1 ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА РАСЧЕТОВ
С ДЕБИТОРАМИ И КРЕДИТОРАМИ В КАЗЕННЫХ УЧРЕЖДЕНИЯХ
1.1. Организация учета расчетов с дебиторами и кредиторами в казенных учреждениях
В соответствии со статьей 161 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее – БК РФ) казенное учреждение создается и находится в ведении органа государственной власти (государственного органа), органа местного самоуправления, осуществляющего бюджетные полномочия главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств. Взаимодействие казенного учреждения при осуществлении им бюджетных полномочий получателя бюджетных средств с главным распорядителем бюджетных средств, в ведении которого оно находится, осуществляется в соответствии с бюджетным законодательством.
В соответствии с бюджетным законодательством казенные учреждения осуществляют операции по исполнению соответствующего бюджета на основе утвержденной бюджетной сметы. Требования к порядку составления, утверждения и ведения бюджетной сметы казенного учреждения регламентированы приказом от 20.11.2007 № 112н (в редакции приказов Минфина РФ), к которым относятся:
установление годового объема и направления расходования средств бюджета на основе доведенных в установленном порядке лимитов бюджетных обязательств (далее – ЛБО) на принятие и исполнение бюджетных обязательств;
показатели расходов (ЛБО) формируются в разрезе кодов классификации расходов бюджета с детализацией целевых статей и видов расходов;
смета составляется казенным учреждением по форме, утвержденной главным распорядителем средств бюджета (далее – ГРСБ);
смета составляется на основании установленных ГРСБ на соответствующий финансовый год расчетных показателей, характеризующих деятельность учреждения и?доведенных объемов лимитов бюджетных обязательств;
допускается при ведении сметы внесение изменений в пределах доведенных в установленном порядке объемов соответствующих лимитов бюджетных обязательств в течение финансового года.
Казенные учреждения обеспечивают выполнение уставных функций, в том числе по оказанию государственных (муниципальных) услуг (выполнению работ) физическим и (или) юридическим лицам. Казенное учреждение может оказывать платные услуги, при условии, если такое право предусмотрено в его учредительном документе. В?этом случае доходы, полученные от указанной деятельности, поступают в соответствующий бюджет бюджетной системы РФ, а казенное учреждение осуществляет бюджетное полномочие участника бюджетного процесса – администратора дохода бюджета по соответствующим кодам КОСГУ классификации доходов бюджета.
Бюджетный учет в казенных учреждениях — это упорядоченная система сбора, обработки и хранения всей информации в денежном выражении, которая касается любого имущества, обязательства и их движения. Казенные учреждения имеют ряд отличительных особенностей от других экономических субъектов. Они кроются в способах организации и ведения бухучета.
В соответствии со статьей 225 Бюджетного кодекса РФ получатели бюджетных средств имеют право принять денежные обязательства по осуществлению расчетов путем составления платежных и иных документов, необходимых для совершения расходов и платежей, в пределах доведенных до них лимитов бюджетных обязательств (ЛБО) и сметы доходов и расходов.
Объем прав получателя средств на оплату принятых в установленном порядке денежных обязательств за счет средств федерального бюджета, в пределах которых органы федерального казначейства осуществляют кассовые расходы по поручению получателя средств, является объемом финансирования расходов. При заключении договоров с поставщиками за счет средств федерального бюджета учреждение обязано учитывать максимальную величину авансового платежа, которая устанавливается решением исполнительных органов власти.
Под дебиторской понимают задолженность других организаций, работников и физических лиц данной организации (задолженность покупателей за оказанные услуги, подотчетных лиц за выданные им под отчет денежные суммы и др.). Организации и лица, которые должны данному бюджетному учреждению, называются дебиторами.
