1. Теоретические основы первичного учета как информационной системы в бухгалтерском учете
1.1. Понятие и сущность первичного бухгалтерского учета
Бухгалтерский учет – это упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе организации и ее обязательствах и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны быть оформлены оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет [1, 9].
Виды бухгалтерских документов разнообразны и различаются относительно определенных признаков для их изучения и правильного применения. К первичной документации относятся документы, которые составляются при совершении хозяйственных операций и являются подтверждением их совершения, что подтверждает их юридическую силу и не требует дальнейшего пояснения к ней. Важный этап в учетном процессе организации – это составление первичных документов, так как неправильное оформление первичных документов может привести к совершению ошибок в отражении информации, содержащейся в данных документах, и к искажению сведений, в итоге на организацию могут быть наложены штрафы, неустойки и пени.
Классификация бухгалтерских документов представлена в таблице 1.
Таблица1.1
Классификация бухгалтерских документов
Признак Документы
1 2
Назначение документа Распорядительные
Определительные
Комбинированные
Продолжение Таблицы 1.1
1 2
Документы учетного оформления
Порядок составления Первичные
Сводные
Порядок отражения хозяйствующих операций Разовые
Накопительные
Место составления Внутренние
Внешние
Первичный учет – это более сложное понятие, которое представляет собой организованную систему измерения и регистрации количества материальных ценностей, труда и финансовых ресурсов, вовлекаемых в хозяйственные операции, а также отражение признаков и показателей этих операций в материальных носителях информации или непосредственно в системе ЭВМ. Он является обособившимся в отдельную систему способом первичного наблюдения и регистрации первичных данных для всех видов учета. Первичный учет не является самостоятельным видом учета [24].
Первичные документы, поступающие в бухгалтерию предприятия, обязательно проверяются по форме, исследуется их полнота и правильность заполнения реквизитов, содержание, то есть законность документированных операций. Примерами первичных документов могут выступать приходные и расходные кассовые ордера, накладные, наряды, квитанции и договора. Первичные документы могут быть составлены как в бумажном, так и в электронном виде. Например, поступление денежных средств в кассу организации оформляется приходным кассовым ордером, выдача денежных средств из кассы оформляют расходным кассовым ордером. Безналичные расчеты организации оформляются платежными поручениями. Выписка из расчетного счета отражает движение денежных средств на расчетном счете организации.
Все первичные документы, используемые в бухгалтерском учете организации, используются для целей налогообложения. Во время проведения налоговой проверки, правильно оформленные бухгалтерские документы являются письменным свидетельством факта осуществления хозяйственной операции или права организации на её совершение.
Единые правила при ведении первичного учета для всех организации регламентируются Федеральным законом от 06.12.2011 № 402 ФЗ «О бухгалтерском учете», Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, которое утверждено Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 № 34н и иные нормативно-правовые акты. Любая хозяйственная операция организации должна быть оформлена первичным учетным документом.
При разработке первичных форм учетных документов в организации должным образом соблюдаются все условия (Рисунок 1.1.)
Рис.1.1. Условия разработки первичных документов в организации
С 1 января 2013 года, в соответствии со статьёй 9 Закона «О бухгалтерском учете» № 402 ФЗ формы первичных учетных документов, которые содержаться в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не обязательны к использованию в организации. Формы первичной учетной документации в организациях внедряются с начала отчетного периода и оформляются организационно-распорядительным документом, то есть учетной политикой. Руководители организаций должны утверждать формы первичных учетных документов и заносить в приложение к приказу относительно учетной политики организации на основании Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации».
Составление документов может осуществляться разными способами:
1. Вручную. Он длительный и очень трудоемкий, требует внесения в документ не только переменной (о конкретной хозяйственной операции), но и постоянной информации (например, названия организации). Кроме того, при этом способе наиболее велика вероятность ошибок.
2. Механизированный способ несколько сокращает время составления документов. Для повышения скорости и качества подсчетов и измерений применяют специальные устройства.
3. Автоматизированный способ первичного учета обеспечивает быструю фиксацию хозяйственных операций, резко сокращает время заполнения документов и количество работников, занятых их оформлением, снижает трудоемкость, и, следовательно, уменьшает расходы на содержание счетного персонала [51].
