1 Теоретические аспекты бухгалтерского учета и анализа финансовых результатов деятельности организации
1.1 Экономическая сущность и классификация финансовых результатов деятельности организация
Под финансовым результатом понимают конечный экономический итог хозяйственной деятельности организация, который выражается в форме прибыли или убытка. Важный момент, что итоговый финансовый результат зависит как от объемов продаж товаров (услуг), так и объемов основного имущества (средств) организация, доходов от внереализационных сделок и т.д.
По мнению Захаровой Е.К., финансовый результат - прирост (или уменьшение) стоимости собственного капитала организация, образовавшийся в процессе ее предпринимательской деятельности за отчетный период [18, с.45].
С точки зрения бухгалтерского учета конечный финансовый результат деятельности организация – разность между доходами и расходами. Этот показатель важнейший в деятельности организация и характеризует уровень его успеха или неуспеха.
Финансовые результаты деятельности организация определяются качественными показателями выпускаемой организацией продукции, уровнем спроса на данную продукцию, поскольку, как правило, основную массу в составе финансовых результатов составляет прибыль (убыток) от продажи продукции (работ, услуг).
Финансовый результат деятельности организация служит показателем значимости данного организация в народном хозяйстве. В рыночных условиях хозяйствования любая организация заинтересована в получении положительного результата от своей деятельности, поскольку благодаря величине этого показателя организация способна расширять свою мощность, материально заинтересовывать персонал, работающий в организации, выплачивать дивиденды акционерам. Финансовые результаты организация всегда выражаются в двух основных формах - прибыль и убыток [15, с.80].
Основной целью анализа финансовых результатов является разработка и принятие обоснованных управленческих решений, направленных на повышение эффективности деятельности организация. Для достижения данной цели в ходе проведения анализа решаются задачи, представленные на рисунке 1.1.
Рисунок 1.1 - Перечень задач анализа финансовых
результатов деятельности организация
Информационное обеспечение анализа и принятие решений по финансовым результатам формируется за счет внешних и внутренних источников информации. К внешним источникам информации относят показатели, характеризующие:
- общеэкономическое развитие страны. Система показателей данной группы служит основой анализа и прогнозирования условий внешней среды функционирования организация. Это необходимо при разработке политики управления прибылью, осуществления инвестиционной деятельности, выявления резервов роста прибыли;
- конъюнктуру рынка. Система показателей этой группы является необходимой для оценки, анализа и принятия решений в области ценовой политики, привлечения капитала из внешних источников, определения затрат по обслуживанию дополнительно привлеченного капитала, формирования портфеля долгосрочных финансовых вложений, осуществления краткосрочных финансовых вложений;
- деятельность конкурентов и контрагентов. Система показателей данной группы используется для осуществления оперативного анализа и регулирования отдельных аспектов формирования и использования прибыли.
К внутренним источникам относятся [10, с.66]:
- показатели финансового учета организация;
- показатели управленческого учета, формирующих информационную базу оперативных управленческих решений.
В процессе построения системы информационного обеспечения анализа и управления прибылью в управленческом учете формируются показатели, отражающие объем деятельности, сумму и состав затрат, сумму и состав получаемых доходов; нормативно-справочные показатели.
Основу этой системы показателей составляют различные нормы и нормативы, разработанные в рамках организация - нормативы затрат времени, нормативы удельных расходов сырья и материалов.
Данная система показателей дополняется различными справочно-нормативными показателями, действующими в целом по стране или в отрасли: нормы амортизационных отчислений, ставки налогов [18, с.64].
Прибыль - одна из важнейших экономических категорий рыночной экономики, является целью предпринимательской деятельности.
В соответствии с гл.25 НК РФ, прибыль от продаж продукции - показатель, отражающий финансовый результат (прибыль или убыток) от продажи товаров (продукции, работ, услуг). Прибыль от продаж можно рассчитать по следующим формулам:
ПП = В – Срп – КР – УР (1.1)
Пп = Пв – КР – УР, (1.2)
где В – выручка от продаж продукции (работ, услуг), руб.;
Срп – себестоимость продукции, руб.;
Пв – валовая прибыль, руб.;
КР – коммерческие расходы, руб.;
УР – управленческие расходы, руб.
