Глава 1. Экономические и правовые аспекты понятия налогов в Российском законодательстве
1.1 Налоговая политика Российской Федерации
Социально-ориентированная политика государства оказывает влияние на экономические, политические, социально-правовые и иные аспекты деятельности РФ. Законодательная гуманность затрагивает многие отрасли российского права. Данный процесс оказал влияние и на развитие налогового права. Так, с принятием в 1998 г. первой части Налогового кодекса РФ (НК РФ) были закреплены такие институты налогового права, как«отсрочка» и «рассрочка», а также «инвестиционный налоговый кредит». Настоящие институты дают право налогоплательщикам при наличии указанных в законе обстоятельств изменить срок исполнения налоговой обязанности. Данное право может быть реализовано ими в случаенеспособности единовременно и в полном объеме исполнить налоговуюобязанность в установленный законом срок.
В НК РФ под изменением срока исполнения налоговой обязанности понимается перенос срока уплаты соответствующей налоговой обязанности на более поздний. Также законодателем предусматривается два варианта изменения срока исполнения налоговой обязанности. Так, ст. 61НК РФ предусматривает возможность изменения срока уплаты налога в отношении всей подлежащей уплате суммы налога или сбора либо ее части с начислением процентов на сумму задолженности . Изменениесрока исполнения обязанности становится определенным послаблениемдля налогоплательщика при наличии у него особых обстоятельств, которые прямо установлены в НК РФ .
Правом изменения срока уплаты налога или сбора в форме отсрочки или рассрочки наделяются заинтересованные лица, если они соответствуют одному из следующих оснований:
- лица, которым был причинен ущерб в результате природного бедствия или техногенной катастрофы;
- организации, которые в полном объеме исполнили заказ для государственных или муниципальных нужд, но не получили полагающееся им вознаграждение;
- лица, которые при единовременном исполнении налоговой обязанности могут быть признаны банкротами;
- физические лица, имущественное положение которых исключает возможность единовременной уплаты установленной налоговой обязанности;
- юридические лица, которые осуществляют деятельность сезонного характера.
Виды деятельности сезонного характера определены в Постановлении Правительства РФ «О перечнях сезонных отраслей и видов деятельности, применяемых для целей налогообложения» . Основанием для изменения срока исполнения налоговой обязанности является потенциальная возможностьвозникновения признаков несостоятельности (банкротства) у налогоплательщика при единовременной уплате соответствующих налогов и сборов. Большое значение имеет то, что налогоплательщик должен иметьреальную возможность исполнить свои налоговые обязанности по истечению указанного срока отсрочки или исполнять обязанности в соответствии с графиком при рассрочке. Именно поэтому законодатель непредусмотрел настоящее право для лиц, признанными в судебном порядке несостоятельными (банкротами), т. к. данные лица с высокой долей вероятности не смогут исполнить свои налоговые обязанности.
Например, по Решению Арбитражного суда Ставропольского края лицу было отказано в предоставлении отсрочки или рассрочки по оплатегосударственной пошлины, поскольку «законодателем не предусмотренавозможность предоставления отсрочки или рассрочки заинтересованному лицу, признанному в установленном порядке несостоятельным (банкротом)» . Принципиальное значение имеет реальная возможность налогоплательщика в полном объеме исполнить налоговые обязанности визмененный срок и уплатить установленные законом проценты в соответствии с ? ставкой рефинансирования.
Ключевым аспектом для предоставления налогоплательщику возможности изменить срок уплаты налога является наличие обеспечительных способов исполнения налоговых обязательств. Так, для предоставления отсрочки или рассрочки в качестве средства обеспечения выступают поручительство, залог и банковская гарантия . Именно указанные средства являются гарантией для государства в лице налогового органа, что налогоплательщик в полном объеме уплатит налог и проценты .
Важным моментом является то, что налогоплательщик самостоятельно должен подать заявление в налоговый орган о предоставлении ему права на изменения срока исполнения налоговой обязанности. Форма заявления утверждена Постановлением Правительства «О мерах по обеспечению устойчивого развития экономики» . Заявление должно быть подано в соответствующий налоговый орган до наступления срока исполнения налоговой обязанности. С заявлением на отсрочку илирассрочку уплаты налога или сбора налогоплательщиком должны бытьпредоставлены документы, подтверждающие основание для изменения срока уплаты налога . А при заключении инвестиционного налоговогокредита необходимо также предоставить бизнес-план инвестиционного проекта, который должен содержать положения о повышении эффективности работы организации.