Кредиторской называют задолженность данной бюджетной организации другим организациям, работникам и лицам, которые называются кредиторами. Кредиторов, задолженность по которым возникла в связи с покупкой у них материальных ценностей, товаров, услуг, называют поставщиками. Задолженность по начисленной заработной плате работникам организации, по суммам начисленных платежей в бюджет, внебюджетные фонды, фонды социального назначения и другие подобные начисления называют обязательными по распределению. Кредиторы, задолженность по которым возникла по другим операциям, называют прочими кредиторами.
Регулирование бухгалтерского учета дебиторской и кредиторской задолженности в казенных учреждениях включает в себя 4 уровня представленные на рисунке 1.1 , среди которых присутствуют законодательный, нормативный, методический, уровень предприятия.
К документам законодательного уровня относятся:
– Гражданский кодекс РФ, устанавливающий срок исковой давности для учета кредиторской и дебиторской задолженности на балансе организации в пределах 3 – х лет;
– Федеральный закон от 06.12.2011г № 402 «О бухгалтерском учете», содержащий общие правила ведения учета, в частности то, что необходимо проводить оценку и инвентаризацию имущества и обязательств;
– Приказ Министерства Финансов РФ от 10.03.1999 N 19н «Об утверждении формы «Расшифровка дебиторской и кредиторской задолженности организации», отражающий указания по заполнению формы, содержащей показатели дебиторской и кредиторской задолженности в целом по организации, включая показатели деятельности филиалов и иных обособленных подразделений, независимо от их местонахождения.
К документам нормативного уровня относятся:
– Положение по бухгалтерскому учету 4/99 «Бухгалтерская отчетность организаций», утвержденное приказом Министерства Финансов РФ от 06.07.1999 № 43н, содержащее отражение дебиторской и кредиторской задолженности в бухгалтерском балансе и сведения о движении дебиторской и кредиторской задолженности в приложении к бухгалтерскому балансу;
– Положение по бухгалтерскому учету 9/99 «Доходы организации», утвержденное приказом Министерства Финансов РФ от 06.05.1999 № 32н, содержащее информацию о том, что выручка признается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности;
– Положение по бухгалтерскому учету 10/99 «Расходы организации», утвержденное приказом Министерства Финансов РФ от 06.05.1999 № 33н, содержащее информацию о том, расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности;
– Положение по бухгалтерскому учету 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», утвержденное приказом Министерства Финансов РФ от 06.10.2008 № 107н , содержащее информацию о том, что сумма обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность, а погашение основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту) отражается как уменьшение (погашение) кредиторской задолженности.
Рисунок 1.1 ¬ Нормативное регулирование бухгалтерского учета в казенных учреждениях
Указанные выше нормативно – правовые акты касаются в целом бухгалтерского учета в Российской Федерации.
В документах методического уровня более подробно излагаются методические основы учета дебиторской и кредиторской задолженности.
К документам этого уровня относятся:
– План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный приказом Министерства Финансов РФ от 01.12.2010 №157н (единый план счетов для всех бюджетных учреждений, казенных и автономных), от 16.12.2010 № 174н, (конкретно для бюджетных учреждений), устанавливающий счета дебиторской и кредиторской) задолженностей;
– Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные приказом Министерства Финансов РФ от 13.06.1995 № 49, устанавливающие порядок проведения инвентаризации задолженности организации и оформления ее результатов;
– Приказ Минфина РФ «Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств» утверждает порядок подготовки, проведения инвентаризации, состав комиссии. Инвентаризация расчетов с бюджетом, покупателями, поставщиками, подотчетными лицами, работниками, депонентами, другими дебиторами и кредиторами заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета.
Рассмотрим порядок учета расчетов с дебиторами по доходам в казенном учреждении. Расчеты по начисленным учреждениями образования суммам доходов в момент возникновения требований к плательщикам отражаются на счете 020500000 "Расчеты по доходам". Учет расчетов по группам доходов, применяемый казенными учреждениями, представлен в таблице 1.1.
По начисленным суммам доходов по приносящей доход деятельности от оказания платных услуг, работ в момент возникновения требований к плательщикам применяется счет 220530000. В приказе об учетной политике учреждение вправе с учетом требований законодательства РФ установить дополнительную группировку расчетов по видам доходов: например, за выполненные работы применять счет 220532000.
