Взаимосвязь международных и национальных стандартов бухгалтерского учета
1.1 Сущность понятия и особенности стандартов бухгалтерского учета в России
Бухгалтерский учет представляет собой производимое на основе хозяйственной документации сплошное, непрерывное и взаимосвязанное отражение хозяйственной деятельности предприятия в денежном выражении.
На сегодняшний день российская система учета относится к континентальной модели учета и отчетности, родоначальниками которой считаются страны континентальной Европы и Японии. Российской учетной системе прежде всего присущ консерватизм учетной политики, то есть приверженность к традиционным порядкам. Бухгалтерский учет непосредственно регламентируется законодательным образом.
Особенность континентальной модели заключается в ориентации бизнеса на значительный банковский капитал и соответствие требованиям налоговых и таможенных органов. Вся финансовая отчетность компаний предназначается банкам, а не субъектам рынка ценных бумаг, поскольку привлечение инвестиций осуществляется с участием банков. Порядок составления отчетности регулируют государственные органы, так как их основной целью является осуществление сбора налогов.
В апреле 1997 году был учрежден Институт профессиональных бухгалтеров и аудиторов России при поддержке Министерства финансов РФ для реализации программы Правительства РФ по реформированию бухгалтерского учета и объединения членов профессии. Более двадцати лет ИПБ России ведет активную международную деятельность и представляет российских бухгалтеров во всем мире.
Основной целью российского законодательства о бухгалтерском учете является «установление единых требований к бухгалтерскому учету, в том числе бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также создание правового механизма регулирования бухгалтерского учета» [1].
Исходя из 71 статьи Конституции РФ официальный статистический и бухгалтерский учет находятся в ведении государства. В РФ стандартизацией учета занимаются в основном государственные органы. Главным органом стандартизации в России является Министерство финансов РФ, которое разрабатывает и утверждает национальные стандарты бухгалтерского учета после соответствующей проверки в Министерстве юстиции РФ, а также Центральный банк РФ [2].
Минфин России –– это федеральный орган исполнительной власти, который осуществляет определенные функции в сфере бюджетной, налоговой, страховой, валютной, банковской деятельности, кредитной кооперации, микрофинансовой деятельности, финансовых рынков, государственного долга, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности [6]. Оно разрабатывает во взаимодействии с Центральным банком Российской Федерации основные направления развития финансового рынка.
Министерство финансов Российской Федерации осуществляет следующие основные функции ссылка на функции:
1) Разрабатывает и представляет законы и акты по вопросам регулирования бухгалтерского учета, бухгалтерской отчетности; регулирования аудиторской деятельности и т.д.;
2) Разрабатывает и утверждает нормативные правовые акты в области ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности; единый план счетов бюджетного учета и инструкцию по его применению органами государственной власти, органами управления государственных внебюджетных фондов, органами местного самоуправления и созданными этими органами бюджетными учреждениями;
3) Осуществляет составление проекта федерального бюджета на очередной финансовый год, обеспечение исполнения федерального бюджета;
прогнозирование и кассовое планирование исполнения федерального бюджета; функции эмитента государственных ценных бумаг Российской Федерации; координацию бюджетной и денежно-кредитной политики в соответствии с задачами макроэкономической политики.
Центральный Банк Российской Федерации выполняет следующие функции [3]:
1) Утверждает отраслевые стандарты бухгалтерского учета для кредитных организаций, Банка России и некредитных финансовых организаций, план счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядок его применения, план счетов для Банка России и порядок его применения;
2) Утверждает план счетов бухгалтерского учета для некредитных финансовых организаций и порядок его применения;
3) Принимает участие в разработке прогноза платежного баланса Российской Федерации;
4) Принимает участие в разработке методологии составления финансового счета Российской Федерации в системе национальных счетов и организует составление финансового счета Российской Федерации;
5) Проводит анализ и прогнозирование состояния экономики Российской Федерации, публикует соответствующие материалы и статистические данные.
Другими словами, утверждает отраслевые стандарты, участвует в экспертизе проектов федеральных стандартов; участвует в разработке международных стандартов и др.
Также в статье 22 от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» регулирование бухгалтерского учета в Российской Федерации могут осуществлять также саморегулируемые организации, заинтересованные принимать участие в регулировании бухгалтерского учета, а также их ассоциации и союзы и иные некоммерческие организации, преследующие цели развития бухгалтерского учета.
