1. ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА КАК ОБЪЕКТ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В ОРГАНИЗАЦИИ
1.1. Исторический аспект бухгалтерского учета основных средств и предпосылки его реформирования в России
Согласно бухгалтерскому подходу, который реализуется на уровне хозяйствующего субъекта, капитал выступает интересом собственников этого субъекта в активах, т. е. под термином «капитал» понимаются чистые активы, а его величина рассчитывается как разность между суммой активов субъекта и величиной его обязательств. В соответствии с этим подходом величина капитала исчисляется как итог раздела III «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса.
Учетно-аналитический подход сочетает в себе два предыдущих подхода и использует модификации физической и финансовой концепций капитала. В этом случае капитал как совокупность ресурсов характеризуется одновременно с двух сторон: направлений его вложения (капитал как единая самостоятельная субстанция не существует и всегда облекается в некоторую физическую форму); источников происхождения (откуда получен капитал, чей он) [36].
С позиции материально-вещественного представления капитал, как и все другие виды источников, обезличен, т. е. он распылен по различным активам предприятия. Для того чтобы избежать путаницы в рамках учетно-аналитического подхода термин «активный капитал» стараются не использовать — поэтому за элементами активной стороны баланса обычно закреплен термин «средства», что касается капитала, то этот термин рассматривается как одна из характеристик источников финансирования деятельности предприятия [36].
Термин «капитал» начали употреблять в России лишь в восемнадцатом веке. Под капиталом подразумевали тот излишек, который формировался при определенном уровне потребления человека и общества.
Капитал мог быть производительным (то есть ориентированным на производство) или ростовщическим (то есть капитал, который ориентируется только на повышение его использования выше необходимого размера его владельца). Д. И. Менделеев в своих экономических трудах последовательно отражает традиционное русское понимание капитала. Менделеев считает, что капиталом является только та часть богатства, которая обращена на промышленность и производство, а не на спекуляцию и перепродажу.
В настоящее время существует данное определение основного капитала: «Основной капитал — обобщающий показатель, характеризующий в денежном выражении весь капитал предприятия, как физический, так и денежный. Основной капитал включает длительно функционирующие материальные ценности (земельную собственность, здания, машины, оборудование), финансовые вложения (собственные ценные бумаги, вложения в другие предприятия, долги других предприятий), нематериальные активы (патенты, лицензии, товарные знаки, проекты)» [36].
Стоит заметить, что в научной литературе и на практике вместе с понятием «основные средства» экономисты применяют такие понятия, как «основной капитал» и «основные фонды». Основоположник марксизма Карл Маркс относил к основному капиталу ту часть капитала, которая полностью участвует в производственном процессе и переносит свою стоимость на производимую продукцию частями по мере изнашивания [22, с. 213]. Автор неоклассического синтеза Пол Самуэльсон рассматривал основной капитал как блага длительного пользования, употребляющиеся в качестве ресурсов в будущем производстве, одновременно являясь ресурсом и продуктом, и на которого распространяется право собственности [24, с. 142]. С. Фишер, Р. Дорнбуш, Р. Шмалензи отмечали, что капитал - это «…Резерв произведенных товаров, участвующих в производстве товаров и услуг». В собственных исследованиях они исходили из принципа, что основной капитал является благом длительного пользования, его сегодняшняя ценность зависит от того, что он произведет в будущем» [28, с. 216].
Исходя из роли в производственном процессе, основной капитал классифицируется на три группы: механические средства, определяющие техническую укомплектованность производства и производственную мощность компании, средства труда, «требующиеся для совершения процесса» (здания, сооружения, постройки и т.п.), аппараты, транспортные средства и производственно-хозяйственный инвентарь. Таким образом, основной капитал представляет собой те средства производства, которые воспроизвели: приобретенные навыки рабочих к труду, воспроизведены при использовании вещественных ресурсов. Кроме того, в состав основного капитала, по нашему мнению, можно отнести не только средства труда, здания и сооружения, но и труд рабочих.
В литературе по экономике определение «основные фонды» широко применяется по сегодняшний день, однако под термином «фонд» понимают источник образования средств. Следовательно, основные фонды являются источником образования основных средств. По нашему мнению, основные фонды содержат в себе уставный капитал в доле основных средств и добавочный капитал.