Материальным носителем учетной информации является учетный бланк или магнитный диск в зависимости от способа ведения первичного учета. Учетный бланк – напечатанный типографским способом разграфленный (в виде колонок, клеток) лист бумаги, куда заносят сведения о хозяйственных операциях. Размеры и формы учетных бланков различаются в зависимости от объема и содержания отражаемых в них операций. В зависимости от степени важности учетные бланки подразделяются на простые и бланки строгой отчетности. Простые учетные бланки могут приобретаться организациями в типографиях, канцелярских отделах магазинов. Их количество не регламентируется, они хранятся на предприятии свободно.
Храниться они должны в местах, недоступных для свободного пользования. Учет бланков строгой отчетности ведется в приходной книге, листы которой нумеруют, прошнуровывают, скрепляют печатью и заверяют подписями руководителя и бухгалтера [14, 37].
Следовательно, бухгалтерские документы выполняют такие функции:
? впервые фиксируют данные о факте хозяйственной деятельности и обеспечивают их юридическое подтверждение;
? создают возможность первичного контроля за совершение хозяйственных операций и других фактах хозяйственной деятельности, за действиями должностных и материально ответственных лиц;
? позволяют передавать данные о хозяйственных фактах, отбирать и группировать их для дальнейшего обобщения в системе бухучета;
? обеспечивают хранение данных о хозяйственных фактах.
Составными элементами документа являются реквизиты – информационные элементы, отражающие признаки и показатели фактов хозяйственной деятельности, которые необходимы в правильно составленном и оформленном бухгалтерском документе. То есть, те сведения, которые должны содержаться в документе для признания его действительным. Реквизиты различны по своему характеру и зависят от назначения документа и содержания хозяйственной операции.
1) По значению реквизиты можно разделить на:
? обязательные реквизиты – содержатся в каждом первичном учетном документе. К ним относят: наименование документа; дата его составления; наименование организации, от имени которой составлен документ, а также ее адрес; содержание хозяйственной операции; измерители в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за осуществление хозяйственной операции и правильность ее оформления, и личные подписи указанных лиц.
? дополнительные реквизиты – уточняют или дополняют содержание определенных специфических хозяйственных операций, поэтому их наличие или отсутствие в первичном документе зависит от характера операции. Это может быть наименование и адреса организаций, участвующих в данной хозяйственной операции (поставщика, банка, покупателя); указание суммы не только цифрами, но и прописью (при оформлении денежных документов); печать (в командировочном удостоверении, приходном кассовом ордере).
2) По сроку действия реквизиты делятся на:
? постоянные реквизиты – в рамках конкретной организации длительное время (или никогда) не меняются, например наименование или адрес организации, номер расчетного счета, номера складов, табельные номера работников;
? переменные реквизиты – зависят от характера и содержания хозяйственной операции (дата совершения хозяйственной операции, количество отпускаемых в производство материалов) [24].
В общем виде первичный бухгалтерский учет представляет собой постоянно повторяющийся во времени процесс сбора, регистрации, накапливания и хранения информации о хозяйственной деятельности организации. Первичный бухгалтерский учет является полноценной составляющей бухгалтерского и управленческого учета. В теоретическом аспекте первичный бухгалтерский учет традиционно представляется как начальная стадия учетного процесса, включающая в себя документирование хозяйственных операций, представление, обработку, накапливание, движение первичных документов и сдача их в архив.
Многие специалисты представляют первичный бухгалтерский учет как самостоятельную взаимосвязанную систему, требующую надлежащей организации, имеющую свои законы и особенности. Не вызывает сомнения тот факт, что первичный бухгалтерский учет действительно является первой стадией бухгалтерского учета, это ещё и основа управленческого учета, основная база для текущего экономического анализа, важная составляющая внешнего и внутреннего контроля.
Первичный бухгалтерский учет можно охарактеризовать как комплекс информационно-логических операций с документами, сопровождающими все материально-финансовые потоки, происходящие в организации, позволяющие комплексно оценивать количественные, качественные и финансовые факторы.