Таблица 1.1 - Учет расчетов казенных учреждений по группам доходов
Разряды 19-21 Разряды
22-23 Наименование КОСГУ
205 31 Расчеты по доходам от оказания платных работ, услуг 130
205 41 Расчеты по суммам принудительного изъятия 140
205 51 Расчеты по поступлениям от бюджетов 150
205 70 Расчеты по доходам от операций с активами 170
205 80 Расчеты по прочим доходам 180
Типовые записи по отражению в учете расчетов с дебиторами по доходам приведены в таблице 1.2.
Таблица 1.2 - Отражение расчетов с дебиторами по доходам в казенном учреждении
Содержание операции Бухгалтерская запись
Дебет Кредит
Начисление доходов от реализации основных средств 020571560 040110172
Начисление доходов от реализации материальных запасов 020574560 040110172
Начисление доходов от реализации работ, услуг в рамках осуществления приносящей доход деятельности 220531560 240110130
Поступление сумм доходов в кассу от платных услуг 220134510 220531660
Начисление доходов в сумме субсидии, предоставленной на выполнение государственного (муниципального) задания 420581560 440110180
Начисление доходов по субсидии на иные цели 520581560 540110180
начисление доходов по бюджетным инвестициям 620581560 640110180
начисление иных доходов за реализованную продукцию, выполненные работы, оказанные услуги 220500560 240110100
возврат плательщикам излишне полученных доходов (предварительных оплат): 020500560 020100610
возврат неиспользованного остатка субсидий 020500560 020100610
Поступление доходов от плательщиков, ведущих к уменьшению расчетов с дебиторами по доходам или по иным основаниям 020100510 020500660
Для авансов выданных используется счет 0 206 00 000. При перечислении авансовых платежей ежегодно при принятии бюджета утверждается их размер. Перечень отдельных договоров и контрагентов на покупку товаров, работ и услуг предусматривает 100%-ые авансовые платежи:
1. за периодические издания;
2. за страхование, обучение;
3. медикаменты и т.д.
Группировка расчетов по выданным авансам осуществляется в разрезе видов выплат, утвержденных сметой (планом финансово-хозяйственной деятельности) учреждения по аналитическим группам синтетического счета объекта учета:
– 10 «Расчеты по авансам по оплате труда и начислениям на выплаты по оплате труда»;
– 20 «Расчеты по авансам по работам, услугам»;
– 30 «Расчеты по авансам по поступлению нефинансовых активов»;
– 40 «Расчеты по авансовым безвозмездным перечислениям организациям»;
– 50 «Расчеты по авансовым безвозмездным перечислениям бюджетам»;
– 60 «Расчеты по авансам по социальному обеспечению»;
– 90 «Расчеты по авансам по прочим расходам».
Отражение в бухгалтерском учете бюджетного учреждения перечисления авансов поставщикам материальных ценностей представлено в таблице 1.3.
Таблица 1.3 - Отражение в бухгалтерском учете бюджетного учреждения перечисления авансов поставщикам материальных ценностей
Факт хозяйственной жизни Корреспонденция счетов
дебет кредит
Перечисление аванса: с лицевого счета учреждения, открытого в органе Казначейства 0 206 XX 560 0201 11 610
со счета учреждения в банке в иностранной валюте 0 206 XX 560 0 201 27 610
Оплата аванса из кассы учреждения 0 206 XX 560 0 201 34 610
Оплата аванса подотчетным лицом 0 206 XX 560 0 208 XX 660
Принятие к учету кредиторской задолженности в сумме средств, полученных бюджетным учреждением по соответствующему виду деятельности, направленных в пределах остатка средств на лицевом счете учреждения на исполнение обязательства, принятого учреждением в рамках иного вида деятельности 0 206 XX 560 0 304 06 730
При получении от поставщиков оплаченных авансом материальных ценностей (выполненных ими работ, оказанных услуг) в учете бюджетного учреждения погашается дебиторская задолженность в сумме выданного аванса.