При наличии разных точек зрения и множества взглядов, которые имеются литературе по экономике, отметим, что разумнее применять термин «основные средства», поскольку он более определенно выявляет экономическое содержание данного объекта.
Таким образом, предлагаем следующее определение, согласно которому основные средства - это совокупность средств труда в их материально-вещественном и стоимостном выражении, используемых в процессе производства, для выполнения работ, оказания услуг либо в административно-управленческих целях, имеющих срок полезного использования свыше одного операционного цикла и не подлежащие потреблению или конвертации в наличность в случае нормального хода коммерческой деятельности организации.
Важную роль в процессах развития основных средств играет амортизационная политика, которая определяет правила учета основных средств и амортизации, а также создает условия формирования финансовых источников для их последующей модернизации и обновления. Но при всей важности амортизационной политики, до сих пор нет ее четкого определения, причина чего кроется в недостаточно полном и определенном раскрытии сути амортизационной политики. Поэтому обратимся к основам амортизационной политики через исторический экскурс.
В экономической среде существуют различные мнения относительно первого появления понятия и процесса амортизации. Одна часть экономистов утверждает, что понятие амортизации было знакомо уже в раннехристианском Риме [34]. Вторая часть настаивает на зарождении амортизации в средние века, базируясь на факте регистрации похожего на амортизацию инструмента в отчетности Барселонского отделения компании Франческо Датини (с 11.07.1397 по 31.01.1399 гг.) на счете убытков и прибылей [34]. Но наиболее поддерживаемой точкой отсчета истории амортизации принято считать 1588 год, в который Джоном Мелисом, в процессе развития двойной бухгалтерии, было введено понятие амортизации. Согласно первому понятию, амортизация являлась прямым расходом недвижимого имущества [36].
Но, не смотря на ранее появление процесса в XIV веке, применяться в мировом масштабе амортизация начала только с середины XIX века. Согласно мнению профессора Я.В. Соколова, посвятившего значительную долю своих работ истории бухгалтерского учёта, интерес к амортизации был спровоцирован индустриальным развитием и масштабной постройкой железных дорог, для чего было необходимо привлечение значительных капиталов [36]. Привлеченные коллективные ресурсы для финансирования расходов на строительство подлежали списанию в момент их понесения, из?за чего на начальных этапах строительства фиксировались значительные суммы издержек и убытки, а на дальнейших этапах в учете образовывались уже большие суммы прибыли, из которых акционеры требовали свою долю в виде внушительных дивидендов. Менеджмент строительных предприятий того времени стремился удержать часть прибыли, чтобы в определенный момент не столкнуться с проблемой отсутствия средств для восстановления изношенных основных средств: подвижного состава, путей, зданий и сооружений и прочего, в чем смогла помочь амортизация.
В России амортизация тоже стала начисляться в 19 веке, а точнее с 1898 года, который стал датой введения промыслового налога (налога на прибыль). Введение промыслового налога вывело амортизационный процесс на уровень государственного регулирования и включило его в законодательный контекст. По мнению Я.В. Соколова, общее толкование значения амортизации для налогоплательщиков промыслового налога в то время сводилось к следующей простой цели - уменьшить налогооблагаемую базу при исчислении налога. Таким образом, амортизация означала своеобразную скидку, согласно которой изделия из железа облагались налогом по ставке 10% в год,остальные объекты ? 5 %, то есть из первоначальной стоимости объекта в год вычитались 1/10 или 1/20 от стоимости, и на эти суммы уменьшалась налогооблагаемая прибыль [36].
Таким образом, эффективность амортизационной политики представляет собой амортизационный процесс, представляющий собой чисто экономическую энергию, заключающуюся в системном и порционном размещении инвестиционных затрат на средства труда в себестоимости продукции деятельности организации. Основная цель амортизационного процесса решается за счет возврата сумм инвестиций в амортизируемое имущество, а также в части экономического отражения шкалы амортизации (иных показателей экономической амортизации) для обеспечения процессов управления и планирования финансово-хозяйственной деятельности. хозяйственная деятельность компании.
