1 Аудит расчетов с персоналом по оплате труда
1.1 Понятие современного аудита
Современный аудит - это особая организационная форма контроля. Он неплохо зарекомендовал себя в условиях развитой рыночной экономики, даже экономики условно-рыночной, переходного типа, которая сложилась сейчас в России. Говоря другими словами, современный аудит - это неотъемлемый элемент инфраструктуры рынка. В этом и состоит его особенность. Аудит – это независимая экспертиза финансовой отчетности предприятия на основе проверки соблюдения порядка ведения бухгалтерского учета (документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета), соответствия хозяйственных и финансовых операций законодательству РФ, полноты и точности отражения в финансовой отчетности деятельности предприятия. Экспертиза завершается составлением аудиторского заключения.
В странах с развитой рыночной экономикой, где аудит существует уже давно, этот термин практикуется весьма многообразно. Под аудитом иногда понимается процесс снижения до приемлемого уровня информационного риска (т.е. вероятности того, что в финансовых отчетах содержатся ложные или неточные сведения) для пользователей финансовых отчетов. В ходе аудиторской проверки финансовых отчетов устанавливаются точность отражения в них финансового положения и результатов деятельности предприятия, соответствие ведения бухгалтерского учета установленным требованиям и критериям, соблюдение проверяемым предприятием действующего законодательства. Особое значение имеет тот факт, что проверку достоверности отчетности предприятия, соблюдение действующего законодательства и составление аудиторского заключения по этому вопросу выполняет независимый аудитор. Аудиторской деятельностью в России имеют право заниматься физические лица-аудиторы (граждане Российской Федерации и граждане иностранных государств при условии их соответствия предъявляемым квалификационным требованиям и получения аттестата в установленном в РФ порядке) и юридические лица - аудиторские фирмы независимо от вида собственности, в том числе иностранные и созданные совместно с иностранными юридическими и физическими лицами. Аудиторские фирмы регистрируются как организации, создаваемые в целях осуществления аудиторской деятельности, и могут иметь любую организационно-правовую форму, предусмотренную законодательством Российской Федерации, за исключением формы акционерного общества открытого типа. При этом процентные доли вкладов в уставный капитал юридических и физических лиц, в том числе иностранных, определяются согласно законодательству.
Аудитор - это квалифицированный специалист, аттестованный на право осуществления аудиторской деятельности в порядке, установленном законодательством РФ. Физические лица, прошедшие аттестацию, могут заниматься аудиторской деятельностью в составе аудиторской фирмы, заключив с ней трудовое соглашение (контракт), либо самостоятельно, то есть зарегистрировавшись в качестве предпринимателей.
Аудиторы, прошедшие аттестацию и желающие работать самостоятельно, а также аудиторские фирмы начинают свою деятельность после государственной регистрации в качестве субъекта предпринимательской деятельности, получения лицензии на осуществление аудиторской деятельности и включения в государственный реестр аудиторов или аудиторских фирм.
Цель аудита – выражение мнения по поводу достоверности финансовой отчетности, оказание услуг, помощь, сотрудничество с клиентом.
Цель ревизии – выявление недостатков с целью их устранения и наказания виновных.
1.2 Цели и задачи аудиторской проверки расчётов по оплате труда
В период перехода к рыночной экономике значительно возрастает роль экономического контроля в управлении народным хозяйством и отдельными организациями, в осуществлении режима экономики и хозяйственного расчёта, в обеспечении сохранности и приумножении имущества собственников.
Проведение рыночных реформ в отраслях народного хозяйства и предоставлении полной самостоятельности экономическим субъектам в решении вопросов производственно-хозяйственной и финансовой деятельности определяют новые пути развития экономического контроля.
Экономический контроль в России становится одним из важных элементов рыночной экономики, реально выполняющим функцию управления деятельностью хозяйствующих субъектов предпринимательства. Составной частью и одним из новых видов экономического контроля является независимый контроль – аудит.
