1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ АНАЛИЗА ЗАТРАТ В ЭКОНОМИЧЕСКОЙ ЛИТЕРАТУРЕ
1.1 Содержание, формы, принципы анализа управления затратами
Логика изложения какого-либо предмета требует, чтобы первоначально были определены все основные понятия. Поэтому вначале мы должны опреде-литься с те, что мы будем понимать под «управлением».
Оказывается, что в отечественной науке никогда не было, да и сейчас нет единого понимания этого термина. В различных монографиях, учебниках, учеб-ных пособиях по управлению, менеджменту, теории организации вы можете без труда обнаружить совершенно различные определения того, что авторы пони-мают под «управлением».
Например, в учебнике для бакалавров «Основы управления» приводится следующее определение понятия «управление». «Слово управлениепроизошло от старорусского «управа», то есть способность чт-то или кого-то себе подчи-нять, контролировать. Управлениев широком смысле слова – функция органи-зованных систем различной природы (биологических, социальных, техниче-ских), обеспечивающая сохранение их определенной структуры, осуществления текущей деятельности, реализацию программных целей, преобразование в новое желательное состояние, решение возникающих проблем.» [12]
Управление - элемент, функция организованных систем различной приро-ды (биологических, социальных, технических), обеспечивающая сохранение их определённой структуры, поддержание режима деятельности, реализацию про-граммы, цели деятельности.
Управление– функция организованных систем, возникших естественным (эволюционным) или искусственным (креационным) путем. Различают У. в био-логических, социальных, экономических, политических, технических, киберне-тических и др. системах. Наиболее общими функциями У. считаются: поддер-жание и оптимизация системных характеристик, сознательное воздействие на внутренние и внешние (по отношению к системе) процессы, создание разнообра-зия, целеполагание, регулирование, учет.
Управление— это процесс планирования, организации, мотивации и кон-троля, необходимый для того, чтобы сформулировать и достичь цели организа-ции.
Можно привести еще десятки определений понятия «управление», но пока достаточно остановиться на приведенных выше.
Первое определение, как легко видеть, фактически повторяет определение управления, которое фигурировало еще в Большой Советской энциклопедии. Поэтому отнесемся только ко второму определению. Здесь, во-первых, есть сразу вопрос: управление – это элемент или функция? Поскольку понятно, что элемент и функция - разные вещи. Поэтому при заимствовании из этого опреде-ления слово «элемент» попросту убрали. Управление, согласно этому опреде-лению, присуще системам любой природы. Но по отношению к биологическим и техническим системам бессмысленно говорить о «режиме деятельности, про-грамме и цели деятельности», поскольку деятельность могут осуществлять только социальные субъекты. Кроме этого, в понимании автора определения управление обеспечивает сохранение определенной структуры. Но это совсем не обязательно для управления. Более того, управление часто предполагает изме-нение структуры, причем, иногда весьма существенные[22].
Третье и четвертое из приведенных выше определений являются функци-ональными, то есть в них управление сводят к некоторым функциям. Но, как Вы легко могли заметить, авторы выделяют совершенно различные функции управ-ления.
Отметим, что проблема выявления существенных признаков управления, на основании которых можно задать содержание понятия и определить его объ-ем, особенно актуальна для отечественных исследователей. Дело в то, что толь-ко в русскоязычной литературе существует такой интегративный термин как "управление". В зарубежной литературе принято говорить отдельно о государ-ственном управлении как политическом управлении (government), о государ-ственном управлении как администрировании (administration), об управлении в сфере бизнеса (management) и об управлении техническими объектами (control). В этом смысле, управление как единый феномен в зарубежных исследованиях отсутствует. Там исследуются четыре различных феномена.
Поэтому, когда в отдельных отечественных учебниках утверждают, то управление это менеджмент, то они заведомо совершают логическую ошибку подмены общего частным. То есть, такое «узкое» понимание управления приве-дет к тому, что многое останется вне поля зрения исследователей.
Затра?ты (англ. cost) — объёмресурсов (для сравнимости и других целей часто представленных в стоимостной оценке), использованных в процессе хо-зяйственной деятельности за определённый временной промежуток.В современ-ной экономической литературе также существуют различные подходы к опре-делению затрат[19].
Итак, под затратами на реализацию продукции (работ, услуг) будем пони-мать общественно-необходимые трудовые, материальные и денежные затраты, совершаемые организацией в процессе доведения продукции от производителей до потребителей.