Для организации амортизационного процесса необходим комплекс научно-практических документов, наблюдаемых показателей его выполнения и методического инструментария, которые заключаются в расчете и составе амортизационного чека, в котором можно выделить два основных вида - нунно-амбулаторную амортизацию и статистика амортизации (организаций). При рассмотрении оснований учета основных факторов риска развития основных средств организации предложим возможность учета амортизационной политики. Государственная амортизационная политика представляет собой систему правил учета основных средств и амортизации, закрепленных в нормативных правовых актах, сформулированных в отношении регулирования и стимулирования развития, ограничения их потребления основных средств в соответствии с поставленными макроэкономическими задачами. Последними могут быть, например, ускорение научно-технического процесса, экологически чистые внешние факторы, снижение общего уровня износа основных фондов как компонентов природного богатства. Этот вид амортизационной политики применяется через нормативно-правовые документы – налоговый кодекс и правила бухгалтерского учета. Налоговый кодекс в основном носит регулятивный характер, посредством которого законодатель очерчивает и ограничивает границы для хозяйствующих субъектов, направляет их интересы, направляет их в нужном для общества направлении, корректирует поведение через требование об удержании налогов (и штрафов) и сопровождает это решение по сумма платежа с сохранением затрат. Применяются правила бухгалтерского учета и нормы методологического состава внутриорганизационной амортизационной политики, ее положения используются и интерпретируются на экономических примерах с учетом их комплексных интересов при составлении документов внутреннего учета. Таким образом, амортизационная политика организации (внутриорганизационная) ? это сформированная согласно стратегическим интересам организации, но в рамках действующих нормативно-правовых положений, регулирующих учетное обеспечение, система правил учета основных средств и амортизации, закрепленная во внутренних положениях организации в целях ведения внутриорганизационного учета (бухгалтерского, налогового, управленческого).
Оба вида амортизационной политики тесно взаимосвязаны и взаимозависимы друг от друга: государственная политика через налоговую систему и штрафы задает «правильное поведение» организаций, а быстрое воздействие последствий деятельности последних (например, условия функционирование хозяйствующих субъектов, их экономическое поведение и т. д.) предполагает корректировку принятия мер и введение новых на государственном уровне. Однако спектр концепции амортизации основан на одном эффекте - процессе амортизации.
Таким образом, основные средства играют большую роль в производственном процессе организации. Результат деятельности предприятия и его уровень зависят от того, какие средства труда используются, в каком они состоянии и какому уровню технического развития соответствуют. Принято считать, что производство является основным средством доставки всех средств, т. е. средств труда, при использовании помощи в процессе производства человек может использовать предмет труда, модифицируя его для достижения цели.
Отличие средств труда из предмета труда, прежде всего, в том, что они часто встречаются в процессе производства, сохраняя при этом свою естественную и выдающуюся форму, быстро изнашиваются и достигают своей стоимости на продукте производства.
?
1.2. Экономическая сущность основных средств, их назначение и классификация
Глобализация, как основная характерная черта XXI века, с каждым годом все в большей мере модифицирует различные сферы жизнедеятельности человека. Наиболее ярко ее процессы проявляют себя на таком важном общественном фундаменте как экономика, что ощущается всеми экономическими субъектами в изменении правил их функционирования. Текущие экономические реалии упрощаются и усложняются одновременно. Так, развивающийся минимализм можно заметить в отношении информационной стороны бизнеса: общество и производители, из?за трансцендентности национальных границ и вездесущести интернет?пространства, теперь коммуницируют словно через единый глобальный канал, позволяющий получать как достоверную и полную информацию о продукции (в том числе условиях ее производства, экологичности, качестве), так и консолидированные данные о желаниях и предпочтениях потребителей, выставляемых ими требованиях. В то же самое время, такое вынужденное обеспечение прозрачности информации и вытекаемый из этого общественный контроль потребительским предпочтением диктуют и более жесткие условия конкурентной борьбы, усложняющие удержание позиций на рынках. Подавляющее большинство самых важных конкурентных преимуществ, как, например, низкий уровень брака, высокое качество сборки продукции, производство по последним технологиям, конкурентное соотношение цена?качество (за счет снижения себестоимости в части амортизационных отчислений), стабильность в сроках и объёмах производства, непосредственно связаны со средствами производства продукции, основными средствами.
Представим подходы к трактовке понятий «основной капитал», «основные фонды» и «основные средства» в таблице 1.2.1.
