1. Теоретические основы учета расчетов по налогу на прибыль
1.1 Нормативно-правовое регулирование учета расчетов на прибыль
В соответствии со ст. 71 Конституции РФ бухгалтерский учет находится в ведении Российской Федерации, т.е. государства. Государство в лице Правительства РФ осуществляет общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в целях его упорядоченности, обеспечения единообразия и сопоставимости. В свою очередь Правительство предоставляет право своим отдельным органам разрабатывать и утверждать в пределах своей компетенции и на основании законодательства РФ нормативные акты, обязательные для исполнения всеми организациями. Таким образом, складывается система законодательных и нормативных актов, которые прямо или косвенно регулируют бухгалтерский учет.
Всю систему нормативного регулирования можно подразделить на четыре уровня документов:
? законы и иные акты законодательства РФ;
? положения по бухгалтерскому учету;
? методические указания по ведению бухгалтерского учета;
? рабочие документы организации, формирующие ее систему бухгалтерского учета.
Документы первого уровня закрепляют обязательность единообразного ведения учета всеми хозяйствующими субъектами, основные требования по его организации, правила и процедуры ведения учета. К этому уровню нормативного регулирования относятся следующие законодательные акты: федеральные законы, утвержденные ими кодексы (Гражданский, Налоговый, Трудовой и др.), указы Президента РФ, постановления Правительства РФ.
Основным законодательным актом, регулирующим бухгалтерский учет, является принятый 21 ноября 1996 г. Федеральный закон «О бухгалтерском учете». В законе определены понятия бухгалтерского учета, его объекты, основные требования и правила, порядок регулирования и организации бухгалтерского учета, правила организации аналитического и синтетического учета, его регистров, порядок оценки имущества и обязательств, их инвентаризации, правила составления и представления бухгалтерской отчетности.
К этой же группе документов относятся федеральные законы «Об акционерных обществах», «Об обществах с ограниченной ответственностью», «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях», «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» и др., в которых законодательно закреплены отдельные особенности ведения бухгалтерского учета в зависимости от организационно-правовых форм юридического лица.
Документы второго уровня включают Положения по отдельным участкам бухгалтерского учета (ПБУ), которые разрабатывает Министерство финансов РФ по поручению Правительства РФ. В положениях перечислены общие требования государственного регулирования бухгалтерского учета, основанные на международной практике и национальных традициях. Эти документы содержат основные понятия, базовые правила и приемы бухгалтерского учета. Действующие в настоящее время ПБУ раскрывают различные вопросы бухгалтерского учета: формирование учетной политики, оценку и учет активов и обязательств, определение доходов и расходов, раскрытие бухгалтерской информации в отчетности и т.д. В процессе становления системы бухгалтерского учета в России многие положения были изменены, дополнены и уточнены.
Третий уровень нормативного регулирования формируют методические рекомендации, инструкции, письма и другие нормативные документы, разъясняющие применение отдельных положений по бухгалтерскому учету. Они разрабатываются и утверждаются в федеральных и отраслевых органах управления. Документы этого уровня содержат конкретные указания по отражению в бухгалтерском учете различных фактов хозяйственной деятельности. К числу важнейших документов этого уровня нормативного регулирования относятся План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению.
К документам четвертого уровня относятся положения, инструкции, приказы и иные документы по ведению бухгалтерского учета, которые создаются непосредственно в конкретной организации и являются внутренними рабочими стандартами хозяйствующего субъекта. К ним следует отнести:
1. приказ об учетной политике организации;
2. рабочий план счетов бухгалтерского учета, положение об оплате труда и его стимулировании;
3. должностные инструкции;
4. инструкции по инвентаризации и т.д., разрабатываемые на основе действующего законодательства и нормативных документов.
Система нормативного регулирования бухгалтерского учета представлена в таблице 1.
Таблица 1-Система регулирования бухгалтерского учета
Уровень Документы Органы, принимающие документы
1-законодательный Федеральные законы, постановления и указы Федеральное собрание, Правительство РФ, Президент РФ
2-нормативный Положения (стандарты) по бухгалтерскому учету Министерство финансов РФ, Центральный Банк РФ
3-методологический Инструкции, приказы, методологические указания Министерство финансов РФ, Фед. органы исполнительной власти
4-организационный Организационно-распорядительная документация Организация, предприятия
Рассмотрим теперь нормативные документы, которые имеют непосредственное отношение к учету расчетов по налогу на прибыль.
