1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УЧЕТА МАТЕРИАЛОВ
1.1 Материалы, их классификация
Одним из необходимых элементов производственного процесса любого промышленного предприятия выступают предметы, труда, представляющие собой готовые природ¬ные или предварительно обработанные материальные ре¬сурсы: сырье и материалы, полуфабрикаты, топливо, за¬пасные части и др. В процессе производства на них воздей¬ствует человек с помощью средств труда для создания про¬дукта потребления.
В отличие от основных средств материальные ресурсы в процессе производства участвуют однократно и перено¬сят свою стоимость на вырабатываемый продукт полностью. Поэтому после каждого процесса производства их прихо¬дится возобновлять.
На производственных предприятиях материальные ре¬сурсы в себестоимости выпускаемых изделий занимают зна¬чительный удельный вес. Поэтому их учет, хранение и ра¬циональное использование в процессе производства имеет важное значение в повышении эффективности финансово-хозяйственной деятельности предприятия.
Основными задачами учета материальных ресурсов яв¬ляются:
- правильное и своевременное документальное офор¬мление всех операций по движению материальных ресур¬сов;
- контроль за сохранностью материальных ресурсов в местах их хранения и на всех стадиях движения;
- контроль за соблюдением установленных норм рас¬хода материальных ресурсов в процессе производства;
- своевременное выявление излишков материальных ресурсов, подлежащих реализации другим предприятиям, и др.
Необходимыми условиями действенного контроля за сохранностью и рациональным использованием материаль¬ных ресурсов на предприятии являются:
- правильная организация материально-технического снабжения;
- хорошее состояние складского и весоизмерительно¬го хозяйства;
- использование прогрессивных норм расхода матери¬альных ресурсов;
- набор лиц, материально ответственных за прием, сохранность и отпуск материальных ресурсов.
Для правильной организации учета материальных ре¬сурсов важное значение имеет их научнообоснованная клас¬сификация, оценка и выбор единицы учета.
На производственных пред¬приятиях применяется множество разнообразных матери¬альных ресурсов. Одни полностью потребляются в произ¬водственном процессе (сырье и основные материалы, по¬луфабрикаты, комплектующие изделия и т. п.), другие из¬меняют только свою форму (смазочные материалы, лаки, краски), третьи входят в изделия без каких-либо внешних изменений (запасные части). В зависимости от функциональ-ной роли и назначения в процессе производства их подраз¬деляют на группы: сырье и материалы; покупные полу¬фабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и де¬тали; топливо; тара и тарные материалы; запасные части; прочие материалы; материалы, переданные в переработку на сторону; строительные материалы; инвентарь и хозяй¬ственные принадлежности.
В соответствии с планом счетов бухгалтерского учета для каждой из указанных групп на счете 10 "Материалы" предназначен отдельный субсчет.
Группа "Сырье и материалы" дополнительно подраз¬деляется на подгруппы: "Сырье и основные материалы" и "Вспомогательные материалы".
Сырье и основные материалы составляют веществен¬ную основу вырабатываемой продукции. Сырьем называют продукцию сельского хозяйства (зерно, шерсть, хлопок, плоды, ягоды, овощи) и добывающей промышленности (нефть, руда, газ и др.). Основными материалами считают продукцию обрабатывающей промышленности (мука, сахар, ткань, металл, кожа и др.).
Вспомогательные материалы вещественно не входят в состав вырабатываемой продукции, а используются для работы технологического оборудования (смазочные и об¬тирочные материалы), для хозяйственных нужд и теку¬щего ремонта (гвозди, краски и др.), для канцелярских нужд (бумага, бланки документов и регистров, ручки, ка¬рандаши и др.), для медицинского обслуживания (медика¬менты, бинты).
Следует иметь в виду, что деление материалов на ос¬новные и вспомогательные возможно только на конкрет¬ном предприятии. Это связано с тем, что один и тот же материал на одном предприятии может быть отнесен в состав основных материалов, а на другом — вспомогатель-ных. Например, топливо на электростанции для технологи¬ческих целей — основной материал, а на производственном предприятии для отопления помещений — вспомогатель¬ный; крахмал в кондитерском производстве входит в состав основных материалов, а в текстильном — вспомогательных.
Покупные полуфабрикаты, комплектующие изделия, конструкции и детали представляют собой предметы тру¬да, изготовленные другим предприятием и предназначен¬ные для дальнейшей обработки на данном предприятии. В изготовлении продукции они выполняют такую же роль, как и основные материалы, т.е. составляют их материальную основу.