Срок подачи заявления на изменение срока исполнения налоговой обязанности должен носить разумный характер. Так, в п. 15 Приказа Федеральной налоговой службы «Об утверждении Порядка изменения срока уплаты налога, сбора, страховых взносов, а также пени и штрафа налоговыми органами» закреплено: «Решение об изменении срока или об отказе в изменении срока уплаты налогов, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов принимается уполномоченным органом в течение30 рабочих дней со дня получения заявления заинтересованного лица» .
В настоящее время пандемия COVID-19 оказывает негативное воздействие на все отрасли российской экономики. Стоит отметить, что возникший экономический кризис носит всеобъемлющий характер и затронул все страны мира. Законодатель вынужден поддерживать налогоплательщиков, т. к. указанное обстоятельство значительно снизило доходы физических и юридических лиц, в связи с чем, они стали неспособны исполнять налоговые обязательства в полном объеме и в установленный срок. В рамках ограничений из-за распространения коронавирусной инфекции произошло реформирование законодательства, в т. ч. и всфере налогового права. Так, было принято Постановление Правительства РФ «О мерах по обеспечению устойчивого развития экономики» , которое упростило порядок и расширило переченьоснований для изменения срока исполнения налоговой обязанности. В действительности указанное Постановление не является должным инструментом для поддержания экономического благосостояния малого и среднего бизнеса. Существенной оговоркой является то, чтоданная упрощенная система и основания для ее применения распространяются не на всех налогоплательщиков, а только на их небольшую часть.
В действительности поддержка направлена на ограниченный круг лиц, которые осуществляют деятельность, подверженную наиболее сильной экономической «турбулентности». Но подавляющее большинство налогоплательщиков не способны единовременно исполнить налоговые обязанности из-за сокращения доходов и увеличения вынужденных расходов.
Поэтому целесообразно значительно расширить установленный перечень основания и лиц, имеющих право на получение отсрочки или рассрочки в упрощенном порядке. В настоящее время в списке содержатся 10 отраслей экономики, которые имеют право на упрощенную систему получения отсрочки или рассрочки по исполнению налоговых обязанностей. Данный перечень необходимо расширить, т. к. подавляющее большинство отраслей российской экономики нуждаются в переносесрока исполнения налоговой обязанности, потому что не способны уплатить установленные налоги в полном объеме и в установленный срок.
Таким образом, настоящая проблема стоит крайне остро и на сегодняшний день, поэтомуона нуждается в разрешении со стороны государства, иначе положение налогоплательщиков юридических лиц станет крайне затруднительным и может привести к «потоку» банкротств. Целесообразно будет предоставить всем налогоплательщикам, которые терпят убытки из-за ограничений, связанных с пандемией, право на получение рассрочки или отсрочки исполнения налоговой обязанности в упрощенной системе, в соответствии с Постановлением Правительства РФ «О мерах по обеспечению устойчивого развития экономики».
Изменение срока исполнения налоговой обязанности является действенным и стабильным институтом налогового права. Он позволяет эффективно поддерживать налогоплательщиков, которые по ряду обстоятельств не способны уплатить налог или сбор единовременно и в установленный срок, но сможет их уплатить в дальнейшем. Способыобеспечения исполнения налоговой обязанности являются гарантией, что налоговые обязательства при любых обстоятельствах будут исполнены вполном объеме. Но порядок получения рассрочки и отсрочки нуждается в упрощении, поскольку кризисное положение экономики странынегативно сказывается на благосостоянии подавляющего числа налогоплательщиков.
1.2 Классификация системы построения налогов
Система налогов как обособленный элемент налоговой системы государства представляет собой систематизацию различных видов налогов, сборов, пошлин и страховых взносов, их рациональное количество и соотношение между собой, объединение их в завершенной форме в определенные группы.
Классификация налогов – это их группировка по тем или иным существенным признакам, обусловленная целями обобщения и сопоставления. Наиболее распространенными признаками классификации налогов выступают: уровень публичной власти и государственного управления, определяющий и устанавливающий определенные элементы налогообложения и распоряжения налогами; способ взимания; субъекты налогообложения; объект налогообложения; источник уплаты; назначение налог .
Первая классификационная группировка согласно НК РФ устанавливает следующие элементы общей системы налогообложения в РФ.