Саморегулируемыми организациями признаются некоммерческие организации, созданные в целях, предусмотренных настоящим Федеральным законом и другими, основанные на членстве, объединяющие субъектов предпринимательской деятельности исходя из единства отрасли производства товаров (работ, услуг) или рынка произведенных товаров (работ, услуг) либо объединяющие субъектов профессиональной деятельности определенного вида [4].
Некоммерческие организации: разрабатывают проекты федеральных стандартов, проводят публичное обсуждение этих проектов и представляют их в уполномоченный федеральный орган, участвуют в экспертизе проектов стандартов бухгалтерского учета; разрабатывают и принимают рекомендации в области бухгалтерского учета, разрабатывают предложения по совершенствованию стандартов бухгалтерского учета, участвуют в разработке международных стандартов и др.
Совет по стандартам бухгалтерского учета при Минфине РФ проводит экспертизу проектов федеральных и отраслевых стандартов на предмет соответствия законодательству РФ о бухгалтерском учете, соответствия потребностям пользователей финансовой отчетности и уровню развития науки и практики бухгалтерского учета; обеспечения единства системы требований к бухгалтерскому учету; обеспечения условий для единообразного применения федеральных и отраслевых стандартов.
Действие настоящего Федерального закона распространяется на следующие экономические субъекты:
1) центральный банк Российской Федерации; коммерческие и некоммерческие организации;
2) государственные органы, органы местного самоуправления, органы управления государственных внебюджетных фондов и территориальных государственных внебюджетных фондов;
3) коммерческие и некоммерческие организации;
4) индивидуальных предпринимателей, а также на адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, нотариусов и иных лиц, занимающихся частной практикой;
5) находящиеся на территории Российской Федерации филиалы, представительства и иные структурные подразделения организаций, созданных в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, находящиеся на территории Российской Федерации, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации.
В настоящее время сформировалась пятиуровневая система нормативного регулирования бухгалтерского учета в России (Приложение А) [15].
Первый уровень представляет собой нормативные акты высших органов государственной власти, которые затрагивают вопросы бухгалтерского учета. В этот уровень входят Федеральный закон «О бухгалтерском учете» и непосредственно другие федеральные законы, Указы Президента РФ и Постановления Правительства РФ по всем вопросам бухгалтерского учета. Здесь определяется стратегия развития и преобразования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.
Законом о бухгалтерском учете были определены основные требования к ведению учета и отчетности, которые нашли свое дальнейшее развитие в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденном приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н.
К высшему уровню регулирования бухгалтерского учета относятся и другие федеральные законы, непрямо влияющие на организацию и методику ведения учета. В частности, это Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», где указан порядок образования и использования резервного капитала.
Второй уровень включает федеральные стандарты, а именно положения по бухгалтерскому учету и план счетов, которые утверждаются Министерством финансов РФ. Они носят обязательный для исполнения характер и определяют методику ведения отдельных участков учета, видов имущества и обязательств.
На уровне стандартов регламентируются принципы и правила учета отдельных объектов бухгалтерского наблюдения, которые составляют систему национальных стандартов, ориентированную на МСФО.
Федеральные стандарты определяют:
1) допустимые способы денежного измерения объектов бухгалтерского учета;
2) определения и признаки объектов бухгалтерского учета, порядок их классификации, условия принятия их к учету и списания;
3) порядок пересчета стоимости объектов бухгалтерского учета, выраженной в иностранной валюте, в валюту Российской Федерации;
4) состав, содержание и порядок формирования информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности;
5) требования к учетной политике, инвентаризации активов и обязательств, документам бухгалтерского учета и документообороту в бухгалтерском учете;
6) условия, при которых бухгалтерская (финансовая) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств;
7) план счетов бухгалтерского учета и порядок его применения, за исключением плана счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядка его применения;
8) состав бухгалтерской отчетности при ликвидации/реорганизации юридического лица, порядок ее составления и денежного измерения объектов в ней;
9) упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, для субъектов малого предпринимательства.
План счетов представляет собой схему регистрации и группировки ФХЖ в бухгалтерском учете и содержит наименования и коды счетов.