Возвратные отходы производства — остатки сырья и материа¬лов, образовавшиеся в процессе их переработки в готовую продук¬цию, полностью или частично утратившие потребительские свойства исходного сырья и материалов (опилки, стружка и др.).
По своей функциональной роли в процессе производства они являются основными материалами (различные начинки в кондитерском производстве, солод в пивоварении, пряжа в текстильном производстве, моторы в машиностроении). Не¬обходимость выделения их в отдельную учетную группу обуславливается увеличением их удельного веса на круп-ных предприятиях в связи с развитием специализации и кооперирования производства.
Предприятия могут иметь и полуфабрикаты собствен¬ного производства, которые учитываются либо на специ¬альном счете 21 "Полуфабрикаты собственного производ¬ства", либо в составе незавершенного производства.
Топливо по своей функциональной роли и назначению в процессе производства представляет собой один из видов вспомогательных материалов. В связи со значительным удельным весом его в общей массе вспомогательных мате¬риалов и большого народнохозяйственного значения оно выделяется в отдельную учетную группу.
Топливо делят на три группы: технологическое топ¬ливо, используемое для изготовления продукции, напри¬мер, для хлебопекарных печей; энергетическое топливо, используемое для выработки пара в паросиловом хозяй¬стве и электроэнергии на призаводских подстанциях; хо-зяйственное, используемое для отопления помещений.
Тара и тарные материалы используются для упаковки, перевозки и хранения материалов, полуфабрикатов и гото¬вых изделий.
Условиями поставки товаров могут предусматриваться определенные виды тары, подлежащие обязательному возврату поставщикам или сдаче тарособирающим и тароремонтным предприятиям. К возвратной таре относится в основном тара многократного использования. В отдельных случаях, с целью обеспечения своевременности возврата тары, поставщиком с покупателя взимается залог, кото¬рый засчитывается ему после сдачи тары при проведении окончательного расчета. Такая тара называется залоговой зависимости от стоимости и сроков службы тара учи-тывается либо в составе основных средств, либо в составе производственных запасов.
Инвентарь и хозяйственные принадлежности — это часть ма-териальных запасов организации, используемая в ка¬честве средств труда в течение не более 12 месяцев или обычного опе¬рационного цикла, если он превышает 12 месяцев (инвентарь, инст¬рументы и др.).
Запасные части приобретают и используют для ремон¬та и замены изношенных частей машин, оборудования, транспортных средств и т. п.
На производственных предприятиях в особую группу выделяются прочие материалы, в состав которых входят: отходы производства (обрезки, стружка, лоскут и др.); материальные ценности, полученные от ликвидации основ¬ных средств, которые не могут быть использованы как ма¬териалы, топливо или запасные части на данном предпри¬ятии (металлолом, утильсырье); изношенные шины и утиль¬ная резина и т. п.
Кроме того, материалы классифицируют по техническим свойствам и делят на группы: черные и цветные металлы, прокат, трубы и др.
Указанные классификации производственных запасов используют для построения синтетического и аналитического учета, а также состав¬ления статистического отчета об остатках, поступлении и расходе сы¬рья и материалов в производственно-эксплуатационной деятельности.
На отельном субсчете счета 10 "Материалы" учитыва¬ются материалы, переданные в переработку на сторону. Сто¬имость таких материалов позже включается в себестоимость изделий, получаемых от переработки.
Строительные материалы используются предприятия¬ми-застройщиками непосредственно в процессе производ¬ства строительных и монтажных работ.
На производственных предприятиях также на отдель¬ном субсчете учитываются инвентарь и хозяйственные при¬надлежности, т. е. средства труда, которые включаются в состав средств в обороте.
На производственных предприятиях, кроме того, мо¬гут учитываться не принадлежащие им материалы. Учет таких материалов ведется на забалансовых счетах: 002 "То¬варно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение"; 003 "Материалы, принятые в переработку".
Приведенные выше группировки еще недостаточны для всестороннего контроля за состоянием и движением мате¬риалов. Их учет и контроль должны вестись не только по группам, подгруппам, но и по каждому наименованию, виду, размеру, сорту и т. д. Поэтому общая классификация материалов детализируется в номенклатуре-ценнике.