До недавнего времени в России не было закона, который регламентировал бы деятельность аудитов и аудиторских фирм. Почти десять лет им приходилось следовать временным правилам аудиторской деятельности. В настоящее время аудиторы и аудиторские фирмы руководствуются Федеральным законом «Об аудиторской деятельности». Этот закон даёт определение аудита и аудиторской деятельности.
Аудиторская деятельность, аудит – предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учёта и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей.
Целью аудита является выражение мнения о достоверности и финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учёта законодательству Российской Федерации. Для целей настоящего Федерального закона под достоверностью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользоваться этой отчетности её данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.
Цель аудита расчётов с персоналом – проверка соблюдения действующего законодательства о труде, правильность начисления заработной платы и удержаний из неё, документального оформления и отражения в учёте всех видов расчетов между предпринимателем и его работниками.
Аудиторская проверка расчётов с персоналом является весьма трудоёмкой для средних и крупных предприятий по причине их разнообразия и систематического характера. Данная группа расчётов помимо взаимоотношений предприятия со своими работниками по поводу оплаты труда включает также расчеты по выданным в подотчёт суммам на хозяйственные, командировочные и другие расходы по прочим операциям (предоставленным ссудам, возмещению причиненного ущерба и др.).
Учёт этих расчётов осуществляется на счетах: 70 «Расчёты с персоналом по оплате труда », 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами» и др. Аналитический учёт ведется по каждому сотруднику на соответствующем счёте.
Задачами аудита расчётов с персоналом являются:
подтверждение достоверности производимых начислений и выплат работникам по всем основаниям и отражениям их в учете;
установление законности и полноты удержаний из заработной платы и из других выплат сотрудникам в пользу предприятия, бюджета, Пенсионного фонда, других юридических и физических лиц;
проверка организаций аналитического учета расчетов с персоналом и взаимосвязи аналитического и синтетического учета;
оценка мер, принимаемых администрацией по своевременному взысканию задолженности с работников (по подотчетным суммам, по фактам недостач и порчи ценностей, возврату ссуд и др.);
правильность применения должностных окладов, тарифных ставок, сдельных расценок.
Источниками информации для проверки расчётов с персоналом являются: штатное расписание, положения, приказы, распоряжения, контракты, договоры гражданско-правового характера (подряда, возмездного оказания услуг и другие формы трудового договора), договоры на выдачу ссуд, продажу товаров в кредит и пр., табели учета использования рабочего времени, наряды, путевые листы, листки временной нетрудоспособности, исполнительные листы, расчётные и платежные ведомости, лицевые счета и налоговые карточки работников, авансовые отчеты с приложенными к ним первичными документами, акты инвентаризации имущества, учётные регистры (ведомости, журналы-ордера) по счетам 68, 69, 70, 71, 73, 76, и т.д., Главная книга, отчетность и др.
1.3 Проверка документального оформления трудовых отношений
Аудит не должен сводиться только к проверке ТК в части соблюдения порядка оформления документов при приемке на работу.
Необходимо проверить правильность оформления приказов (распоряжений) руководителя: при приемке работника на постоянную, временную или сезонную работу, причем, должно обращаться внимание на условия работы, а также на предоставление социальных гарантий работникам, установленных действующим законодательством (обязательно) и дополнительно руководством предприятия;
при переводе работников с одного места работы на другое;
при увольнении с работы в различных случаях;
при предоставлении отпусков;
при направлении работников в вынужденные отпуска без сохранения заработной платы (как в этих случаях соблюдается законодательство о труде);
при оформлении работника на работу по контракту. В этом случае необходимо детально проверить все положения контракта, не противоречат ли они действующим положениям трудового и гражданского законодательства;
при приеме работников на работу по совместительству или на неполный рабочий день (неполную рабочую неделю).
В последнее время многие предприятия применяют такую форму оформления трудовых отношений с работником, как заключение договоров подряда, трудовых соглашений на выполнение определенных работ и на определенных условиях. Такие работники не являются штатными работниками предприятия и их трудовые отношения не регулируются ТК. Об этом каждый аудитор должен хорошо знать. Вместе с тем, проверяя эти вопросы, аудитор должен в ходе проверки проанализировать целесообразность и законность заключения таких трудовых соглашений, проверить объемы фактически выполненных работ, правильность производства расчета за них и отражение в учетных показателях по численности и фонду заработной платы.