Прибыль до налогообложения показывает финансовый результат, полученный от всех видов деятельности организация за отчетный период. Прибыль до налогообложения определяется по формуле:
Пд = Пп + ПД – ПР, (1.3)
где ПД – прочие доходы, руб.;
ПР – прочие расходы, руб.
Чистая прибыль (ЧП) - прибыль, которая находится в распоряжении организация после уплаты налога на прибыль.
Чистая прибыль (Пчис) может быть рассчитана следующим образом:
Пчис = Пдон + ОНА - ОНО – ТНП, (1.4)
где ТНП – текущий налог на прибыль;
ОНА - отложенный налоговый актив;
ОНО - отложенное налоговое обязательство.
По мнению Орловой А.П., основные источники формирования прибыли:
- инновационная деятельность организация;
- производственная и предпринимательская деятельность;
- монопольное положение организация по выпуску продукции или уникальности продукта [22, с.48].
Экономические факторы, влияющие на величину прибыли и ее источников подразделяются:
- экстенсивные - факторы, которые отражают объем производственных ресурсов, их использования по времени, а также непроизводительное использование ресурсов;
- интенсивные - факторы, отражающие эффективность использования ресурсов или способствующие этому.
Объем продаж и величина прибыли, уровень рентабельности зависят от производственной, снабженческой, маркетинговой и финансовой деятельности организация, иначе говоря, эти показатели характеризуют все стороны хозяйствования [23, с.44]
Расчет общей прибыли можно представить следующим образом [26]:
ПБ = ПР + ПП (1.5)
где ПБ – общая бухгалтерская прибыль (убыток);
ПР - прибыль (или убыток) от продаж продукции (работ, услуг);
ПП - от прочих операций.
Перечень прочих доходов и прочих расходов довольно обширен, кратко их состав показан на рисунке 1.2.
Рисунок 1.2 - Перечень прочих доходов и прочих расходов
Согласно ПБУ 10/99 к прочим относят расходы, возникающие: при сдаче во временное пользование активов организация; при передаче прав пользования интеллектуальной собственностью; от участия в уставных капиталах других организаций; при выбытии основных средств и других активов, за исключением денежных средств, товаров, услуг; за пользование кредитами и займами; при использовании услуг кредитных организаций;
- в связи с созданием резервных фондов; в виде штрафов за несоблюдение условий договора; как убытки прошлых лет, признанные в данном году.
Значительный удельный вес могут составлять доходы от долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений; от сдачи имущества в аренду; полученные пени, штрафы, неустойки; прибыль прошлых лет, выявленная в текущем году и другие доходы.
Показатели рентабельности - выражаемые в процентах относительные показатели, в которых прибыль сопоставляется с некоторой базой, характеризующей организацию с одной из двух сторон - ресурсы или совокупный доход в виде выручки, полученной от контрагентов в ходе текущей деятельности. Сравнительная характеристика прочих доходов и расходов согласно ПБУ 9/99, ПБУ 10/99 и нового Плана счетов бухгалтерского учёта представлена в приложении А.
Основные показатели рентабельности можно объединить в группы, показанные на рисунке 1.3 [12, с.105].
Рисунок 1.3 - Классификация показателей рентабельности
Инвесторы являются основными поставщиками капитала организация. Их совокупный доход - чистая прибыль и величина процентов к уплате. Этот совокупный доход может сравниваться или со всеми активами, или с долгосрочным капиталом; в первом случае рассчитывается коэффициент, известный как рентабельность активов (ROA), во втором - рентабельность инвестированного капитала (ROI) [26]:
ROA = NI + IE / ТА (1.6)
где NI - чистая прибыль (прибыль, доступная к распределению среди собственников);
E - проценты к уплате;
TА - совокупный объем активов (итог баланса-нетто);
ROI = NI + IE / TL – CL, (1.7)
где TL - совокупный объем источников финансирования (итог баланса-нетто по пассиву);
CL - краткосрочные обязательства.