Порядок расчета налога на прибыль регламентируется Налоговым Кодексом РФ (далее НК РФ), в частности главой 25 НК РФ.
Данной статьей устанавливаются следующие обязательные элементы налога на прибыль:
? объект обложения;
? налоговая база;
? налоговый период;
? налоговая ставка;
? порядок исчисления налога;
? порядок и сроки уплаты налог
Еще одним документом, имеющим непосредственное отношений к учету и расчету налога на прибыль, является Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02.
19 ноября 2002 г. во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 06.03.1998 г. № 283, Минфином России утвержден приказ от № 114н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02)», устанавливающий правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль. Положением предусматривается отражение в бухгалтерском учете не только суммы излишне уплаченного и (или) взысканного налога, причитающейся организации, либо суммы произведенного зачета по налогу в отчетном периоде, но и сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Основная цель ПБУ 18/02 состоит в определении взаимосвязи показателя суммы налога на прибыль, исчисленного с бухгалтерской прибыли, и показателя суммы налога, исчисленного от налогооблагаемой прибыли в порядке, установленном законодательством РФ.
ПБУ 18/02 обязательно к применению для всех российских организаций, которые являются плательщиками налога на прибыль, исключение составляют кредитные, страховые организации и бюджетные учреждения. Субъектам же малого предпринимательства предоставлено право самим решить вопрос, применять ли ПБУ 18/02.
За основу разработки ПБУ 18/02 был взят международный стандарт финансовой отчетности (МСФО) № 12, основной его принцип - отражение в бухгалтерском учете налоговых последствий с целью получения более прозрачной, полной и достоверной информации об экономическом состоянии организации.
Налоговые последствия могут более прозрачно раскрыть для пользователей бухгалтерской отчетности экономическое состояние организации через отражение в бухгалтерском учете и отчетности отложенных налогов. Эти налоги представляют собой ничто иное, как будущие экономические выгоды организации, которые она получит в виде экономии средств по уплате налога на прибыль в будущих отчетных периодах (отложенные налоговые активы), и будущие расходы организации, которые она понесет при исполнении обязательств по уплате налога на прибыль в будущих отчетных периодах (отложенные налоговые обязательства).
Допустим, что организация раньше отражала в бухгалтерском учете и отчетности только сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, или сумму излишне уплаченного и (или) взысканного налога на прибыль. Тем самым нарушался основной принцип российского и международного бухгалтерского учета - отражать факты хозяйственной деятельности согласно временной определенности. ПБУ 18/02 предусматривает отражение в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством РФ.
ПБУ 18/02, описывая процедурные вопросы отражения в бухгалтерском учете отложенных налогов, концептуально изменило формирование и отражение сумм налога на прибыль организации, подлежащего уплате в бюджет за отчетный период.
В соответствии с нормами ПБУ 18/02 в каждом отчетном периоде изначально будет определяться сумма налога на прибыль от бухгалтерской прибыли (убытка) и отражаться в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка). Затем будут исчисляться, и отражаться суммы налога на прибыль, обстоятельства по возникновению которых для целей налогообложения появились в данном отчетном периоде и повлияли на величину налога на прибыль, рассчитанного от бухгалтерской прибыли.
Несмотря на большое количество определений, которые вошли в ПБУ 18/02 (количество их вызвано, прежде всего, тем, что ни в одном законодательном акте не оказалось аналогичных по своему понятийному смыслу определений), основополагающим понятием, является понятие условного расхода (дохода) по налогу на прибыль.
Под условным расходом (доходом) по налогу на прибыль для целей ПБУ 18/02 понимается сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка).
Также ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» регулирует порядок отражения в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов. Для этого предусмотрены расчеты постоянных разниц, временных разниц и постоянных налоговых обязательств.
Постоянные разницы представляют доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
Постоянным налоговым обязательством является сумма налога, приводящая к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде и признаваемая в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.
Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или других отчетных периодах. Тогда в бухгалтерском учете образуется отложенный налог на прибыль.
Отложенный налог на прибыль - это сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным периодом или в последующих отчетных периодах.
Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль могут быть вычитаемыми и налогооблагаемыми. Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли образуют отложенный налог на прибыль.
Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли образуют отложенный налог на прибыль. Отложенный налог на прибыль увеличивает сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в последующих отчетных периодах.
Суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, согласно ПБУ 18\ 02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», используются для расчета текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка).
Охарактеризуем теперь содержание налога на прибыль и особенности его начисления на современном этапе развития рыночных отношений.
1.2 Организация учета расчетов по налогу на прибыль
Формирование налога на прибыль в бухгалтерском учете регулируется в законодательстве РФ Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02. Это первый документ, информативно связавший бухгалтерский и налоговый учеты. Основой для его создания послужили:
- международный стандарт финансовой отчетности 12 (МСФО) «Налоги на прибыль», действует с 1979 г.;
- американский стандарт SFAS 109 «Учет налога на прибыль», действует с 1987 г.
Как установило ПБУ 18/02, расходы по налогу на прибыль должны быть отражены в соответствии с принципом временной определенности. На практике это означает, что в отчетности будет отражаться не только налог, начисленный за период, но и сумма, которую организация заплатит в будущем с уже полученных доходов.
ПБУ 18/02 призвано сделать отчетность более прозрачной и отразить в ней следующую информацию:
- текущий налог;
- различия между бухгалтерской и налоговой прибылью;
- причины их возникновения и суммы, способные оказать влияние на величину налога в будущем (временные разницы, отложенные активы и обязательства).
Согласно п. 21 ПБУ 18/02 текущий налог на прибыль определяется по формуле:
Текущий налог на прибыль = Условный расход (условный доход) + Постоянное налоговое обязательство - Постоянный налоговый актив +/- Изменение величины отложенного налогового актива +/- Изменение величины отложенного налогового обязательства.
Налог, рассчитанный с бухгалтерской прибыли (убытка) (по данным счета 99 «Прибыли и убытки»), называется условным расходом (доходом) (п. 20 ПБУ 18/02):
Условный расход (условный доход) = Бухгалтерская прибыль (убыток) x Ставка налога на прибыль.
А фактический налог, который нужно заплатить в бюджет по данным налогового учета, - это текущий налог:
Текущий налог на прибыль = Налогооблагаемая прибыль x Ставка налога на прибыль.
Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль учитывается в бухгалтерском учете на обособленном субсчете по учету условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль к счету 99 по учету прибылей и убытков.
Но в связи с наличием налогового учета бухгалтерская работа не заканчивается этой проводкой. В нормативных документах бухгалтерского учета предусмотрены правила, облегчающие работу налоговых инспекций в части проверки правильности исчисления налога на прибыль.
Для учета расчетов организации по налогу на прибыль предназначены следующие счета и субсчета:
- счет 09 «Отложенные налоговые активы»;
- счет 77 «Отложенные налоговые обязательства»;
- субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» счета 68;
- субсчет «Учет условных расходов по налогу на прибыль» счета 99;
- субсчет «Учет условных доходов по налогу на прибыль» счета 99;
- субсчет «Постоянное налоговое обязательство» счета 99.
Начисленные в течение отчетного периода авансовые платежи в бюджет по налогам на прибыль и суммы, по этим налогам исходя из фактической прибыли (в окончательный расчет) относят в дебет счета Прибылей и убытков на субсчет «Платежи в бюджет из прибыли». Запись по начислению налога на прибыль следующая:
Дебет 99 Кредит 68
На субсчете «Платежи в бюджет из прибыли» Счета Прибылей и убытков, таким образом, отражается сумма, подлежащая взносу в бюджет. Факт перечисления денежных средств в бюджет фиксируется записью:
Дебет 68 Кредит 51
Сальдо по субсчету «Расчеты по налогу на прибыль», открываемому к счету расчетов по налогам и сборам, характеризует фактические результаты расчетов организации по платежам налога на прибыль. Дебетовое сальдо означает сумму переплаты налога в бюджет, кредитовое - сумму, причитающуюся бюджету на данную отчетную дату.
Аналитический учет по субсчету «Платежи в бюджет из прибыли» обычно не ведется. Всю необходимую информацию получают из расчетов налогооблагаемой прибыли и налогов с составляющих этой прибыли.
1.3 Раскрытие информации о расчетах по налогу на прибыль в отчетности
В ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" говорится, что отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском балансе соответственно в качестве внеоборотных активов и долгосрочных обязательств. Задолженностью либо переплата по текущему налогу на прибыль за каждый отчетный период отражаются в бухгалтерском балансе соответственно в качестве краткосрочного обязательства в размере неоплаченной суммы налога или дебиторской задолженности в размере переплаты и (или) излишне взысканной суммы налога.