Таблица 1.2.1
Подходы различных авторов к определению понятий «основной капитал», «основные средства» и «основные фонды»
Автор Определение
А.Д. Шеремет Основные средства (фонды) - это средства, вложенные в совокупность материально?вещественных ценностей, относящихся к средствам труда [30, c. 217].
Н. А. Соловьева, Е. А. Медведева Основные средства представляют собой денежные средства, вложенные в основные фонды. По своему экономическому содержанию основными фонды являются многократно используемые в хозяйственной деятельности средства труда, сохраняющие первоначальный внешний вид (форму) в течение длительного периода с постепенной утратой своей стоимости по мере износа. Из вышесказанного следует, что хотя понятия «основные фонды» и «основные средства» тесно взаимосвязаны, различия между ними существенны. Они сводятся к тому, что «основные фонды» функционируют на протяжении длительного периода времени, сохраняя при этом свою натурально?вещественную форму, а «основные средства», авансированные на срок функционирования основных фондов, возвращаются частями по мере начисления амортизации [26, c. 5].
А.М. Литовских Основные фонды представляют собой средства труда (здание, оборудование, транспорт и т.д.), которые многократно используют в хозяйственном процессе, не изменяя при этом свою вещественно?натуральную форму. Денежные средства, авансированные на приобретение основных фондов, называются основными средствами (основной капитал) [20, с. 17].
А.И. Алексеева, Ю.В. Васильев, А.В. Малеева, Л.И. Ушвицкий К основным средствам относят средства труда, используемые при производстве товаров, выполнении работ или оказании услуг, либо для управления организацией в течении периода, превышающего 12 месяцев, независимо от стоимости на дату приобретения, но не менее стократного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда за единицу независимо от срока их полезного использования [9, с. 226]
Л.Т. Гиляровская Основные средства ? часть имущества, используемая в качестве средств труда в процессе производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управления организацией в течение периода, превышающего 12 месяцев [18, с. 144].
А.Е. Суглобов, Б.Т. Жарылгасова Основные средства ? часть имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управления организацией в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев (здания, сооружения, машины, оборудование, транспортные средства, инвентарь и др.) [27, с. 20].
Н.А. Лытнева, Л.И. Малявкина, Т.В. Федорова Основные средства - определенная группа активов организации, обладающая стоимостью и способностью приносить организации экономические выгоды (доход), имеющая материально-вещественную структуру и используемая в течении длительного периода в качестве средств труда при производстве продукции (работ, услуг), либо управленческих нужд организации [21, с. 37].
Источник: составлено автором.
По нашему мнению, наиболее полно современному этапу развития экономики соответствует определение, данное Л.Т. Гиляровской. В то же самое время, считаем необходимым внести в него некоторые дополнения. Так, определение Л.Т. Гиляровской ограничивает источники создания основных средств только денежными средствами, в то время как основные средства могут быть получены и в результате обмена (например, на ценные бумаги) или дарения. Не совсем точно и утверждение, что основные фонды это «…ценности в стоимостном выражении», так как они могу быть выражены и в натуральном измерении. Также не согласимся с выказыванием, что основные фонды «…утрачивают свою стоимость по частям». Далее в работе будет отдельно затронут дискуссионный аспект утери основными средствами своей стоимости по частям во время использования. Сейчас же отметим, что некоторые виды основных средств, как, например, земельные участки и объекты архитектурного наследия, свою стоимость со временем могут не утрачивать. Если же ученый под этим выражением закладывал в понятие процессы износа и, соответственно, амортизации, то здесь также ошибочное ограничение, вследствие которого неамортизируемые объекты не попадут в категорию основных фондов.
Исследование проблем учета, анализа и контроля любого учетного объекта, формирующего тот или иной показатель бухгалтерской отчетности, не может носить комплексного характера, если в нем не будут затронуты вопросы экономической сущности и содержания, а также классификации этого объекта.
Начнем с того, что представим в табличной форме устоявшиеся в российском бухгалтерском учете и на сегодняшний день ставшие хрестоматийными классификации основных средств (таблица 1.2.2).
Таблица 1.2.2
Классификация основных средств, используемая в бухгалтерском учете
Признак классификации Виды объектов основных средств
По видам (группам)
Здания
Сооружения
Машины и оборудование
Транспортные средства
Инструмент
Производственный инвентарь и принадлежности
Хозяйственный инвентарь
Рабочий и продуктивный скот
Многолетние насаждения
Капитальные затраты по улучшению земель
Прочие
По назначению Производственные
Непроизводственные
По принадлежности Собственные, в оперативном управлении и т. д.