Федеральные налоги и сборы устанавливаются НК РФ и обязательны к уплате на всей территории РФ: налог на добавленную стоимость (НДС); акцизы; налог на доходы физических лиц (НДФЛ); налог на прибыль организаций (НПО); налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ); водный налог (ВН); сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов; государственная пошлина; налог на дополнительный доход от добычи углеводородного сырья (НДД);страховые взносы (СВ).
Региональные налоги и сборы помимо НК РФ устанавливаются законами субъектов РФ и обязательны к уплате на их территории: налог на имущество организаций (НИО); налог на игорный бизнес; транспортный налог (ТН).
Местные налоги и сборы в рамках НК РФ устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления и обязательны к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований: земельный налог (ЗН); налог на имущество физических лиц (НИФЛ); торговый сбор .
Наряду с общей системой налогообложения НК РФ устанавливает специальные налоговые режимы, которые предусматривают особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанностей по уплате отдельных налогов и сборов: система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН); упрощенная система налогообложения (УСН); система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД) (отменена с 2021 года);система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции; патентная система налогообложения (ПСН); налог на профессиональный доход (НПД) – в порядке эксперимента.
Наиболее широкое распространение в практике налогообложения получила классификация налогов по способу взимания:
1. прямые налоги – это налоги на доходы и имущество, учитывающие платежеспособность налогоплательщика, бремя уплаты, которых лежит на самом налогоплательщике. Прямые налоги подразделяются:
– на реальные налоги, которыми облагается имущество (ТН, ЗН, НИО, НИФЛ);
– на личные налоги – налоги на доход или прибыль (НПО, НДФЛ);
2. косвенные налоги – это налоги на расходы и на потребление. Они входят в цену (тариф) потребляемых товаров (работ, услуг), соответственно, бремя их уплаты перекладывается с продавца на покупателя, то есть с налогоплательщика на носителя налога . Косвенные налоги подразделяют:
– на универсальные налоги, которыми облагаются все товары, работы, услуги (НДС);
– на индивидуальные налоги (акцизы).
3. В зависимости от категории налогоплательщиков выделяют налоги:
– с физических лиц (НДФЛ, НИФЛ);
– с организаций (НПО, НИО);
– с организаций и физических лиц (смешанные).
4. По объекту налогообложения налоги подразделяются:
– на имущественные налоги (НИО, НИФЛ, ТН);
– на ресурсные налоги (ЗН, НДПИ, ВН);
– на налоги на доходы (НПО, НДФЛ);
– на налоги на потребление (НДС, акцизы).
5. По источнику уплаты существуют налоги:
– относимые на индивидуальный доход (НДФЛ);
– относимые на издержки производства и обращения (СВ, ТН, ВН, НДПИ, ЗН);
– относимые на финансовые результаты до налогообложения прибыли (НИО);
– взимаемые с прибыли и за счет прибыли (НПО);
– взимаемые с выручки от продаж (НДС, акцизы).
6. По назначению налоги подразделяются: на общие налоги, средства от которых не закреплены за отдельными направлениями расходов государства (НПО, НДС, НДФЛ);на специальные налоги, имеющие целевое назначение (ЗН, СВ).
Принципы налогообложения для успешного функционирования налоговой системы любой страны необходимы основные базовые идеи и положения, в соответствии с которыми будет действовать данная система. По степени охвата во времени и пространстве принципы налогообложения классифицируются :
– на общенациональные (базовые) принципы, формулируемые на протяжении всей истории развития налогообложения и действующие во всем мире;
– на национальные (индивидуальные) принципы, функционирующие в рамках конкретной страны.
В зависимости от сферы действия современные принципы налогообложения классифицируются по трем направлениям налогообложения (приложение 1, 2):
- экономические;
- юридические (общие и специальные принципы налогового права);
- организационные, на которых базируется построение налоговой системы и осуществляется взаимодействие ее структурных элементов.
Глава 2. Основныеправовые положения сборов и пошлин вроссийском законодательстве
2.1 Определения и признаки сборов и пошлин
Налоги необходимо отличать от сборов, пошлин или взносов. Ранее действовавшее налоговое законодательство не проводило четкого разграничения названных понятий. Это обстоятельство затушевывало юридическую природу того или иного платежа, затрудняло его анализ и вызывало трудности в правоприменительной практике.