По своему составу затраты на реализацию весьма неоднородны, поэтому для более глубокого изучения сущности расходов на реализацию и обеспечения возможности управлять ими разработана система классификации затрат, то есть их группировка по признаку. Выбор классификации затрат обусловлен целью и задачами управления им. При классификации расходов на реализацию продук-ции придерживаются следующего принципа: разные классификации затрат для разных целей управления. Классификация позволяет обеспечить научную орга-низацию синтетического и аналитического учета расходов на реализацию про-дукции.
В экономической литературе рассматривается ряд классификаций затрат.
Так М.И. Баканов классифицирует расходы на реализацию товаров по сле-дующим группировкам:
по элементам, статьям;
по группам расходов, разделяемым по отношению к товарообороту (пе-ременные, постоянные);
группировка в зависимости от способа их отнесения на затраты отдельных товарных групп и структурных подразделений (центрами ответственности);
группировки по периодам;
по отношению к остаткам товаров;
разделение затрат в зависимости от их влияния на налогооблагаемую при-быль;
по степени участия в обращении (оперативные, управленческие, прочие); по отношению к качеству торгового обслуживания; по степени зависимости от работы предприятия [4, с.149].
П.Г. Пономаренко придерживается следующей классификации расходов, которая сводится к группировке расходов на реализацию товаров по следую-щим признакам:
отраслевой принадлежности;
составу затрат;
характеру изменения (поведения) под влиянием хозяйственной деятельно-сти;
отношению к процессу создания добавленной стоимости, участию в фор-мировании себестоимости товаров, регламентации их размеров и др. [23, с.194].
По составу затраты объединяют в однородные статьи и группируют по элементам затрат. Номенклатуру статей расходов на реализацию продукции и их состав устанавливают отраслевые министерства и ведомства.
По экономическому содержанию учитываемых объектов затраты подраз-деляют на затраты по приобретению товаров, затраты по хранению товаров, за-траты по реализации товаров и административные расходы.
Группировка затрат по классификационным признакам необходима для целей составления финансовой отчетности, управления, налогообложения и проведения анализа.
Наиболее полно и точно дает классификацию расходов на реализацию то-варов Герасимова В.Д., которая группирует затраты по следующим признакам:
отраслевой принадлежности;
составу затрат;
характеру изменения (поведения) под влиянием хозяйственной деятельно-сти;
отношению к процессу создания добавленной стоимости;
участию в формировании себестоимости продукции;
регламентации их размеров и др.
Затраты на реализацию продукции представляют собой:
основной фактор увеличения прибыли и роста рентабельности;
один из важнейших факторов, влияющих на принятие управленческих решений;
базовый показатель при расчетах текущей и прогнозируемой деятельности предприятия.
Глубокое понимание сущности расходов на реализацию продукции пред-приятия позволяет овладеть механизмом управления расходами, следовательно, и механизмом регулирования финансовых результатов хозяйственной деятель-ности организаций.
Раскрыв содержание, формы и принципы анализа, диагностики затрат на реализацию продукции предприятия, рассмотрим общие и специфические осо-бенности анализа, диагностики затрат на реализацию продукции предприятия.
Управление затратами представляет собой интегрированную систему уче-та затрат, их нормирования, планирования, контроля и анализа, предоставляю-щая информацию для оперативных управленческих решений и координации решения проблем будущего развития предприятия [3].
Эффективное управление затратами на разных уровнях обеспечивает си-стема управленческого учета, которая соединяет все эти элементы в едином ме-тодологическом пространстве и выступает как комплексное, системное исследо-вание затрат на предприятии.
Управленческий уровень учета затрат отражает внутренние проблемы предприятия: объемы, стоимость и эффективность использования ресурсов про-изводства, измерение затрат, формирование центров производства продукции, ее качество, конкурентоспособность, цену, сферу реализации, т.е. все те момен-ты, от которых зависит финансовый результат.
Формирование иерархической системы управления затратами предприя-тия обусловлено необходимостью решения следующих основных задач [4]:
- выявление значимости фактора управления затратами в повышении эффективности деятельности предприятия;
- анализ ресурсных возможностей увеличения объема производства и продаж за счет лучшего использования средств труда, предметов труда и тру-довых ресурсов;
- оценка возможных результатов производства и реализации продук-ции и путей ускорения процессов производства и реализации;
- принятие решений по ассортименту и качеству продукции, запуску в производство новых образцов продукции;
- разработка стратегии управления затратами по отклонениям, по цен-трам затрат, ответственности;
- определение политики ценообразования;
- выявление взаимосвязи объема продаж, затрат и прибыли с целью управления безубыточностью производства.