1.4 Методика аудиторской проверки расчётов по оплате труда
Приступая к проверке расчётов с персоналом по оплате труда и по другим операциям, аудитор должен выяснить, какие формы и системы оплаты труда применяются на предприятии; имеется ли внутреннее положение об оплате труда работников и коллективный трудовой договор; списочный и среднесписочный состав работников; как организован учёт расчётов по оплате труда (состав и квалификация бухгалтеров, обеспеченность нормативными материалами, кто осуществляет контроль за их работой, компьютеризирован ли данный участок учёта и т.д..); ограничен ли состав сотрудников, получающих наличные деньги на хозяйственные и другие расходы; осуществляется ли на предприятии выдача ссуд, продажа товаров в кредит, как оформляются эти операции и пр. С целью получения ответов на эти и другие вопросы целесообразно провести дополнительное тестирование системы внутреннего контроля и учёта по данному разделу проверки.
После тестирования аудитор подготавливает программу проверки, в соответствии, с которой осуществляет детальное изучение операций по каждому виду расчётов с персоналом.
Достоверность произведенных работникам начислений заработной платы и других выплат (премий, материальной помощи, подарков и т.д.) проверяется обычно выборочно. Для этого в выборку включаются данные по различным категориям работающих или уволенных сотрудников (руководителей, специалистов, рабочих), по основным видам начислений.
При повременной оплате труда выясняется обоснованность применения тарифных ставок и соблюдения условий контрактов, а при сдельной – выполнение количественных и качественных показателей, правильность применения норм и расценок.
При проверке первичных документов устанавливается полнота заполнения всех реквизитов, наличие подписей лиц, ответственных за учёт выполненных работ, отсутствие в документах подчисток, не оговоренных исправлений. Анализируя наряды на сдельную работу по датам их выдачи, сопоставляя фамилии рабочих в нарядах и табелях учета рабочего времени с данными учета личного состава, аудитор определяет, нет ли случаев включения в них подставных лиц, повторного начисления сумм по ранее оплаченным первичным документам. Методом арифметического контроля устанавливаются ошибки в подсчетах в первичных документах или расчетных ведомостях.
Следует обратить особое внимание на правильность оформления и начисления различных выплат работникам. К ним относятся выплаты стимулирующего характера (премии, вознаграждения по итогам работы за год и др.), выплаты компенсирующего характера (надбавки и доплаты за работу в ночное время, сверхурочное, доплаты за вредность и др.), выплаты за не проработанное время (оплата очередных и дополнительных отпусков, по временной нетрудоспособности и др.), оплата простоев, брака и т.п.
Аудитор должен учитывать, что начисление премий должно быть подтверждено приказом руководителя, предусмотрено в договоре, контракте или положении. Простои не по вине рабочего, оформленные листком о простое, оплачиваются не ниже 2/3 тарифной ставки разряда (оклада) работника.
Доплаты в связи с отклонениями от нормальных условий труда оформляются нарядом на сдельную работу, в котором указывается дополнительные технологические операции, не предусмотренные технологическим процессом. Листком на доплату подтверждаются выплаты за несоответствие фактических условий работы запланированным.
Полный (неисправимый) и частичный (исправимый) брак в производстве не по вине работника, подтвержденный актом, оплачивается соответственно в размере 2/3 тарифной ставки разряда (оклада) работника и (в зависимости от процента годности продукции) не менее 2/3 части тарифной ставки повременщика соответствующего разряда за время, необходимое на изготовление этой продукции по норме.
Оплата работнику за работу в ночное время производится в повышенном размере, устанавливаемом в коллективном договоре или в положении об оплате труда. Работа за сверхурочное время оплачивается за первые два часа не менее чем в полуторном размере, а за последующее время – в двойном размере. Работа в праздничные и выходные дни производственным рабочим-сдельщиком оплачивается не менее чем по двойным сдельным расценкам, а работникам-повременщикам - не менее чем по двойной часовой или дневной ставке сверх оклада, если работа производилась сверх месячной нормы времени, и по одинарной, если работа выполнялась в пределах месячной нормы рабочего времени. По желанию работника вместо оплаты ему может быть предоставлен отгул.