В налоговом законодательстве зарубежных стран эти категории строго разграничиваются. Налоги взимаются без предоставления налогоплательщику какого-либо встречного личного удовлетворения, т. е. носят безвозмездный характер и не обусловлены обязанностью публичного субъекта, оказать плательщику услугу или какое-либо преимущество. В отличие от налогов сборы взимаются в обязательном порядке за оказание частному субъекту определенных услуг .
Несмотря на имеющиеся доктринальные разработки дефиниций «сбор» и «пошлина», Конституция оперирует только понятием «сбор». Так, в ее ст. 72 указывается на «установление общих принципов налогообложения и сборов» . Очевидно, не желая допускать терминологических расхождений с текстом Конституции, законодатель дал определение государственной пошлины через категорию «сбор» (ст. 333.16). В настоящее время ст. 8 НК определяет и разграничивает понятия «налог» и «сбор», что является воспроизведением тех признаков этих категорий, которые сформировались в процессе правоприменительной деятельности, определены и разъяснены в постановлениях Конституционного Суда РФ.
Сбор - это обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий), либо уплата которого обусловлена осуществлением в пределах территории, на которой введен сбор, отдельных видов предпринимательской деятельности (приложение 3). Законодательно установленное определение сбора показывает, что в его содержании произошло объединение юридических признаков взносов за оказание государством возмездных услуг или совершение определенных действий, т. е. используемое НК понятие сбора включило в себя и понятие пошлины .
Однако отнесение пошлины к разновидности сбора не означает ее исключения из системы налогово-правовых категорий. К сожалению, законодательное закрепление дефиниции «сбор» не дало ответа на многие вопросы относительно отграничения налогов от иных обязательных платежей. Отсутствие четких критериев принадлежности какого-либо взноса к налогам или сборам приводит к тому, что до сих пор в российской налоговой системе присутствуют платежи, наименование которых не соответствует их правовой природе .
Основным условием, сопровождающим уплату сбора, и одновременно признаком, отличающим сбор от налога, является совершение в отношении плательщика (как правило, частного субъекта) со стороны государства юридически значимых действий. Под юридическими значимыми действиями следует понимать разновидность юридических фактов - закрепленные в гипотезах правовых норм конкретные жизненные обстоятельства, наступление которых влечет юридические последствия в виде возникновения, изменения или прекращения правоотношений.
В соответствии со ст. 8 НК к юридически значимым действиям также относятся предоставление определенных прав и выдача разрешений (лицензий). Анализ законодательства о налогах и сборах позволяет сделать вывод: предоставление определенных прав означает наделение плательщика каким-либо естественным правом, имеющим в силу закона ограниченный режим обращения .
Согласно ч. 3 ст. 55 Конституции допускается ограничение прав и свобод человека и гражданина федеральным законом в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства. Положения названной конституционной нормы применимы и в сфере формирования государственных доходов. Государство может использовать определенные ограничения прав и свобод для пополнения финансовых ресурсов .
Привлечение денежных средств в результате предоставления определенных прав и выдачи разрешений (лицензий) осуществляется в результате:
- установления государственной монополии на производство определенных видов товаров, выполнение работ, оказание услуг и, следовательно, исключения свободного доступа иных субъектов в эти сферы деятельности;
- предоставления на возмездной основе отдельным частным субъектам права заниматься деятельностью, отнесенной к монополии государства.
Следовательно, уплата сбора или пошлины всегда сопровождается определенной целью частного субъекта получить возмездную услугу от государства. Данный признак характеризует сборы и пошлины как индивидуальные платежи. Сбор взимается, как правило, за обладание специальным правом (например, сбор за право торговли). Пошлина взимается в качестве материальной компенсации государству за пользование государственным имуществом или выполнение юридически значимых действий в пользу частного субъекта (например, принятие дела к судебному рассмотрению, регистрация актов гражданского состояния, совершение нотариальных действий).
Однако, несмотря на признак возмездности, сборы не относятся к платежам по обязательствам, вытекающим из договора. Компенсация государству части денежных затрат не придает сборам характера цены публичной услуги. Плательщик сбора в большинстве случаях не в состоянии полностью оплатить публичные расходы на совершение юридически значимых действий, а определенная категория юридически значимых действий, совершаемых в пользу или по инициативе плательщика, вообще не может иметь стоимости - например, правосудие или нотариальные действия.