Покропивный С. Ф. считает, что система управления затратами имеет функциональный и организационный аспекты. Она включает следующие функ-циональные подсистемы:
- поиск и выявление факторов экономии ресурсов;
- нормирование затрат ресурсов;
- планирование затрат ресурсов по их видам;
- учет и анализ затрат ресурсов;
- стимулирование экономии и ресурсов и снижение их расхода.
По мнению Сярдовой О. М., модель управления затратами на промыш-ленном предприятии, должна иметь структуру, представленную на рисунке 1.
Представленная на рисунке 1 модель управления затратами на предприя-тии рассматривается как система взаимодействующих и взаимосвязанных эле-ментов, обеспечивающих выполнение управленческих функций, цель которых заключается в обеспечении рационального уровня затрат. Реализация мероприя-тий по идентификации оптимального уровня затрат напрямую зависит от пра-вильности разработки и организации системы управления затратами [5].
Важнейшим и основополагающим элементом такой системы является непосредственно процесс управления затратами, рассмотренный на рисунке 2.
Управление затратами на предприятии предусматривает их дифференциацию по местам и центрам ответственности.
Под местом затрат понимают место их формирования (цех, участок, опе-рация). Под центром ответственности подразумевают подразделение предприя-тия, возглавляемое управляющим (менеджером), обладающим делегированны-ми полномочиями и отвечающим за финансово-хозяйственные результаты дея-тельности своего подразделения. В теории выделяют следующие центры ответ-ственности: центры затрат, центры доходов, центры прибыли и центры инвести-ций [6]. Цель создания центров ответственности заключается в организации до-полнительного контроля и анализа затрат в разрезе функций управления. Центр ответственности способствует установлению персональной ответственности за уровень отдельных доходов и расходов на предприятии.
Рис. 1. Модель управления затратами
Рис. 2 .Процесс управления затратами на предприятии
Центры затрат отличаются от мест возникновения затрат в том смысле, что представляют собой группировку затрат по отдельным видам продукции, операциям, функциям внутри одного производственного подразделения. Такой учет позволяет установить дополнительные возможности контроля затрат в от-дельном подразделении, а также обеспечить более обоснованное распределение постоянных затрат по выбранным объектам калькулирования.
Кроме того, при определении центров ответственности, особую роль иг-рает деление затрат на прямые и косвенные, переменные и постоянные.
Первое деление имеет существенное значение для определения себестои-мости отдельных изделий. Деление затрат на переменные и постоянные по цен-трам ответственности (мест затрат) актуально при составления гибких смет. Это позволяет оперативно рассчитывать сметы для разных объемов производства и пересчитывать плановые затраты на фактический объем продукции во время анализа и оценки работ подразделений [7].
В настоящее время, промышленные предприятия все в большей степени сталкиваются с быстро меняющейся внешней средой ведения бизнеса. При этом предприятие вынуждено быстро реагировать внутренними решениями на внеш-ние изменения в части номенклатуры продукции, организационной структуры, совершенствования бизнес-процессов, развития новых направлений деятельно-сти, ухода со старых рынков [8]. По этой причине, организуя управление затра-тами предприятия необходимо соблюдать следующие основополагающие прин-ципы управления затратами:
- принцип системности предполагает изучение объекта управления и управляющей системы совместно и нераздельно, система управления затратами рассматривается как целостная система взаимосвязанных элементов;
- принцип методического единства, практикуемых на разных уровнях методов управления затратами предполагает единые требования к информаци-онному обеспечению, планированию, учету, анализу затрат;
- принцип динамичности, основанный на управлении затратами на всех этапах жизненного цикла продукции;
- принцип сбалансированности, предполагает, что минимизация затрат не должна приводить к ухудшению качества производимого товара или услуги;
- принцип контроллинга, заключающийся в постоянном учете и ана-лизе затрат с целью предотвращения образования их излишек;
- принцип информированности, основывающийся на совершен-ствовании информационного обеспечения управления затратами предприятия;
- принцип вовлеченности, основанный на усилении заин-тересованности производственных подразделений предприятия в опти-мизации затрат;
- принцип учета специфики предприятия (отраслевой и регио-нальный);
- принцип сравнительного анализа, применяемый в отношении пред-приятий-аналогов [9].