Аналитический учет расчетов с дебиторами ведется в Журнале операций расчетов с дебиторами по доходам либо в Карточке учета средств и расчетов.
Журнал операций расчетов с дебиторами по доходам составляется на основании первичных документов по начислению и поступлению доходов, расчетам, предоставляемым ОФК.
В графе "Наименование показателя" Журнала указывается наименование дебитора: наименование учреждения (организации) - для юридического лица; фамилия, имя, отчество - для физического лица.
Также дебиторская задолженность в казенном учреждении возникает при выдаче денежных средств в подотчет.
Для учета расчетов с подотчетными лицами предназначен счет 020800000 "Расчеты с подотчетными лицами" и 16 аналитических групп к данному синтетическому счету.
Авансы под отчет на административно-хозяйственные нужды; расходы, связанные со служебными командировками выдаются только работникам учреждения. Перечень лиц, имеющих право получать в кассе наличные деньги подотчет на административно-хозяйственные нужды, сроки, максимальные суммы выдачи денег под отчет, порядок представления отчета об израсходованных суммах утверждаются или отдельно приказом руководителя учреждения или в приказе по учетной политике.
Выдача наличных денежных средств под отчет на расходы, связанные со служебными командировками, производится в пределах сумм, причитающихся командированным лицам на эти цели.
Поездка работников, выполняющих работу по договорам гражданско-правового характера, не является командировкой независимо от условий договоров и характера выполняемой работы. В случае возмещения работнику командировочных расходов они должны быть включены в его совокупный доход наряду с вознаграждением, выплачиваемым за выполненную работу по договору.
Авансы под отчет выдаются по распоряжению руководителя учреждения на основании письменного заявления получателя с указанием назначения аванса и срока, на который он выдается.
Аналитический учет расчетов с подотчетными лицами ведется в Журнале операций расчетов с подотчетными лицами.
Отражение в бухгалтерском учете казенного учреждения расчетов с подотчетными лицами представлено в таблице 1.4.
Таблица 1.4 - Отражение в бухгалтерском учете казенного учреждения расчетов с подотчетными лицами
Факт хозяйственной жизни Корреспонденция счетов
дебет кредит
Выданы деньги под отчет из кассы 0 208 XX 567 0 201 34 610
Перечислен подотчет с лицевого счета учреждения на карту сотрудника 0 208 XX 567 0 201 11 610
Приняты к учету приобретенные подотчетным лицом товарно-материальные ценности 0 105 XX 34X 0 208 34 667
Подотчетным лицом оплачены общехозяйственные расходы 0 109 80 XXX 0 208 2X 667
Дебиторская задолженность, не погашенная в установленные сроки, признается сомнительным долгом. Учреждению необходимо следить за соблюдением срока исковой давности, который, как правило, составляет три года. В соответствии со ст. 200 ГК РФ течение срока исковой давности начинается со дня окончания срока исполнения государственного контракта (договора). Истечение срока исковой давности должно быть подтверждено, в частности:
- платежными документами, содержащими дату оплаты аванса поставщику (подрядчику, исполнителю), который не выполнил договорные обязательства;
- актами сверки расчетов.
Несмотря на то, что срок исковой давности имеет определенные границы, он может прерываться и возобновляться вновь при совершении указанных ниже действий:
- предъявлением иска в установленном законодательством порядке;
- совершением должником определенных действий по признанию своего долга (обращение к кредитору с просьбой об отсрочке выполнения обязательств; подписание акта сверки задолженности и т.п.).
Если срок исковой давности истек и дебиторская задолженность становится нереальной, то учреждение может списать такую задолженность в порядке, установленном ГРБС или по решению суда.
Рассмотрим порядок списания сомнительной или безнадежной дебиторской задолженности в казенном учреждении.