Также во второй уровень входят инструкции и методические указания, разрабатываемые и вводимые Минфином РФ в действие в разрезе отдельных Положений по бухгалтерскому учету. Система нормативного регулирования включает положения и рекомендации, затрагивающие особенностей ведения учета и отчетности для субъектов малого бизнеса, методики проведения инвентаризации, заполнения форм финансовой отчетности и тому подобное.
Третий уровень включает в себя отраслевые стандарты (указания ЦБ РФ). В нормативных актах устанавливаются особенности применения федеральных стандартов, например, в банковском секторе.
Четвертый уровень содержит рекомендации в области бухгалтерского учета, которые применяются на добровольной основе. Их разрабатывают саморегулируемые организации. Эти рекомендации принимаются в целях правильного использования федеральных и отраслевых стандартов, уменьшения расходов на организацию бухгалтерского учета, а также распространения передового опыта организации и ведения бухгалтерского учета.
Пятый уровень представляет стандарты экономического субъекта, то есть документы, которые регулируют учетную политику и организацию учета. Они утверждаются руководителем организации и имеют внутренние регламентирующие документы бухгалтерского учета.
Организация вправе самостоятельно разрабатывать рабочий план счетов экономического субъекта, утверждать документооборот и выбирать методы оценки имущества. Непосредственно сам руководитель организации определяет порядок подготовки и утверждения названия документов, их статус, принципы построения и взаимодействия между собой.
1.2 Понятие, роль и значение международных стандартов бухгалтерского учета
Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) –– это набор общепринятых требований, классификации, признания, оценки объектов учета и раскрытия финансовых показателей для формирования финансовой отчетности хозяйствующими субъектами на международном уровне [21].
Целью МСФО является поддержание стабильности и прозрачности в финансовом мире. Это позволяет предприятиям и индивидуальным инвесторам принимать квалифицированные финансовые решения, поскольку они могут точно видеть, что происходит с компанией, в которую они хотят инвестировать.
Элементы финансовой отчетности в соответствии с МСФО: активы, обязательства, капитал, доходы и расходы.
Основополагающими принципами Международных стандартов финансовой отчетности является:
1) Принцип начисления. В соответствии с этим принципом события отражаются в том периоде, когда они произошли, независимо от движения денежных средств;
2) Принцип непрерывности деятельности, который подразумевает, что компания продолжит работу в ближайшем будущем, и у руководства нет ни планов, ни необходимости сворачивать деятельность.
Международные стандарты финансовой отчетности решают 3 основные задачи: унификация и гармонизация национальных систем учета и отчетности, обобщение практики учета наиболее развитых учетных систем в мире, совершенствование финансовой отчетности.
МСФО имеют рекомендательный характер для применения их отдельными странами мира, они не связаны с гражданскими и налоговыми законодательными особенностями отдельных стран. МСФО предназначены для создания отчетности любой компанией, независимо от вида деятельности, отраслевой принадлежности, размера и организационно правовой формы.
По итогам соглашения, достигнутого бухгалтерскими организациями Великобритании, Ирландии, Соединенными Штатами Америки, Австралии, Канады, Германии, Франции, Японии, Мексики и Нидерландов 29 июня 1973 г. был основан Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО). В рамках реструктуризации в апреле 2001 г. КСМФО был преобразован в Совет по международным стандартам финансовой отчетности (СМСФО).
Сегодня СМСФО является независимой организацией, которая выполняет определенные функции: разработка и издание международных стандартов финансовой отчетности, разработка и публикация проектов международных стандартов, установление порядка рассмотрения комментариев, полученных по опубликованным для обсуждения проектам стандартов, публикация основ для разработки заключений.
Состав СМСФО содержит в себе все профессиональные бухгалтерские организации, являющиеся членами Международной федерации бухгалтеров (МФБ). Федерация не издает учетных стандартов, но имеет большую роль в процессе стандартизации. МФБ организует и проводит конгрессы бухгалтеров и вносит существенные вклады в доходную часть бюджета Совета по международным стандартам финансовой отчетности [12].
В 2002 г. Совет по международным стандартам финансовой отчетности и Комитет по стандартам финансового учета США начали работу по сближению МСФО и Общепринятых принципов бухгалтерского учета США. Процесс сближения был направлен на создание общего комплекта универсальных высококачественных стандартов.