Таким образом, в дальнейшем исследовании под управлением затратами будет подразумеваться интегрированная система учета затрат, их нормирование, планирование, контроль и анализ, предоставляющая необходимую информацию для принятия оперативных управленческих решений и координации решений проблем будущего развития предприятия. Кроме того, данная система подразу-мевает выполнение всех принципов управления затратами, которые, в свою оче-редь, создают базу экономической конкурентоспособности, а также могут спо-собствовать принятию рациональных решений в условиях быстро меняющейся внешней среды ведения бизнеса.
Характерными особенностями современных экономических отношений являются быстрая смена условий хозяйствования, появление новых форм эф-фективности, расширяющиеся масштабы бизнеса, стремление к максимизации прибыли, как наиболее надежного источника благосостояния и самой организа-ции и ее собственников[32].
В этих условиях возрастает роль и приоритетность экономического анали-за как необходимого элемента управления. Основным содержанием которого является комплексное и системное исследование механизма коммерческой дея-тельности, поддержание стабильности, обеспечение финансовой безопасности.
Экономический анализ является важным инструментом в поиске путей управления затратами на реализацию продукции предприятия. Он позволяет изучить тенденции уровня затрат, установить отклонение фактических затрат от нормативных (стандартных) и их причины, выявить резервы снижения себесто-имости продукции и дать оценку работы предприятия [35, с.54].
Термин «анализ» ведет свое происхождение из греческого языка, где сло-во «analysis» означает расчленение, раздробление какого-либо предмета или яв-ления на отдельные элементы с целью детального изучения этого предмета или явления. [7]
В экономике анализ применяется с целью выявления сущности, законо-мерностей, тенденций экономических и социальных процессов, хозяйственной деятельности на всех уровнях (в стране, отрасли, регионе, на предприятии, в частном бизнесе, семье) и в разных сферах экономики (производственная, соци-альная). Анализ служит исходной отправной точкой прогнозирования, планиро-вания, управления экономическими объектами и протекающими в них процес-сами. Экономический анализ призван обосновывать с научных позиций решения и действия в области экономики, социально-экономическую политику, способ-ствовать выбору лучших вариантов действий.
Методика анализа – это совокупность приемов и способов, которые при-меняются при изучении хозяйственных процессов. На различных этапах иссле-дования методика анализа имеет свои особенности:
при первичной обработке информации;
для изучения состояния закономерностей развития исследуемых объектов;
при определении влияния факторов на результаты деятельности предпри-ятий;
для оценки резервов роста эффективности производства;
при обосновании безнес-планов.
Понятие «диагностика» позаимствовано у медицины, имеет греческое происхождение (diаgnоstikоs) и означает распознание и обозначение проблем. Экономическая диагностика направлена на установление нарушений нормально-го хода процессов в экономике предприятия или отклонений характеристик описываемого объекта от допустимых значений. Круг задач диагностики эко-номического состояния предприятий должен включать:
обоснование критически допустимых (пороговых) значений показателей экономического состояния предприятия;
сопоставление фактических и пороговых (или рекомендуемых, норматив-ных) значений показателей и при наличии отклонений – оценка степени их кри-тичности с позиций устойчивости и развития предприятия [7].
Поскольку управление затратами предприятия является одним из осново-полагающих факторов достижения необходимой экономической эффективно-сти, то управление затратами в капиталоемких отраслях промышленности, ка-ковой является отрасль машиностроения, требует более пристального кон-троля, а также обуславливает некоторые характерные особенности.
Проведенный анализ наукоемкого сектора экономики и исследование спе-цифики машиностроительных предприятий, позволяют охарактеризовать осо-бенности управления затратами на таком предприятии [30,31]:
- необходимость управления затратами на всех уровнях управления: стратегическом, тактическом и оперативном, вызвана длительностью жизненно-го цикла изделия;
- трудности при планировании затрат обусловлены высокой долей за-трат на НИОКР в составе себестоимости, нормирование которых в силу своей специфики и уникальности достаточно затруднено, возникают трудности в определении единицы работ и точном количестве объектов учета затрат по этой статье;
- необходимость оценки затрат с позиции «качество – затраты»;
- сложность в распределении затрат по продуктам и начислении рас-ходов также обусловлена высокой долей затрат на НИОКР;
- трудности, связанные с разнесением накладных расходов, вызваны высокой долей общепроизводственных и общехозяйственных расходов, соот-ветственно применение традиционного метода распределения будет в значи-тельной степени искажать картину реальных затрат;
- применение дорогостоящего оборудования и значительные капи-тальные вложения в производство наукоемкой продукции предопределяют большие объемы затрат на приобретение основных средств, а, следовательно, появляются особенности в начислении амортизации;
Каждое машиностроительное предприятие в зависимости от производ-ственной и организационной сложности своей структуры выбирает наиболее подходящий и удобный способ классификации возникающих на производстве затрат, а также выбирает наиболее рациональный метод управления затратами.