К объектам первичного бухгалтерского учета относятся такие операции, которые формируют хозяйственные процессы, характеризующие состояние всей деятельности организации. Структура первичного бухгалтерского учета складывается на основе особенностей организации производства и труда, форм собственности и системы управления. Но, в любом случае, организация первичного бухгалтерского учета должна быть сформирована таким образом, чтобы обеспечить обратную связь с системой управления. От правильного построения первичного бухгалтерского учета зависит своевременный контроль технологического процесса и возможности его корректировки уже на стадии сбора информации. Те есть, первичный бухгалтерский учет обеспечивает связь с системой нормативов и стандартов в части расходования материальных, трудовых и финансовых ресурсов.
Таким образом, первичный бухгалтерский учет представляет собой целостный, повторяющийся во времени, организованный процесс сбора, измерения, регистрации, накопления и хранения информации о хозяйственной деятельности организации, выполняющий две основные функции: первичный сбор информации и регистрацию хозяйственных операций, вторая функция заключается в контроле за технологией производства и отклонений от нормативов.
Информация первичного бухгалтерского учета используется руководителями, менеджерами и другими специалистами для текущего анализа производственно-финансовой деятельности, на основе которого принимаются управленческие решения, планируется производство. Кроме того, данные первичного бухгалтерского учета используются для проведения ревизий и проверок. Поэтому первичный учет должен обеспечить сплошную регистрацию всех хозяйственных фактов и гарантировать юридическую доказательность достоверности отражаемых данных [37].
Можно сказать, что первичный учет – это порядок оформления, заполнения, подписания, введение в действие и хранение документов организации. Нормативное регулирование первичного учета регламентируется Федеральным Законом «О бухгалтерском учете», Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, Постановлениями Правительства и Госкомстата Российской Федерации и т.д.
Первичный бухгалтерский учет постоянно совершенствуется с целью более эффективной его организации. Пути совершенствования первичного учета зависят от специфики финансово-хозяйственной деятельности организации, масштабов, размеров и перспектив развития.
1.2. Общие требования к оформлению, хранению и предоставлению первичного учета в организации
Данные, содержащиеся в бухгалтерской документации, служат единственным способом для отражения хозяйственных операций в текущей хозяйственной деятельности организации. В бухгалтерской документации отражено имущество организации, её обязательства. Бухгалтерская документация фиксирует все хозяйственные операции и сохраняет информацию о них, то есть выполняет информационную функцию; первичные учетные документы используются для передачи распоряжений от руководителей к исполнителям, что является функцией оперативного управления; проверяется экономическая целесообразность и законность хозяйственных операций – это контрольная функция; аналитическая функция позволяет на основе первичного учета проводить анализ деятельности организации.
Для выполнения всех вышеперечисленных функций, бухгалтерская документация должна соответствовать определенным требованиям. Она должна содержать информацию, которая соответствует содержанию произведенных хозяйственных операций, то есть точной; информация о хозяйственных процессах должна быть не выборочной, полной; информация должна быть понятна внутренним и внешним пользователям – ясной; информация должна быть оформлена строго в соответствии с требованиями.
В настоящее время используют следующие формы первичных учетных документов: унифицированные, специализированные, индивидуальные. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных (типовых) форм первичной учетной документации. С 1 января 1999 г. организации применяют формы первичных учетных документов, содержащихся в Альбоме новых унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденном постановлением Госкомстата России от 30.10.97 г. № 71а. При необходимости в типовой бланк можно включить дополнительные строки, графы, но все реквизиты, предусмотренные утвержденной формой, должны быть сохранены. Нельзя изменять только бланки документов по учету кассовых операций. Это предписано Порядком применения унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 24.03.1999 г. № 20. Вносимые изменения должны быть оформлены соответствующим приказом (распоряжением). Документы, форма которых законодательно не утверждена, организации разрабатывают самостоятельно. Вместе с тем такие документы должны содержать обязательные реквизиты в соответствии с п. 2 ст. 9 Закона РФ «О бухгалтерском учете» и п. 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ. То есть, форматы бланков, указанных в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, являются рекомендуемыми. Значит, унифицированные формы документов являются общими для всех организаций, носят межотраслевой характер и утверждаются постановлениями Госкомстата РФ [1, 18, 21].