Арендованные
По степени использования Находящиеся в эксплуатации
Находящиеся в стадии достройки и дооборудования
Находящиеся в ремонте, реконструкции и модернизации
Находящиеся в запасе
Находящиеся на консервации
По отраслевой принадлежности Промышленные
Сельскохозяйственные
Транспортные и др.
Источник: составлено автором.
Рассмотрим далее каждую из классификаций, приведенных в таблице 1.2.1, для критической оценки ее значимости в целях бухгалтерского учета. В составе основных средств, помимо групп, приведенных в таблице 1.2.1, учитываются также капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).
Это базовая классификация основных средств, которая определяет их содержание как объекта бухгалтерского учета и необходима для правильной идентификации объектов, их группировки в соответствующих аналитических разрезах, определения структуры основных средств и решения ряда других учетно-аналитических задач. В целом указанная классификация обеспечивает единообразие группировки основных средств в бухгалтерском учете и отчетности всеми организациями, независимо от их отраслевой принадлежности и организационно-правовой формы, в чем, собственно, и состоит ее основополагающее назначение.
Следующей общеизвестной классификацией главных средств явлется их деление по предназначению (целевому применению) на производственные и непроизводительные. К производственным главным средствам отнедятся здания и строения производственного предназначения, станки, автомашины, оборудование, автотранспортные средства, стимулирования вычислительной электроники, инструменты, промышленный и хозяйственный сельхозинвентарь и иные обьекты, которые непосредственно соучаствуют в осуществлении промышленной деятельности по изъятию прибыли, т.е. обьекты, используемые в процессаенте изготовления готовадратной продукции, исполнения работ или предоставления услуг. Они находятся в производственных и функциональных подразделениях организации и закреплены за ними. В составе производственных основных средств выделяют их активную часть, непосредственно участвующую в производственной деятельности, и пассивную часть, создающую условия, необходимые для осуществления этой деятельности.
Непроизводственные - это основные средства, предназначенные для социально-бытового обеспечения членов производственного коллектива корпорации.
По нашему мнению, указанная классификация предназначена в первую очередь для того, чтобы можно было понять, какие основные средства прямо или косвенно приносят экономические выгоды (доход) в настоящем или могут его приносить в будущем, а какие - нет. Безусловно, это очень важно для управления активами организации. Но ведь если объект не способен приносить экономических выгод, то он, по определению, не может учитываться в составе основных средств ни по российским, ни по международным стандартам (далее - МСФО). В частности, согласно МСФО, ни один актив не может быть признан к учету в качестве такового, если нет уверенности в получении от него дальнейших выгод. Так, в МСФО возникает понятие «объекты социальной сферы», которые, хотя формально и подпадают под определение основных средств, но не соответствуют критериям признания в качестве активов вообще и основных средств в частности. В МСФО 16 «Основные средства» отмечается, что в составе основных средств отражаются только те объекты, которые приносят экономическую выгоду, а так как детские сады, дома отдыха, столовые, жилые дома и т. п. не приносят четко выраженной выгоды, а приводят в большинстве своем только к оттоку средств, то они не могут быть включены в состав объектов основных средств. Более того, эти объекты вообще не признаются активами, а подлежат списанию на расходы и могут учитываться лишь за балансом организации.
Что касается отечественной системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, то ни в одном нормативном документе не содержится конкретного разделения объектов основных средств на объекты производственного и непроизводственного назначения. При этом очевидно, что один и тот же объект для разных организаций может быть отнесен как к одной группе, так и к другой. Более того, в хозяйственной практике зачастую объект одновременно используется как в производственных целях (с точки зрения извлечения дохода), так и в непроизводственных. Например, столовая, которая обслуживает работников организации и иных посетителей; котельная, отапливающая производственные цехи и общежитие организации; дом отдыха, принимающий как работников организации, так и иных отдыхающих на возмездной основе и т. д. В результате назначение и целевое использование того или иного объекта могут быть различными в зависимости от конкретных условий хозяйствования или даже комбинированным, т. е. сочетать в себе оба признака назначения (производственного и непроизводственного).