Достаточно часто на предприятиях возникает вопрос о сокращении затрат только после того, как продукт спроектирован и передан в производство. Именно в процессе производства определяется, что себестоимость продукции оказалась слишком высокой, а желаемый уровень рентабельности не достигнут. Современному машиностроительному предприятию необходимы такие методы управления затратами, а в последствии и себестоимостью, которые бы позволя-ли производить достоверную оценку затрат на производство и реализацию продукции на стадии планирова-ния и конструирования. Применение рациональных мето-дов управления затратами обеспечит достижение оптимальной себе-стоимости и получение прибыли в размерах, необходимых для расширения воспроизводства.
Безусловно, любой из методов управления затратами, может быть ис-пользован на предприятиях машиностроения, однако эффективное управление затратами невозможно без учета следующих положений:
- рассмотренные методы не могут быть универсальны для всех пред-приятий, они требуют определенной корректировки в соответствии со специфи-кой и организацией производства;
- выбор метода зависит от того, какие выгоды получит предприятие в сопоставлении с затратами на его осуществление;
- выбор метода управления затратами предполагает учет ряда факто-ров и задач, оказывающих влияние на его выбор.
Предпочтение того или иного метода и его выбор связан в первую оче-редь с целями, которые ставит перед собой предприятие, а также с рядом фак-торов как внешней, так и внутренней среды предприятия, ограничивающих дан-ный выбор.
По мнению Джамай Е. В. И Зинченко А. С. [30], для предприятия, произ-водящего машиностроительную продукцию, наиболее применимым является метод Standart Cost, позволяющий не только вести учет затрат, но и эффективно управлять ими. Кроме того, наиболее целостной концепцией управления явля-ется метод Target Cost, позволяющий осуществлять стратегию уменьшения за-трат, планировать производство, регулировать затраты и себестоимость в це-лом. Метод Target Cost обладает множеством преимуществ. Он сочетает функ-ции проектирования и маркетинга, обусловленные спецификой отрасли, позво-ляет создать продукт с ожидаемыи потребителями характеристиками и наибо-лее вероятной ценой, совместим с планированием прибыли, бюджетированием, формированием центров ответственности и различными стратегиями ценообра-зования. В отличие от Standart Cost, он помогает осуществлять стратегию сни-жения затрат на стадии проектирования. Параллельно с методом Target cost в современных моделях управленческого учета используется концепция Kaizen cost. Она представляет собой процесс постепенного снижения затрат на этапе производства продукции, в результате которого достигается необходимый уро-вень себестоимости и обеспечивается прибыль.
Таким образом, система управления затратами может транс-формироваться в следующий симбиоз и принять следующий вид [30]:
- метод Target cost (на стадии проектирования – стратегическое управление затратами для достижения целевой себестоимости);
- метод Standart cost (на стадии производства – учет затрат и опера-тивное управление себестоимостью);
- метод Kaizen cost (на стадии производства – локальный поиск скры-тых источников снижения себестоимости).
С другой стороны, по мнению Федорчук Е. В., который также отмечает важность учета затрат на стадии проектирования, считает, что машинострои-тельным предприятиям следует использовать метод функционально-стоимостного анализа. Выявляя, формулируя и оценивая функции производи-мой продукции, происходит определение функциональных возможностей и ре-сурсов объекта, а также определяются направления поиска решений, ведущих к оптимизации соотношения между полезностью объекта и издержками на его со-здание и применение [32]. Причем, во главу угла ставится не сама продукция, а та польза, которую получит от ее использования потребитель при условии со-кращения затрат. По мнению Федорчук Е. В., на предприятиях машиностроения необходимо производить оценку затрат каждого компонента продукции, с уче-том их технических функций для потребителя. Таким образом, следует доби-ваться оптимального соотношения цены и качества, исходя из интересов потре-бителя. Функции объекта, при этом, выступают одним из важных факторов его стоимостной оценки.
Анализ практики учета затрат на предприятиях машиностроения позволя-ет сделать следующие выводы:
1 Действующая система внутрихозяйственного планирования, учета, контроля и анализа не отвечает всем требованиям рынка. Это объясняется тем, что на большинстве предприятий машиностроения учет не соответствует тре-бованиям необходимой степени оперативности [33].