Номенклатура-ценник — это систематизированный пе¬речень материалов, применяемых на предприятии. Обычно в нем указываются номенклатурный номер материала, наи¬менование, сорт, размер и другие признаки, а также еди¬ница измерения и учетная цена. Номенклатура-ценник используется в качестве справочника почти всеми отделами предприятия (отделом материально-технического снабже¬ния и др.). В номенклатуре-ценнике ука¬зывают также твердую учетную цену и единицу измерения материалов. При использовании в учете ЭВМ содержание номенклатуры-цен¬ника можно существенно расширить, вводя в него показатели нормы запаса, номеров синтетических счетов и субсчетов и некоторые дру¬гие постоянные признаки. Кодирование номенклатуры-ценника обычно осуществляют по сме¬шанной порядково-серийной системе, используя семи-восьмизначные коды. Первые два знака указывают синтетический счет, третий опреде¬ляет субсчет, один или два следующих знака означают группу материа¬лов, остальные — различные признаки, характеристики материала. Информация, содержащаяся в номенклатурах-ценниках, относится к условно-постоянной. Она записывается на машинные носители и мно¬гократно используется для получения необходимых выходных данных.
Аналитический учет материалов организуется в точном соответствии с построением номенклатурного справочника, а закрепленный номенклатурный номер в обязательном по¬рядке проставляется на всех документах, связанных с офор¬млением поступления и отпуска соответствующих матери¬алов.
1.2 Нормативное регулирование учёта материально- производственных запасов
Ведение бухгалтерского учета материально-производственных запасов на складе предприятия осуществляется в соответствии с нормативными документами.
Существует четыре уровня регулирования бухгалтерского учета производственных запасов:
Законодательный уровень – включает кодексы, законы, указы президента и постановления правительства:
1.1 Федеральный закон «О бухгалтерском учете» [4].
Он определяет объекты и основные задачи бухгалтерского учета, основные понятия, основные требования к ведению бухгалтерского учета, оформлению и ведению бухгалтерских документов и учетных регистров.
1.2 Налоговый кодекс РФ [3].
К примеру, при определении налогооблагаемой базы для исчисления налога на прибыль предприятия устанавливается метод списания материально-производственных запасов.
1.3 Гражданский кодекс РФ [2].
Устанавливает участников сделки, порядок оформления, например, договоров купли-продажи материально-производственных запасов, а также ответственность участников сделки.
2. Методологический уровень.
2.1 План счетов бухгалтерского учета и инструкция по его применению
В нем приведены номера и наименования синтетических счетов и субсчетов, в том числе и для учета материально-производственных запасов предприятия.
2.2 Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организаций (ПБУ 4/99).
Определяет порядок отображения материально-производственных запасов в отчетности предприятия.
2.3 Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01). Устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о стоимости материально-производственных запасов, способах их выбытия, инвентаризации.
2.4 Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации».
В учетной политике предприятия указывают метод списания материально-производственных запасов в производство, стоимость по которой материально-производственные запасы поступают и учитываются на предприятии.
3. Разъяснительный:
3.1 Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов.
Данные указания регулируют организацию бухгалтерского учета материально-производственных запасов на основании ПБУ 5/01 «Учет МПЗ». Согласно Методическим указаниям формируют внутренние положения по учету материалов, инструкции по учету материально-производственных запасов, а также другие организационно-распорядительные документы, которые необходимы для организации учета материально-производственных запасов и контроля за их движением.
3.2 Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств.
Определяют общие правила проведения инвентаризации, правила проведения инвентаризации отдельных видов имущества и финансовых обязательств: инвентаризация основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, материально-производственных запасов и т.д.
4. Внутрифирменные документы
4.1 Учетная политика – основной документ, регулирующий правила организации бухгалтерского и налогового учета материально-производственных запасов на предприятии.
4.2 Другие внутрифирменные документы, которые регулируют бухгалтерский учет, хранение и движение материально-производственных запасов.
1.3 Методика оценки материалов
Важное значение в организации учета материалов имеет их оценка. В соответствии с Зако¬ном о бухгалтерском учете материалы в учете и отчетнос¬ти должны отражаться по фактической себестоимости их приобретения или заготовления.
Фактическая себестоимость материалов складывается из их покупной стоимости и транспортно-заготовительных расходов, которые включают: расходы на транспортиров¬ку, хранение и доставку материалов на склад предприя¬тия; расходы на информационные и консультационные ус¬луги, связанные с приобретением материалов; таможен¬ные пошлины; вознаграждения посредническим организа¬циям; и другие аналогичные расходы.
В фактическую себестоимость материалов не включают¬ся суммы налога на добавленную стоимость (НДС), уплачен¬ные поставщикам, транспортным и другим организациям. Не включаются в фактические затраты на приобретение матери¬альных запасов общехозяйственных и иных анало¬гичных расходов, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материальных запасов.
Затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланирован¬ных целях, включают затраты организации по доработке и улучше¬нию технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг.
Фактическая себестоимость материальных запа¬сов при их изготовлении силами организации складывается из факти¬ческих затрат, связанных с производством данных запасов. Запа¬сы внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал орга¬низации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмот¬рено законодательством Российской Федерации.
Фактическая себестоимость материальных запа¬сов, полученных организацией по договору дарения или безвозмезд¬но, определяется исходя из их рыночной стоимость на дату оприходо¬вания, а материально производственных запасов, приобретенных в обмен на другие имущество (кроме денежных средств), — исходя из стоимости обмениваемого имущества, которая устанавливается исхо¬дя из цены, по которой в сравниваемых обстоятельствах обычно орга¬низация определяет стоимость аналогичных ценностей.
Материалы на которые текущая ры¬ночная стоимость в течение года снизилась либо которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное ка¬чество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценнос¬тей.
Материальные запасы, не принадлежащие орга¬низации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соот¬ветствии с условиями договора, принимаются к бухгалтерскому учету на забалансовые счета в оценке, предусмотренной в договоре.
Фактическая себестоимость материальных ре¬сурсов определяется исходя из затрат на их приобретение, включая оплату процентов за приобретение в кредит, предоставленный постав¬щиком этих ресурсов, начисленных процентов по заемным средствам, привлекаемым для приобретения запасов (до их принятия к учету), наценки (надбавки), комиссионного вознаграждения, уплаченного снабженческим, внешнеэкономическим организациям, таможенных пошлин, расходов на транспортировку, хранение и доставку матери¬альных запасов до места их использования, если они не включены в цену приобретения, затрат по доведению запасов до состояния, при¬годного к использованию в запланированных ценах, иных затрат, не¬посредственно связанных с приобретением материалов.
Фактические затраты по приобретению материалов определяются с учетом суммовых разниц, возникаю¬щих до принятия запасов к учету, в случаях, когда оплата производит¬ся в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (ус¬ловных денежных единицах).
Исчисление фактической себестоимости заготовления каждого вида сырья и материалов требует значительных затрат труда и време¬ни. Поэтому фактическую себестоимость заготовления исчисляет лишь небольшая часть организаций по основным видам сырья или матери¬алов. На большей части организаций текущий учет материальных цен¬ностей ведут по твердым учетным ценам — по средним покупным ценам, по плановой себестоимости и др. Отклонения фактической себестоимости материалов от средней покупной цены или от плано¬вой себестоимости учитывают на отдельных аналитических счетах по группам материалов. С появлением компьютеров и электронной мар¬кировки создаются все большие возможности исчисления фактичес¬кой себестоимости отдельных видов материальных ресурсов.
Следует отметить, что организация текущего учета материалов по фактической себестоимости требует значи¬тельных затрат труда и времени. При большой номенклату¬ре используемых материалов их фактическую себестоимость можно рассчитать только по окончании месяца, когда бух-галтерия будет иметь все необходимые сведения (счета, платежные документы) о поступивших и оприходованных материалах. Движение же материалов на предприятии про¬исходит ежедневно, и оно должно отражаться в учете сво¬евременно. Это вызывает необходимость использовать в текущем учете материалов условные, так называемые учет-ные цены. В качестве таких цен могут быть использованы плановая себестоимость приобретения (заготовления), сред¬ние покупные цены, нормативная себестоимость и др.
Применение учетных цен в практической деятельности значительно упрощает и облегчает учетную работу. Опера¬тивные и учетные работники привыкают к ним, что огра¬ничивает возможность ошибок. Кроме того, полное соот¬ветствие между количеством и суммой усиливает конт¬рольные функции учета, так как делением суммы на цену можно проверить количество материалов, а умножением количества на цену — сумму. Такие приемы используются в процессе проверки итоговых сумм движения материалов за отчетный период.
При использовании в текущем учете установленных учетных цен ежемесячно рассчитываются суммы и процен¬ты отклонений фактической себестоимости материалов от их стоимости по таким ценам. Присоединение отклонений (плюс или минус) к стоимости материалов по учетным це¬нам дает их фактическую себестоимость.
Использование учетных цен в практике работы пред¬приятий предусмотрено планом счетов бухгалтерского учета и инструкцией по его применению, в соответствии с кото¬рыми синтетический учет материалов по учетным ценам разрешается осуществлять на счете 10 "Материалы". В этом случае отклонения фактической себестоимости ма¬териалов от стоимости их по учетным ценам заносятся на отдельный синтетический счет 16 "Отклонение в стоимости материалов".
