПБУ 10/99 разделяет расходы на:
– расходы от обычных видов деятельности;
– прочие расходы.
Положение формирует базу, определяющую порядок признания расходов и для раскрытия информации о расходах в бухгалтерской отчетности.
Все хозяйственные операции, осуществляющиеся на предприятии, должны вестись в соответствии с законодательством Российской Федерации.