Показатель ROA дает оценку эффективности вложения средств в активы данной организация; иными словами, оценивается правильность выбора именно такого инвестирования (в частности, речь идет об отраслевой принадлежности организация). Показатель ROI характеризует оценку эффективности и целесообразности взаимоотношений между инвесторами и созданным ими организацией - он оценивает доходность долгосрочного капитала. Наиболее распространенным финансовым индикатором оценки целесообразности инвестиций с позиции собственников организация является показатель рентабельности собственного капитала (ROE):
ROE = NI / Е (1.8)
Рассмотренные показатели дополняются коэффициентами рентабельности продаж. Соответственно рассчитывают три показателя рентабельности продаж:
- норма валовой прибыли, или валовая рентабельность реализованной продукции (GPM);
- норма операционной прибыли, или операционная рентабельность реализованной продукции (ОIМ);
- норма чистой прибыли, или чистая рентабельность реализованной продукции (NPM).
GPM = Валовая прибыль/
/ Выручка от продаж = (1.9)
= S – COGS / S
ОIМ = Операционная прибыль /
/ Выручка от продаж = (1.10)
= S – COGS – OE / S
NPM = Чистая прибыль / Выручка от продаж = NI / S, (1.11)
где COGS - себестоимость проданной продукции (проданных товаров);
ОЕ - операционные расходы (расходы за исключением процентов к уплате и налогов).
Так как значения показателей рентабельности ощутимо варьируют по отраслям, регионам, отдельным хозяйствующим субъектам, суждение об эффективности работы данной организация можно сделать путем сравнения полученных результатов со среднеотраслевыми стандартами.
Рентабельность собственного капитала рассчитывается по формуле [26]:
(1.12)
где СКНП, СККП – величина собственных средств на начало и на конец периода;
ЧП - чистая прибыль.
В практике анализа применяется множество показателей эффективности работы организация. Показатель рентабельности собственного капитала выбран потому, что он является наиболее важным для акционеров организация. Он характеризует прибыль, которую собственники получают с рубля вложенных в организацию средств. Этот коэффициент учитывает такие важные параметры, как платежи по процентам за кредит и налог на прибыль [26]:
(1.13)
где ВР – выручка от продаж за расчетный период;
АНП, АКП – величина активов на начало и конец периода.
Рентабельность продаж также является одним из важнейших показателей эффективности деятельности организация [26]:
(1.14)
где ЧП - чистая прибыль организация.
Рентабельность активов – показатель эффективности оперативной деятельности организация. Он является основным производственным показателем, отражает эффективность использования инвестированного капитала:
(1.15)
Таким образом, в данном параграфе рассмотрена экономическая сущность финансовых результатов и их показатели.
1.2 Нормативно-правовая база бухгалтерского учета финансовых результатов с позиции российского законодательства и международной практики
Регулирование, имея универсальный характер, в бухгалтерском учете в целом, а также в частности в бухгалтерском учете финансовых результатов, обладает высокой социальной ценностью и организуется посредством правовых норм, позволяющих соблюсти интересы государства.
Информация, полученная на основании данных бухгалтерского учета финансовых результатов, в настоящее время является основной для большинства пользователей. Данные учетных регистров, которые сгруппированы и детализированы по определенным признакам, позволяют оценивать финансовые риски, составлять бухгалтерскую и статистическую отчетность, которые, в свою очередь, формируют мнение пользователей о финансовом состоянии организация, перспективах ее развития.
Развитие рыночных отношений, усложнение задач, стоящих перед бухгалтерским учетом, предъявляют повышенные требования к квалификации и профессионализму учетных работников.
Таким образом, бухгалтерский учет финансовых результатов представляет сферу общественных отношений, в которой практическое применение правовых норм является особо актуальным.
Учет и контроль финансовых результатов в организация является центральным и одним из наиболее важных вопросов во всей системе бухгалтерского учета. Важность учета финансовых результатов предопределяется тем обстоятельством, что по его данным формируется информация о прибыли организации. В свою очередь, прибыль выступает в качестве одного из важнейших показателей, характеризующих хозяйственную деятельность организация.
В течение последних лет происходит реформирование российского бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами учета и отчетности. В специальной экономической литературе всегда занимали важное место вопросы формирования и отражения в бухгалтерском учете доходов и расходов [22, с.40].