При незначительной номенклатуре и возможности орга¬низации аналитического учета материалов партиями про¬изводственные предприятия в качестве учетных цен могут использовать цены фактической себестоимости их приоб¬ретения (заготовления). В этом случае цена единицы мате¬риала определяется путем деления общей фактической себестоимости приобретения (заготовления) материалов на их количество. По этим ценам и производится отпуск матери¬алов в производство.
Фактическую себестоимость списываемых на производ¬ство материалов, согласно действующим нормативным до¬кументам, могут определить одним из четырех рекомендо¬ванных предприятиям методов оценки запасов:
- по себестоимости каждой единицы;
- по средней себестоимости;
- по себестоимости первых по времени закупок — ФИФО;
- по себестоимости последних по времени закупок — ЛИФО.
При этом необходимо иметь в виду, что производствен¬ное предприятие в течение всего отчетного года может применять только один из перечисленных выше методов, который фиксируется в его учетной политике.
Метод оценки материалов по себестоимости каждой единицы основан на индивидуальной оценке материальных запасов, представляющей собой расходы на приобретение конкретного объекта. Прежде всего это относится к мате¬риалам, используемым предприятием в особом порядке (дра-гоценным металлам, драгоценным камням, взрывчатым ве¬ществам и т. д.), и материалам, которые не могут заменять друг друга.
Метод оценки материалов по средней себестоимости традиционен для отечественной учетной практики. В тече¬ние отчетного месяца материальные ресурсы, независимо от того, по каким ценам они приобретались, учитываются и списываются на производство, как правило, по твердым учетным ценам. В конце месяца сюда же списывается соот-ветствующая доля отклонений фактической себестоимости материальных ресурсов от стоимости их по учетным ценам.
При оценке материалов по методу ФИФО применяют правило: первым пришел, первым ушел. Это означает, что независимо от того, какая партия материалов отпущена в производство, сначала списывают материалы по цене (се¬бестоимости) первой закупленной партии, затем по цене второй партии и т. д., в порядке очередности, пока не бу¬дет получено общее количество израсходованных матери¬алов за месяц.
При оценке материалов по методу ЛИФО применяют другое правило: последним пришел, первым ушел. При этом методе на производство вначале списываются материалы по цене (себестоимости) последней закупленной партии, затем по цене предыдущей партии и т. д., до получения общего количества израсходованных материалов.
Применение указанных методов оценки ориентирует производственные предприятия на организацию аналити¬ческого учета материалов не только по их видам, но и по отдельным партиям.
Анализ использования приведенных выше методов оцен¬ки материалов позволяет сделать следующие выводы.
Метод ФИФО предполагает, что материалы должны списываться по себестоимости соответствующих партий в хронологическом порядке их поступления. В условиях ин¬фляции он обусловливает занижение стоимости отпущен¬ных в производство ресурсов, завышение их остатка в ба¬лансе, а следовательно — завышение финансового резуль¬тата от основной деятельности и улучшение показателей ликвидности. Данный метод целесообразно использовать организациям, планирующим осуществление капитальных вложений за счет собственных средств и пользующимся при этом соответствующими льготами по налогу на прибыль.
Метод ЛИФО предполагает первоочередное списание материалов по себестоимости последних партий. Благодаря ему обеспечивается завышение стоимости отпущенных цен¬ностей, занижение их остатка на конец месяца, а значит снижение прибыли и ухудшение ликвидности. Его реко¬мендуется использовать тем организациям, которые пре¬следуют цель минимизировать налогооблагаемую базу по отдельным видам налогов (налог на прибыль, налог на иму¬щество и др.).
Метод средней себестоимости дает возможность оцени¬вать отпускаемые ресурсы по среднепокупной себестоимости. Он является умеренным, с точки зрения влияния на налогооблагаемую базу и ликвидность, по сравнению с ме¬тодами ФИФО и ЛИФО.
В международной практике, наряду с вышеперечислен¬ными, применяются также другие методы оценки матери¬альных запасов: ХИФО, ЛОФО, НИФО и др.
По методу ХИФО, списание материалов происходит по принципу: вошедший по наивысшей стоимости выходит первым. Материальные ресурсы, числящиеся в запасе на складе на конец месяца, оцениваются по фактической се¬бестоимости закупок с наименьшей стоимостью, а в себе-стоимости реализованной продукции учитывается стоимость закупок с наивысшей стоимостью.