1. Задолженность по расходам переводится с некоторых счетов на счет 209 34.
Дебиторская задолженность по доходам и расходам может числиться на счетах 205 00, 206 00, 207 00, 208 00, 209 00, 303 00 и пр.
В течение года дебиторскую задолженность по расходам со счетов 206 00 и 208 00 нужно перевести на счет 209 34 «Расчеты по доходам от компенсации затрат» в следующих случаях:
а) учреждение расторгло договор (контракт), по которому перечислило аванс, и ведет претензионную работу;
б) сотрудник отказывается вернуть долг по авансовому отчету или уже уволен;
в) сотрудник уволился, не отработал дни отпуска, на нем числится переплата отпускных;
г) учреждение выплатило излишние суммы денег сотрудникам, которые они отказываются вернуть;
д) если сотрудник не оспаривает долг и продолжает работать в учреждении, задолженность не переводите на счет 209 00.
Задолженность со счетов 303 00, 205 00 и 209 00 не переводится.
В конце года казенные учреждения должны перевести дебиторскую задолженность на счет 209 36 «Расчеты по доходам бюджета от возврата дебиторской задолженности прошлых лет»:
а) со счета 209 34;
б) по расторгнутым контрактам со счета 206 00, если ее не перевели на счет 209 34;
в) со счета 208 00, когда сотрудник уже уволен или отказывается возвращать долг.
Записи по списанию дебиторской задолженности представлены в таблице 1.5.
Таблица 1.5 - Порядок списания дебиторской задолженности в казенном учреждении
Факт хозяйственной деятельности Дебет Кредит
Списана сомнительная (безнадежная) дебиторская задолженность по доходам 0 401 10 173
Забалансовый счет 04* 0 205 хх 66х
Списана сомнительная (безнадежная) дебиторская задолженность по предоставленным займам (ссудам) 0 401 10 173
Забалансовый счет 04* 0 207 14 66х
Списана сомнительная (безнадежная) дебиторская задолженность по предоставленным авансам 0 401 20 273
Забалансовый счет 04* 0 206 хх 66х
Списана сомнительная (безнадежная) дебиторская задолженность подотчетных лиц 0 401 20 273
Забалансовый счет 04* 0 208 хх 66х
Списана дебиторская задолженность по ущербу в связи с неустановлением виновных лиц на основании решения суда 0 401 10 172
Забалансовый счет 04* 0 209 хх 66х
Списана дебиторская задолженность в связи с приостановлением согласно законодательству РФ предварительного следствия, уголовного дела или принудительного взыскания, а также в связи с признанием виновного лица неплатежеспособным 0 401 10 173
Забалансовый счет 04* 0 209 хх 66х
Восстановлена задолженность неплатежеспособных дебиторов по выявленным недостачам, хищениям, потерям, иным доходам, ранее списанная на забалансовый учет 0 209 хх 66х 0 401 10 173
Забалансовый счет 04
Под кредиторской задолженностью казенного учреждения, как правило, понимают задолженность по принятым обязательствам, суммы денежных средств или стоимость иных активов, которые подлежат передаче кредитору в обмен на поставленные нефинансовые активы, оказанные услуги или выполненные работы.
Раздел "Обязательства" включает в себя восемь групп, из которых казенные учреждения применяют три:
- 030200000 "Расчеты по принятым обязательствам";
- 030300000 "Расчеты по платежам в бюджеты";
- 030400000 "Прочие расчеты с кредиторами".
Записи по отражению в бюджетном учете операций по расчетам зависят от вида обязательств. Учет расчетов с прочими кредиторами ведется на счете, содержащем соответствующие аналитические коды вида синтетического счета объекта учета.
К примеру, при расчетах по принятым обязательствам с поставщиками, подрядчиками и исполнителями услуг выполняются бухгалтерские записи представленные в таблице 1.6.