Сборы от налогов отличаются по способам нормативного правового установления. Налоги могут быть установлены только законодательством о налогах и сборах. Установление сборов допускается актами иных отраслей права. Так, ст. 11.1 Закона РФ от 01.04.1993 № 4730-1 «О Государственной границе РФ» устанавливала сбор за пограничное оформление, правомерность которого была подтверждена Конституционным Судом РФ (Постановление № 16-П) .
В настоящее время названный сбор отменен в виду замены его государственной пошлиной, но не в силу неправомерности его установления. Следовательно, налог и сбор имеют как общие, так и отличительные признаки. К общим относятся: обязательность уплаты налогов и сборов в соответствующие бюджеты или внебюджетные фонды; адресное поступление в бюджеты или фонды, за которыми они закреплены; изъятие на основе законодательно закрепленной формы и порядка поступления; возможность принудительного способа изъятия; осуществление контроля единой системой налоговых органов. В то же время, несмотря на некоторые одинаковые признаки, налог и сбор четко отграничиваются друг от друга по следующим юридическим характеристикам.
Налоговые платежи в современных условиях являются основным источником образования бюджетных доходов. Остальные виды обязательных платежей имеют меньшее значение. По цели. Цель налогов - удовлетворение публичных потребностей государства или муниципальных образований; цель сборов - удовлетворение только определенных потребностей или затрат государственных (муниципальных) учреждений.
По обстоятельствам налоги представляют собой безусловные платежи; сборы уплачиваются в обмен на услугу, предоставляемую плательщику государственным (муниципальным) учреждением, которое реализует государственно-властные полномочия. По характеру обязанности уплата налога является четко установленной Конституцией обязанностью плательщика; сбор характеризуется определенной добровольностью и часто не имеет государственного императива .
По периодичности сбор обычно носит разовый характер, и его уплата происходит без определенной системы; налогам свойственна определенная периодичность. Таким образом, в отличие от налогов сборы имеют индивидуальный характер и им всегда присущи строго определенная цель и специальные интересы. Сопоставление юридических признаков налогов и сборов, образующих налоговую систему современного российского государства, подтверждает правильность общей теории государственных доходов, выработанной еще в XIX в. известными русскими и зарубежными финансистами (И. И. Янжул, И. Х. Озеров, Д. П. Боголепов, П. М. Годме).
Согласно названной теории сборы и пошлины представляют собой своеобразную форму обязательных платежей, являющуюся прообразом налога. Цивилизованному государству более приемлемо использовать налоговые методы, поскольку в современном видении именно налог является наиболее совершенной формой пополнения государственного бюджета, обеспечивая максимальный учет имущественного положения плательщиков, способствуя соблюдению конституционных прав и формируя бюджет в основном за счет тех, кто имеет соответствующую экономическую возможность. Подобно тому, как домены перешли в регалии, а последние - в налоги, сборы также на определенной стадии своего развития либо оформятся законодателем в качестве налогов, либо заметно сократят сферы своего применения.
2.2 Виды сборов
Сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов имеют федеральный статус, регулируются главой 25.1 НК РФ .
Плательщики сбора за пользование объектами животного мира согласно п. 1 ст. 333.1 НК РФ – организации и физические лица, получающие в установленном порядке разрешение на добычу объектов животного мира на территории РФ (приложение 4).
Плательщики сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов согласно п. 2 ст. 333.1 НК РФ – организации и физические лица, получающие в установленном порядке разрешение на добычу (вылов) водных биологических ресурсов во внутренних водах, втерриториальном море, на континентальном шельфе РФ и в исключительной экономической зоне РФ, а также в Азовском, Каспийском, Баренцевом морях и в районе архипелага Шпицберген.
Объектами налогообложения сбором признаются :
– объекты животного мира в соответствии с перечнем, установленным п. 1 ст. 333.3 НК РФ, изъятие которых из среды их обитания осуществляется на основании разрешения на добычу объектовживотного мира, выдаваемого в соответствии с законодательством РФ;
– объекты водных биологических ресурсов в соответствии с перечнем, установленным п. 4 и 5 ст. 333.3 НК РФ, изъятие которых из среды их обитания осуществляется на основании разрешения на добычу (вылов) водных биологических ресурсов, выдаваемого в соответствии с законодательством РФ, в том числе объекты водных биологическихресурсов, подлежащие изъятию из среды их обитания в качестве разрешенного прилова.
Не признаются объектами обложения объекты животного мира и объекты водных биологических ресурсов, предназначенные для удовлетворения личных нужд представителей коренных малочисленныхнародов Севера в пределах квот и лимитов.