В определенных отраслях, таких как строительство, торговля, транспорт, используются специализированные формы документов, т. е. они являются отраслевыми и утверждаются отраслевыми министерствами. Так, для сельскохозяйственных организаций – Министерством сельского хозяйства и продовольствия Российской Федерации.
В связи со спецификой деятельности организации разрабатываются индивидуальные формы документов внутри организации и используются ею для внутреннего учета определенных операций.
Расположение реквизитов в документах может быть разнообразным. При зональном расположении реквизитов на бланке документа расчерчиваются отдельные зоны, предназначенные для размещения тех или иных реквизитов. Такое расположение удобно при заполнении и последующей обработке документа, так как каждый реквизит расположен на своем постоянном месте (авансовый отчет). При анкетном (вертикальном) расположении реквизитов названия реквизита располагаются в левой стороне бланка, а их заполнение – в правой. Документ заполняют сверху вниз по всем реквизитам. При табельном расположении реквизитов они размещаются как по вертикали, так и по горизонтали. При этом для каждой группы реквизитов могут выделяться несколько строк и столбцов, так что внутри документа образуются дополнительные информационные таблицы (расчетно-платежная ведомость). При комбинированном расположении реквизитов сочетаются разные признаки рассмотренных выше форм – зональное и анкетное, анкетное и табельное расположение и т.п. [54]
К бухгалтерским документам предъявляются определенные требования по их оформлению, обеспечивающие их юридическую полноценность. Записи в первичных учетных документах должны быть четкими и разборчивыми. Для этого могут использоваться чернила, шариковые и другие ручки. Разрешается заполнение документов с использованием пишущих машин и компьютеров. Запрещается использовать для записей простой карандаш. Незаполненные строки в должны быть прочеркнуты. Это исключает возможность внесения дополнительных записей в документ после подписания его ответственными лицами. Документы должны составляться в момент совершения операции, а если это невозможно, то сразу после ее окончания. Перечень лиц, имеющих право подписывать первичные учетные документы, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером [1, 9, 53].
Особый порядок установлен для оформления денежных документов – приходных и расходных кассовых ордеров, чеков, платежных поручений и других банковских документов. Их оформление регламентируется Положением о ведении кассовых операций в Российской Федерации и правилами, установленными Центральным банком России. Документы по операциям с денежными средствами подписывают руководитель организации и главный бухгалтер или уполномоченные ими лица [33].
Первичные учетные документы составляют на бумажных или машинных носителях информации. Если используются машинные носители, организация обязана изготовить за свой счет копии таких же документов на бумажных носителях для других участников хозяйственных операций, а также по требованию органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством Российской Федерации, суда или прокуратуры.
Каждый бухгалтерский документ предназначен для оформления определенной хозяйственной операции. Он дает разрешение на ее осуществление или подтверждает факт ее совершения. Поэтому в бухгалтерском учете недопустимо использование первичных документов повторно. При оформлении документа в текстовой его части и в цифровых данных не допускаются подчистки, замазывания корректирующей жидкостью, помарки и любые другие исправления. Для изменения ошибочно внесенных в документ данных разрешаются только оговоренные исправления (согласованные с участниками хозяйственных операций), что подтверждается их подписями с указанием даты. Внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. Ответственность за достоверность содержащихся в документе данных, а также за качественное его составление несут должностные лица, подписавшие документ [56].
Юридическая доказательность и контрольное значение первичных учетных документов обеспечиваются их правильным оформлением; полнотой зарегистрированных данных о хозяйственных фактах; подтверждением лиц, ответственных за проведение операции и ее регистрацию; сохранением документов в течение установленных сроков.