Выявленные за прошлые налоговые периоды расходы (доходы) в бухгалтерском учете признаются в отчетном периоде. При этом в налоговом учете их необходимо признавать в тех периодах, когда они появились. В итоге в отчетном периоде сумма, которая доначислена (переплачена), отражается три раза:
? в составе условного расхода (дохода) по налогу на прибыль;
? как постоянный налоговый актив (при недоплате) или постоянное налоговое обязательство (при переплате);
? как задолженность перед бюджетом (или задолженность бюджета) из-за ошибки прошлого периода.
Если присутствуют постоянные налоговые обязательства (активы), отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства, которые корректируют показатель условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, раздельно в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрываются следующие показатели:
? условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;
? постоянные и временные разницы, которые возникли в отчетном периоде и повлекли корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях нахождения текущего налога на прибыль;
? постоянные и временные разницы, которые возникли в прошлых отчетных периодах, но повлекли корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль отчетного периода;
? суммы постоянного налогового обязательства (актива), отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства;
? причины изменений применяемых налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом;
? суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, списанные в связи с выбытием актива (продажей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией) или вида обязательства.
Текущий налог на прибыль должен быть равен сумме налога на прибыль, которая отражена в налоговой декларации по налогу прибыль организаций и исчислена по данным налогового учета.
Отрицательное сальдо говорит о том, что обязательства меньше активов, и приводит к уменьшению платежей в бюджет. Вследствие того при нахождении текущего налога на прибыль оно уменьшает условный расход (доход) по налогу на прибыль.
Увеличение отложенных налоговых активов подразумевает под собой положительную разницу между дебетовым и кредитовым оборотами по счету 09 "Отложенные налоговые активы". Увеличение отложенных налоговых активов приводит к увеличению платежей в бюджет, вследствие того при корректировке данную величину надлежит прибавлять к условному расходу (доходу) по налогу на прибыль.
Уменьшение отложенных налоговых активов подразумевает под собой отрицательную разницу между дебетовым и кредитовым оборотами по счету 09 "Отложенные налоговые активы". Уменьшение отложенных налоговых активов влечет уменьшение платежей в бюджет, вследствие того при нахождении текущего налога на прибыль данная величина вычитается.
Увеличение отложенных налоговых обязательств подразумевает под собой положительную разницу между кредитовым и дебетовым оборотами по счету 077 "Отложенные налоговые обязательства". Увеличение отложенных налоговых обязательств влечет уменьшение платежей в бюджет, вследствие того при нахождении текущего налога на прибыль данная величина вычитается из условного расхода (дохода) по налогу на прибыль.
2. Особенности учета расчетов по налогу на прибыль
2.1 Организационно-экономическая характеристика предприятия ООО «ВариоЛюкс»
Торговая организация ООО «ВариоЛюкс» является обществом с ограниченной ответственностью, которое учреждено и действует в соответствии с Гражданским и Налоговым кодексом РФ, а также иными действующими законодательными актами РФ. Организация успешно работает на рынке более десятилетия.
Торговая организация производит и продает безалкогольные напитки и минеральные воды. Руководство деятельностью ООО «ВариоЛюкс», в соответствии с Уставом, осуществляется генеральным директором. Директор ООО «ВариоЛюкс» решает вопросы по разработке, реализации и достижению поставленных перед торговой организацией целей в рамках выбранной политики. В соответствии штатного расписания, в ООО «ВариоЛюкс» работает 75 человек. Трудовые отношения с работниками на данном предприятии регулируются нормами трудового законодательства и оформляются трудовыми договорами. ООО «ВариоЛюкс» обеспечивает сотрудникам стабильную оплату труда гарантированную законом, условия труда и меры социальной защиты. В ООО «ВариоЛюкс» соблюдаются все нормы трудового законодательства Российской Федерации, сотрудникам предоставляется ежегодный оплачиваемый отпуск, оплачивается больничный лист, задержки в выплате заработной платы отсутствуют. В практике управления ООО «ВариоЛюкс» используется линейно-функциональная организационная структура (см. рисунок 1).
ООО «ВариоЛюкс» применяет общую систему налогообложения, предусматривающую уплату следующего перечня налогов:
- налог на прибыль организаций (по ставке 20%);
- НДС (по ставке 18%);
- налог на имущество предприятия;
- страховые взносы во внебюджетные фонды.