Оплата за ежегодный отпуск начисляется из расчета среднего заработка за 12 календарных месяцев (с1-го до 1-го числа), предшествующих месяцу ухода в отпуск, и количества дней отпуска. Средний дневной заработок для оплаты отпусков и выплаты компенсаций за неиспользованные отпуска исчисляется в соответствии с п. 5 Порядка исчисления среднего заработка с учетом положений ст. 139 ТК РФ. Если расчетный период отработан полностью, то средний дневной заработок представляет собой:
при оплате отпуска, установленного в календарных днях, результат деления суммы начисленной заработной платы в расчетном периоде на 12 и на среднемесячное количество календарных дней – 29,6.
Если расчетный период отработан не полностью, средний дневной заработок определяется: при предоставлении отпуска в календарных днях путем деления суммы начисленной заработной платы в расчетном периоде на суммарное количество дней, определенное исходя из среднемесячного количества календарных дней (29,6) в полностью отработанных месяцах и на количество календарных дней, приходящихся на фактически отработанное время в не полностью отработанных месяцах (ст. 139 ТК РФ, п. 5 Порядка).
В процессе контроля следует учитывать, что начисленная оплата труда за время отпуска, включается в фонд оплаты труда отчетного месяца только в сумме, приходящейся за дни отпуска в отчетном месяце. В то же время с суммы отпускных, приходящейся на следующий неполный месяц, при уходе в отпуск подоходный налог не удерживается. Налог с этой суммы удерживается после возвращения из отпуска по совокупному заработку за весь данный месяц в общем порядке. Поэтому оплата труда за время отпуска должна быть отражена в текущем месяце по кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и дебету счетов производственных затрат только в сумме, приходящейся на дни отпуска в данном месяце, а сумма, начисленная за дни отпуска, приходящиеся на следующий месяц, должна отражаться на счетах учета производственных затрат в следующем месяце; в отчетном месяце производится только запись по выплате отпускных сумм из кассы по дебету счета 70 и кредиту счета 50 «Касса».
Особое внимание уделяется проверке выплат по договором подряда и другим договорам гражданско-правового характера (комиссии, поручения, аренды имущества у физических лиц и др.). Устанавливается правильность оформления договора, экономическая целесообразность их заключения, реальность полученных по ним результатов и выгод для предприятия, правильность расчетов по договорам, налогообложению и отражения в учете.
Аудитор изучает также своевременность и полноту удержания из начисленной заработной платы налога на доходы физических лиц, отчислений в Пенсионный фонд, задолженности по подотчетным суммам, по возмещению материального ущерба, платежей по полученным ссудам, за купленные в кредит товары, по исполнительным листам и др. Общая сумма всех удержаний из заработной платы работника не должна превышать 50% месячного заработка.
Основным видом удержания, которому при проверке уделяется внимание, является налог на доходы физических лиц. По ставке 13 % облагаются все доходы налогоплательщиков, получаемые как в денежной, так и в натуральной форме в виде оплаты труда или вознаграждений за выполнение работ, оказание услуг, предоставление имущества в аренду и т.д., в виде материальной выгоды (за исключением материальной выгоды, полученной в виде экономии на процентах при получении налогоплательщиком заемных средств), по договорам страхования и негосударственного пенсионного обеспечения (за исключением страховых выплат по договорам краткосрочного добровольного страхования, облагаемых по ставке 35 %) и др. При этом осуществляется арифметический контроль сумм удержанного налога, подтверждается правомерность применения льгот, предусмотренных действующим законодательством.
Налоговый вычет расходов на содержание ребенка производится на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося дневной формы обучения, аспиранта, студента, курсанта в возрасте до 24 лет у родителей и (или) супругов, опекунов или попечителей. Уменьшение налоговой базы производится с месяца рождения ребенка или месяца, в котором установлена опека (попечительство), и сохраняется до конца того года, в котором ребенок достиг 18-летнего возраста либо 24-летнего возраста - учащимся дневной формы обучения, аспирантами, курсантами.