Бухгалтерские документы имеют экономическое и юридическое значение. Каждый первичный учетный документ, как и соответствующая ему хозяйственная операция, прежде всего, имеет экономическую сторону. Деятельность любой организации состоит из разнообразных экономических процессов: снабжения, производства, реализации. Рассматривая совокупность первичных учетных документов, можно воспроизвести ход событий в этих процессах, что дает возможность анализировать экономическую ситуацию, например движение денежных средств, состояние задолженностей при расчетах с поставщиками, покупателями, бюджетом, движение материальных запасов и т. д. С юридической точки зрения, первичные учетные документы являются доказательством законности осуществляемых действий. Кроме того, они подтверждают факт совершения хозяйственных операций и поэтому используются при возникновении споров между предприятиями или предприятием и его работником. На практике часто возникают споры, связанные с оплатой труда, споры администрации с материально ответственными лицами, поставщиков с покупателями. Таким образом, лицо, подписывающее первичный учетный документ, контролирует как экономическую целесообразность, так и законность хозяйственной операции, принимая на себя ответственность за ее совершение [51].
Деятельность организации неоднородна, поэтому совершаемые операции различны по своему содержанию, назначению, характеру. Этим объясняется разнообразие документов, которыми они оформляются. Бухгалтерские документы классифицируются по следующим признакам:
1) По назначению документы делятся на:
? распорядительные, которые содержат разрешение на выполнение хозяйственной операции, дают право на выполнение строго определенных действий (приказы, распоряжения, чеки, доверенности и др.);
? оправдательные (исполнительные), подтверждающие уже произведенные операции и удостоверяющие эти действия. Такие документы составляются в момент осуществления операций и представляют собой первый этап их учетной регистрации. Они служат основой (оправданием) последующих бухгалтерских записей (акты приема-сдачи ценностей, накладные, отчеты материально ответственных лиц, приходные ордера материалов, товарно-транспортные накладные, кассовые ордера);
? документы бухгалтерского оформления, которые создаются аппаратом бухгалтерии для подготовки учетных записей, а также для облегчения и упрощения работы (ведомости распределения расходов по содержанию и эксплуатации машин и оборудования, общепроизводственных расходов, бухгалтерские справки);
? комбинированные, которые сочетают признаки нескольких видов документов и служат одновременно и распоряжением о выполнении данной операции, и оправданием ее выполнения, фиксируют совершенную операцию и в то же время содержат указание о порядке отражения ее на счетах (приходные и расходные кассовые ордера, расчетно-платежные ведомости, авансовые отчеты, накладные на отпуск материалов на сторону).
2) По порядку составления документы делятся на первичные, которые составляют основу первичного бухгалтерского учета, то есть, с их составления начинается процесс бухгалтерского учета в организации, и сводные (авансовые отчеты, материальные отчеты заведующих складами и др.), составляющиеся на основе однородных первичных документов, в которых отражаются операции, ранее уже оформленные соответствующими первичными документами.
3) По способу отражения хозяйственных операций документы делятся на разовые и накопительные. Разовые документы используются для отражения одной или нескольких хозяйственных операций за один прием, запись в таком документе делается однократно (приходные и расходные кассовые ордера, ведомости распределения расходов, калькуляции, накладные, платежные требования). Накопительные документы составляют в течение определенного периода времени путем постепенного накопления (записи) однородных хозяйственных операций, и в конце периода в них подсчитывают итоги по соответствующим показателям (двухнедельные, месячные наряды на работу, лимитно-заборные ведомости, табели учета рабочего времени).
4) В зависимости от места составления документы делятся на внутренние, составляемые и применяемые непосредственно на предприятии, и внешние, которые используют для обращения между различными хозяйствующими субъектами (счета-фактуры поставщиков, платежные поручения, ТТН, больничные листы, судебные и исполнительные документы).
5) В зависимости от количества учетных позиций документы могут быть однопозиционные и многопозиционные. Однопозиционные документы отражают однородные хозяйственные операции. Они являются узкоспециализированными, так как показывают движение одного конкретного (однородного) объекта бухгалтерского учета (платежные ведомости, отражающие только операции по выдаче заработной платы из кассы). Многопозиционные документы охватывают разнородные хозяйственные операции по движению нескольких видов объектов бухгалтерского учета. Объекты бухгалтерского учета в таких документах могут быть весьма разные (приложения к авансовому отчету: проездные документы, документы по оплате жилья, чеки на приобретенные материалы) и близкие по содержанию (расчетно-платежная ведомость: операции и суммы по начислению оплаты труда и операции по удержаниям из начисленных сумм).
6) По оформлению однородных операций документы можно разделить на унифицированные и индивидуальные.