На сегодняшний день существует 4 основные формы применения МСФО:
1) Применение МСФО в качестве национальных стандартов в Германии, Великобритании и в других 90 странах;
2) Применение МСФО обязательно для некоторых публичных компаний в Израиле, России, Канаде и в других 8 странах;
3) Применение МСФО вместо национальных стандартов в добровольном порядке в Японии, Индии, Нидерландах и в других 19 странах;
4) Применение МСФО вместо национальных стандартов не разрешено в Индонезии, США, Малайзии и других 21 стран.
Концептуальные основы –– это основополагающий документ МСФО. Концепция МСФО –– это совокупность принципов, положенных в основу всех стандартов. Принципы лежат в основе формирования и представления финансовой отчетности. Концептуальные основы объединяют следующие принципы: цель финансовой отчетности, основополагающие допущения, качественные характеристики информации, которая содержится в финансовой отчетности, элементы финансовой отечности, критерии признания элементов финансовой отчетности, оценка элементов финансовой отчетности, концепция капитала, поддержания капитала [10].
Концептуальные основы выделяют пять элементов финансовой отчетности МСФО: капитал, активы, обязательства, доходы, расходы.
Однако концептуальные основы не являются стандартом. Ни одно из положений Концептуальных основ не имеет преимущественной силы над каким-либо стандартом или требованием стандарта.
Документы МСФО состоят из [8]:
1) Международных стандартов финансовой отчетности (IFRS);
2) Международных стандартов финансовой отчетности (IAS);
3) Разъяснений, подготовленных Комитетом по разъяснениям международной финансовой отчетности (КРМФО) или ранее действовавшим Постоянным комитетом по разъяснениям.
Отчетность в соответствии с МСФО должна содержать 4 отчета:
1) Отчет о финансовом положении: он также называется балансом. МСФО влияют на то, как взаимосвязаны между собой компоненты баланса;
2) Отчет о совокупном доходе: это может быть одна форма, или ее можно разделить на отчет о прибылях и убытках МСФО и отчет о прочих доходах, включая имущество и оборудование;
3) Отчет об изменениях капитала: также известен как отчет о нераспределенной прибыли. Он отражает изменения в прибыли за данный финансовый период;
4) Отчет о движении денежных средств: в этом отчете суммируются финансовые транзакции компании за данный период, при этом денежные потоки разделяются на потоки по операционной деятельности, инвестициям и финансированию.
В дополнение к этим базовым отчетам компания также должна представить приложения со сводкой своей учетной политики. Полный отчет часто рассматривается в сравнении с предыдущим отчетом, чтобы показать изменения в прибыли и убытках.
Международные Стандарты Финансовой Отчетности от англоязычного International Financial Reporting Standards (IFRS). МСФО также часто именуют IAS –– International Accounting Standards, или Международные Стандарты Бухгалтерского Учета (МСБУ). Несмотря на то, что термины IAS и IFRS обычно используются как равнозначные, между ними есть различия. IAS называются стандарты, которые издавались Комитетом по МСФО (International Accounting Standards Committee, IASC).
IAS (приложение Б) и IFRS (приложение В) –– это МСФО. Но IAS ––это более поздние стандарты (действующие наряду с новыми, но принятые давно), а IFRS более новые.
1.3 Сравнительная характеристика национальных стандартов с международными
Российская система учета и отчетности всегда отличалась от зарубежного бухгалтерского (финансового) учета жесткой системой нормативного регулирования, осуществляемого на государственном уровне [9].
На современном этапе отечественная система учета и отчетности переживает сложный период адаптации. Основная цель реформирования сформулирована как приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности. Российскому бухгалтерскому учету необходимо впитать в себя лучшие традиции и правила зарубежной практики учета, сохраняя при этом национальную специфику системы организации бухгалтерского учета [17]. Основными задачами реформы являются создание отчетности, отвечающей требованиям рыночной экономики, понятной зарубежным инвесторам и соответственно способствующей привлечению инвестиций [20].
При проведении реформирования бухгалтерского учета и отчетности в России за основу были взяты международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), разработанные Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности [7].
В России было признано, что МСФО целесообразно использовать [8]:
1) При создании концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике для обеспечения сопоставимости бухгалтерской информации, формируемой российскими и иностранными компаниями;
2) И в процессе разработки национальных положений (стандартов) по бухгалтерскому учету в качестве отправной точки, образца и критерия соответствия международной принятой практике. Данный метод используется большинством экономик развитых стран мира.