С 1 января 2018 года власти России ввели налог на движимое имущество, теперь платить налог должны организации по ставке 1,1%.
Рис. 1 Организационная структура ООО «ВариоЛюкс»
Для того чтобы понять, насколько эффективно исследуемый экономический субъект осуществляет свою деятельность, на основании бухгалтерской финансовой отчетности ООО «ВариоЛюкс» за 2019-2021 гг., представленной в приложениях 1, 2 и 3, проведен анализ основных финансово-экономических показателей деятельности исследуемой организации.
Анализ начат с изучения бухгалтерского баланса ООО «ВариоЛюкс» за 2019-2021 гг. В таблице 2 и на рисунке 2 представлены состав, структура и динамика имущества ООО «ВариоЛюкс» за 2019-2021 гг., а также источников его формирования.
Таблица 2-Состав, структура имущества ООО «ВариоЛюкс» и источников его формирования за 2019–2021 гг.
Показатель Значение показателей Изменение за анализируемый период
В тыс.руб В валюте баланса Тыс.руб. в разах
31.12.2018 31.12.2019 31.12.2020 31.12.2021 На начало анализируемого периода (31.12.20218) На конец анализируемого периода (31.12.2021)
1 2 3 4 5 6 7 8 9
Внеоборотные активы 2 212 2 983 19 300 19 450 10,4 29,8 17 238 +8,8 раза
В том числе: основные средства 2 212 2 729 19 300 19 450 10,4 29,8 17 238 +8,8 раза
Оборотные активы, всего: 18 970 48 260 54 462 45 924 89,6 70,2 26 954 142,1
В том числе: запасы 8 835 14 823 19 225 27 516 41,7 42,1 18 681 3,1 раза
Дебиторская задолженность 4 887 5 739 4 350 1 944 23,1 3 -2 943 -60,2
Денежные средства и краткосрочные финансовые вложения 4 139 27 308 27 884 14 256 19,5 21,8 10 117 3,4 раза
Собственный капитал 10 472 17 244 20 148 21 247 49,4 32,5 10 775 102,9
Краткосрочные обязательства, всего: 10 710 33 999 53 614 44 127 50,6 67,5 33 417 4,1 раза
В том числе: заемные средства - 22 266 20 359 27 128 - 41,5 27 128 -
Валюта баланса 21 182 51 243 73 762 65 374 100 100 44 192 3,1 раза
Из данных таблицы 2 видно, что имущество организации состоит из внеоборотных и оборотных активов, при этом по состоянию на 31 декабря 2021 года в активах ООО «ВариоЛюкс» доля внеоборотных средств определена 1/3, а текущих активов, в 2/3 суммы.
Рис. 2 Динамика состава, структуры имущества ООО «ВариоЛюкс» и источников его формирования 2018-2021 гг.
Необходимо отметить, что стоимость имущества ООО «ВариоЛюкс» за весь период увеличилось в 3,1 раза с 21 182 тыс.руб. до 65 374 тыс. руб. Рост величины активов ООО «ВариоЛюкс» связан в первую с ростом таких статей актива бухгалтерского баланса, как запасы – 18 681 тыс. руб., основные средства – 17 238 тыс. руб., краткосрочные финансовые вложения – 10 417 тыс. руб.
Источники формирования имущества представлены собственным капиталом и краткосрочными обязательствами, в состав которых включены краткосрочные кредиты и займы, а также кредиторская задолженность. Долгосрочные обязательства у ООО «ВариоЛюкс» отсутствуют.
На 31 декабря 2021 года собственный капитал организации составил 21 247 тыс. руб. За анализируемый период собственный капитал ООО «ВариоЛюкс» увеличился на 102,9%, что меньше темпа роста активов организации (142,1%). Превышение темпов роста оборотных активов над темпами роста собственного капитала следует рассматривать как негативный фактор, определяющий формирование оборотных активов за счет внешних источников финансирования, что в свою очередь может отразиться на финансовой устойчивости торговой организации. В пассиве бухгалтерского баланса ООО «ВариоЛюкс» прирост наблюдается по краткосрочным заемным средствам на 27 128 тыс.руб., нераспределенной прибыли на 10 775 тыс. руб., кредиторская задолженность на 6 289 тыс.руб.