Таблица 1.6 – Отражение операций по расчетам с поставщиками, подрядчиками и исполнителями услуг
Факт хозяйственной деятельности Бухгалтерская запись
Дебет Кредит
Признание расходов учреждением 140120200 (по соответствующим КОСГУ расходов) 1302хх730
Приобретение материальных запасов 1105хх340 130234730
Приобретение основных средств - иного движимого имущества 110631310 130231730
Списание на расчеты с поставщиками сумм
предварительной оплаты за работы, услуги, товары 1302хх830 1206хх660
Перечисление средств поставщикам в оплату материальных ценностей, выполненных работ, оказанных услуг 1302хх830 130405000 (по соответствующим КОСГУ расходов)
Соответствующие КОСГУ расходов
- 030401000 "Расчеты по средствам, полученным во временное распоряжение". На счете учитываются суммы, поступившие во временное распоряжение учреждения и подлежащие при наступлении определенных условий возврату или перечислению по назначению;
- 030402000 "Расчеты с депонентами". На счете учитываются суммы оплаты труда и стипендий, не полученные в установленный срок. Учет депонированных сумм по оплате труда и стипендиям ведется в Книге аналитического учета депонированной оплаты труда, денежного довольствия военнослужащих и стипендий;
- 030403000 "Расчеты по удержаниям из выплат по оплате труда". На счете учитываются расчеты по удержаниям из заработной платы и денежного довольствия, стипендий; безналичным перечислениям на счета во вклады сотрудников учреждения; взносам по договорам добровольного страхования; взносам на пенсионное страхование; суммам членских профсоюзных взносов; исполнительным листам и другим документам;
- 030404000 "Внутриведомственные расчеты". На счете учитываются внутренние расчеты между главными распорядителями, распорядителями, получателями бюджетных средств, находящимися в их ведении, по поступлению и выбытию бюджетных нефинансовых, финансовых активов и обязательств между ними, а также внутренние расчеты по централизованному снабжению, и расчетов по средствам от приносящей доход деятельности между головным учреждением и обособленным подразделением без юридического лица в части операций по централизации и распределению денежных средств;
- 030405000 "Расчеты по платежам из бюджета с финансовым органом". Платежи из бюджета учитываются на основании документов, приложенных к выписке со счета бюджета, предоставляемой финансовым органом соответствующим главным распорядителям (распорядителям) получателями средств бюджета.
При поставке материальных ценностей, выполнении работ, оказании услуг поставщики (подрядчики) предъявляют учреждению следующие сопроводительные документы: счет; накладные; акты выполненных работ, оказанных услуг; счета-фактуры; другие документы (спецификации, сертификаты, удостоверения качества и др.).
Счет является документом, выдаваемым поставщиком покупателю с предложением осуществить платеж за определенные материальные ценности (работы, услуги), перечисленные в счете.
Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия учреждением-покупателем предъявленных поставщиком материальных ценностей (работ, услуг), имущественных прав, сумм НДС к вычету в порядке, предусмотренном налоговым законодательством.
Накладные являются первичными учетными документами, применяемыми для оформления поступления или отпуска материальных ценностей.
Сопроводительные документы поставщика наряду с платежными документами учреждения служат основанием для отражения операций расчетов с поставщиками и подрядчиками в бюджетном учете.
Аналитический учет расчетов с поставщиками за поставленные материальные ценности, оказанные услуги, выполненные работы ведется в Журнале операций по расчетам с поставщиками и подрядчиками, а также в Карточке учета средств и расчетов.
Журнал операций составляется на основании платежных документов, товарно-транспортных накладных на получение материальных ценностей, счетов на оплату выполненных работ, оказанных услуг, актов приемки-сдачи выполненных работ и оказанных услуг.
В Главную книгу переносятся обороты, за исключением операций по оплате, которые отражаются в соответствующих журналах операций.
Кредиторскую задолженность в казенном учреждении принято разделять на текущую и просроченную. Текущей называется кредиторская задолженность по обязательствам, сроки погашения которой не истекли (по условиям соответствующего договора или срокам исковой давности).