На основе международных стандартов разрабатываются российские национальные стандарты по бухгалтерскому учету (ПБУ). МСФО и ПБУ — документы различного правового статуса. При их подготовке применяются различные подходы, обусловленные отличиями в профессиональных традициях и менталитете российских бухгалтеров и бухгалтеров других стран [11].
Наличие в России крупных негосударственных корпораций, структура которых близка к корпорациям развитых стран, а также их возрастающий вес в экономике страны свидетельствуют о необходимости адаптации национального учета к требованиям МСФО.
В настоящее время обязаны применять МСФО организации, которые составляют консолидированную финансовую отчетность. Ведь такая отчетность составляется исключительно по международным стандартам. Но от ведения учета по российским правилам составление отчетности по МСФО не освобождает [5].
За последнее время Федеральный закон «О бухгалтерском учете» претерпел важные конфигурации. Связаны они с тем, что российский учет все более близится к интернациональным общепризнанным меркам. Сегодня движение в сторону международных форм финансовой отчетности необходимо. Все чаще инвесторы, контрагенты, кредитные учреждения, а иногда и учредители просят предоставить данные в международном формате.
Фирмы, обязанные оформлять отчетность по национальной системе бухгалтерского учета и международным стандартам финансовой отчетности, тратят огромные средства на модификацию составленной по российским нормам в международную отчетность [13].
Существуют важные сходства между способами и вариантами ведения финансовой бухгалтерской отчетности, внедрение которых соответствует международным и российским стандартам бухгалтерского учета.
Состав финансовой отчетности в МСФО такой же, как и в РСБУ.
В первую очередь, можно назвать в целом единые базовые принципы или допущения при ведении бухгалтерского учета и составлении бухгалтерской отчетности. К ним относятся, например, непрерывность деятельности, учет по методу начисления (временная определенность фактов хозяйственной деятельности), последовательность представления (последовательность применения учетной политики) [9].
Различаются только названия некоторых форм. Так, российскому балансу в МСФО соответствует отчет о финансовом положении, а отчету о прибылях и убытках – отчет о совокупном доходе. Отчет об изменениях в капитале и отчет о движении денежных средств в МСФО называются так же, как и в российском учете. Отличие МСФО от РСБУ еще и в том, что соблюдать названия форм отчетности в МСФО также необязательно – лишь бы они были понятны пользователям отчетности.
При этом, например, в отчете о движении денежных средств денежные потоки как по МСФО, так и по РСБУ представляются с разделением на текущую (операционную), финансовую и инвестиционную деятельность.
Также, к примеру, в РСБУ в отдельных случаях стала приниматься в расчет временная стоимость денег. Предусматривается использование дисконтирования –– инструмента нового для российского учета и позаимствованного в МСФО, где дисконтирование широко применяется. В российском учете и отчетности использование дисконтирования при определенных условиях возможно по оценочным обязательствам (п. 20 ПБУ 8/2010), долговым ценным бумагам и предоставленным займам (п. 42 ПБУ 19/02) [16].
Проверка на обесценение нематериальных активов по РСБУ производится в порядке, определенном МСФО (п. 22 ПБУ 14/2007).
Но также существуют и глобальные различия между международной и российской системами финансовой отчетности и бухучете, которые заключаются в концепции составления документации. Министерство финансов России работает над их сближением, но существенная разница сохраняется. Ведь у этих двух стандартов разные цели составления финансовой отчетности: в МСФО — это демонстрация бухгалтерской и управленческой информации для кредиторов и инвесторов; в РСБУ — это контроль уполномоченных надзорных органов за ведением учета и составлением документации. Именно поэтому и подход, а также принципы составления отчетов различаются [14]:
1) Приоритет в МФСО экономического содержания над юридической документальной формой.
2) Принципы соответствия доходов и расходов.
3) Валюта отчетности и временная стоимость денежных средств.
4) Консолидация отчетности.
5) Учет обесценивания долгосрочных активов.
6) Преобладание в МФСО профессионального мнения бухгалтера над первичным документом.
7) Определение отчетного периода.
8) Определение процентного дохода.
9) Многокомпонентные соглашения и их содержание.
10) Принципы определения налоговой базы.
11) Принципы отчетности о движении денежных средств.