От полноты и достоверности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности данных о доходах, расходах и финансовых результатах деятельности хозяйствующего субъекта зависит качество представляемых в бухгалтерской отчетности сведений.
В настоящее время действует обширный перечень нормативных актов, регулирующих учет финансовых результатов. Степень их значимости по влиянию на организацию учета финансовых результатов определяется уровнем соответствующего документа. Совокупность нормативных документов, регулирующих бухгалтерский учет в целом и в частности бухгалтерский учет финансовых результатов образует систему, состоящую из четырех уровней:
- законодательный уровень;
- постановления Правительства РФ;
- методологический уровень;
- организационный уровень.
Важнейшим элементом системы нормативного регулирования бухгалтерского учета являются положения по бухгалтерскому учету - стандарты бухгалтерского учёта России, регламентирующие порядок бухгалтерского учёта активов, обязательств или событий хозяйственной деятельности. Соблюдение требований и методологических рекомендаций, изложенных в ПБУ, является обязательным при составлении бухгалтерской отчётности и ведении регистров бухгалтерского учёта в Российской Федерации.
Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011г. №402-ФЗ является элементом нормативного правового регулирования и представляет законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете. Он устанавливает единые правовые и методологические основы организация и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации с тем, чтобы обеспечить единообразное ведения учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями, составление и представление сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении организаций и их доходах, расходах, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности [2].
Методические указания по бухгалтерскому учету, инструкции, и другие нормативные акты, издаваемые органами, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, - элементы методического обеспечения бухгалтерского учета.
В целях исчисления финансовых результатов необходимо учитывать, прежде всего, нормы следующих учетных стандартов:
- Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организация» ПБУ 9/99;
- Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организация» ПБУ 10/99;
- Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02;
- Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организация» ПБУ 4/99;
- Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организация».
В данных положениях определяется финансовый результат, а также способы и аспекты учета финансовых результатов, являющиеся предметом других положений. Также развитие принципов, правил и способов ведения учета финансовых результатов, закрепленных вышеуказанными документами, нашло свое отражение в плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению
Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль организаций для организаций, а также определяет взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету Российской Федерации, и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период, рассчитанной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах [3].
Применение положения позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.
В соответствие с положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организация» ПБУ 4/99 бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организация, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Отчет о финансовых результатах должен характеризовать финансовые результаты деятельности организация за отчетный период [5].
Согласно положению по бухгалтерскому учету «Учетная политика организация» организация должна раскрывать принятые при формировании учетной политики способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности.
Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организация подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности. Информация о них должна, как минимум, включать [10, с.20]:
- причину изменения учетной политики; оценку последствий изменений в денежном выражении (в отношении отчетного года и каждого иного периода, данные за который включены в бухгалтерскую отчетность за отчетный год).
Таким образом, можно сделать вывод, что в нормативных документах устанавливаются принципы, правила и способы ведения бухгалтерского учета. При этом практически во всех положениях, регламентирующих принципы, правила, способы ведения бухгалтерского учета активов и обязательств имеется пункт или их ряд, определяющий взаимосвязь рассматриваемого объекта с организацией учета финансовых результатов.
Сопоставляя требования МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» с регламентациями приказа Министерства финансов РФ от 02.07.2010г. № 66-н «О формах бухгалтерской отчетности организация», можно увидеть, что в составе российской бухгалтерской отчетности фигурирует только документ «Отчет о финансовых результатах», а документ «Отчет о совокупном доходе» не предусмотрен. Вместе с тем в нашем отчете теперь отражается показатель «Совокупный финансовый результат периода», который определяется как сумма строк «Чистая прибыль (убыток)», «Результат переоценки внеоборотных активов, включаемых в чистую прибыль (убыток) периода» и «Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) отчетного периода».
Состав статей отчета о финансовых результатах и отчета о совокупном доходе, регламентируемых российскими и международными стандартами, по-прежнему совпадает далеко не по всем позициям. Некоторые статьи, требуемые по российским стандартам, отсутствуют в отчете, регламентируемом МСФО (IAS) 1, и наоборот. При этом различие в названиях статей отчетов не играет принципиальной роли, поскольку МСФО (IAS) 1 не содержит их жесткой регламентации.
Элементами, отражающими результаты деятельности предприятий, являются доходы и . Необходимо отметить большую схожесть данных элементов, представленных в ПБУ 9/99 «Доходы », 10/99 « Расходы организация» и МСФО, где эти наделены одинаковым содержанием и отличаются лишь . Практически идентична и группировка доходов в и ПБУ 9/99.
Согласно обоим источникам, все доходы субъекта делятся на доходы от основной (выручка) и прочие доходы. МСФО 18 «Выручка» выручку как валовое поступление экономических за определенный период в ходе обычной деятельности , приводящее к увеличению капитала, не связанного с участников капитала ( продажа товаров; предоставление ; использование другими сторонами активов , приносящих проценты, роялти и дивиденды).
Аналогичное вкладывает в это понятие и ПБУ 9/99 «Доходы ». Прочие доходы – приращение экономических выгод за случайных событий, операций, не включенных в деятельность (доходы от продажи основных средств и активов, переоценки активов и обязательств, разницы, чрезвычайных событий). Как в российских, так и в международных принцип отнесения доходов к определенной условный, исходя из характера деятельности организация и его специфики.
Р МСФО в определенной мере реализуются в отчете о финансовых результатах. Наряду с этим, выделить некоторые различия в составе реализованной продукции. В соответствии с МСФО коммерческие и, в общем случае, общехозяйственные расходы ( зданий управления, расходы на содержание аппарата , вспомогательных служб) не рассматриваются как непосредственно с приобретением и производством товаров и, следовательно, не включаются в себестоимость
Отдельно следует внимание на отражение налогов, кроме на прибыль, в отчете о прибылях и убытках. В России эти обычно включаются в разные строки. МСФО, акцизы показываются в составе выручки , пошлины могут также показываться в выручки, если это предусмотрено учетной политикой.
в МСФО линейные статьи рекомендуется по подклассам, что должно обеспечить пользователю возможность анализа доходов и расходов. Согласно 1, указанные группировки можно представлять, как в отчете о и убытках, так и в примечаниях к нему. Однако предпочтительно, как указывается в МСФО 1, представлять такой в отчете о прибылях и убытках.
Говоря о правилах выручки в соответствии с МСФО, следует внимание на то, что МСФО ( IAS) 18 «Выручка» к товарам относит не собственно товары как имущество, приобретенное для перепродажи, но и продукцию собственного производства, и иное , предназначенное для продажи, а не для использования. Иными , определение товаров по МСФО соответствует скорее российского Налогового кодекса, чем РПБУ [7].
Можно сделать вывод, что главным недостатком нормативного регулирования бухгалтерского учета финансовых результатов - отсутствие отраслевой градации нормативно-правовых актов, а также разница между национальными бухгалтерскими стандартами и международными.
Для решения этих проблем необходимы следующие мероприятия: разработка национальных и постепенный ввод в практику международных стандартов бухгалтерского учета, с тем, чтобы в принципиальной части российский бухгалтерский учет соответствовал международным стандартам; завершение изменения порядка формирования финансового результата деятельности хозяйствующих субъектов; ускоренная процедура обновления методологических правил бухгалтерского учета в связи с изменяющимися условиями хозяйствования; создание отраслевых бухгалтерских стандартов.
1.3 Бухгалтерский учет финансовых результатов организации
прибыль ( убыток) исчисляется нарастающим итогом в отчетного года и состоит из следующих основных :
- прибыль ( убыток) от продажи продукции;
- доходы (расходы).
Выручка (нетто) от продажи (работ, услуг) - это п оказатель, который представляет величину выручки от реализации товаров, работ, оказания услуг за вычетом налога на стоимость, акцизов и других аналогичных платежей. Считается, что подавляющую часть прибыли , составляет прибыль от реализации товарной . Поэтому этой части необходимо уделять внимание. Выручку от реализации товаров, и услуг называют доходами от обычных видов . Затраты на производство товаров, продукции, и услуг считают расходами по обычным видам .