Устанавливаются случаи не удержания или неполного удержания налога на доходы с сумм материальной помощи, подарков, с компенсационных выплат сверх установленных норм (по командировочным и другим расходам), с разницы между рыночной стоимостью товаров и ценой реализации при продаже их сотрудникам по льготной цене и др. По данным договоров страхования, заключенных со страховыми компаниями, платежных поручений и лицевых счетов работников определяются факты перечисления денежных средств со счетов предприятия в пользу работников по договорам добровольного страхования. Суммы страхового возмещения облагаются налогом на доходы.
Удержания по исполнительным листам должны производиться только при их наличии либо на основании личного заявителя работника. Удержания за товары, проданные в кредит, и по ссудам осуществляются на основании поручения-обязательства или договора.
Далее устанавливается правильность указанной в учетных регистрах корреспонденции счетов и сумм начисленной заработной платы и удержаний данных аналитического и синтетического учета по начисленной, выплаченной и депонированной заработной плате. Для этого осуществляется арифметический контроль в размере табельных номеров итоговых записей по расчетным ведомостям показателя «К выдаче», который определяется как разница между показателями «Итого начислено» и «Итого удержано». Сумма невыплаченной в конце месяца заработной платы должна соответствовать кредитовому сальдо по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».
Выявленные отклонения фиксируются в рабочей документации аудитора с определением их влияния на показатели себестоимости и налогооблагаемой прибыли предприятия.
1.5 Аудит расчетов с подотчетными лицами
Расчеты с подотчетными лицами возникают по суммам денежных средств, выданных работникам предприятия на хозяйственные, командировочные, представительские расходы, на оплату поставщикам за продукцию (работы, услуги) и др. Их учет осуществляется на счете 71 «Расчеты с подотчетными лицами».
Аудитор должен помнить, что сроки выдачи денежных средств под отчет устанавливаются приказом руководителя предприятия. Для контроля за сохранностью имущества предприятия целесообразно также отдельным приказом определить список должностных лиц, которым разрешено получать наличные денежные средства на хозяйственные и представительские расходы. В него включаются только постоянно работающие лица, либо выполняющие разовые работы для организации на основании договоров подряда. Расчеты наличными деньгами между юридическими лицами допускаются на сумму до 100 тыс.р. в течение одного дня по каждой сделке. Авансовые отчеты должны утверждаться руководителем и подписываться главным бухгалтером.
Срок командировки в пределах России не может превышать 40 дней, не считая времени нахождения в пути; за рубежом- 60 дней. Если место служебной командировки расположено недалеко от места работы и жительства работника, и он может ежедневно возвращаться домой, то такая командировка может быть признана однодневной.
Методом сплошной проверки авансовых отчетов аудитор устанавливает суммы, выдаваемые отдельным сотрудникам в подотчет, назначение и фактическое использование авансов, наличие приказов о направлении работников в командировку, правильность оформления и своевременность представления авансовых отчетов, наличие по ним оправдательных документов, сроки возврата в кассу неиспользованных суммы, правильность составления корреспонденции счетов по операциям с подотчетными лицами. В процессе контроля необходимо проверить законность и целесообразность возмещения командировочных расходов.
В состав расходов по служебным командировкам включаются затраты:
- по найму жилого помещения;
- по бронирования гостиничных номеров и авиабилетов;
- по проезду к месту командировки и обратно к месту постоянной работы в размере стоимости проезда воздушным, железнодорожным и автомобильным транспортом общего пользования (кроме такси);
- по уплате страховых платежей по государственному обязательному страхованию пассажиров на транспорте;
- по оплате сборов за предварительную продажу билетов (проездных документов);
- по оплате расходов за пользование в поездах постельными принадлежностями;
- на проезд на аэродром или вокзал в местах отправления, назначения и пересадок (за исключением проезда на такси);
- на оплату разовых проездных билетов на городской транспорт при однодневных командировках;
- на провоз багажа;
- на суточные за время нахождения в командировке.
Устанавливается наличие отметок в командировочных удостоверениях о датах прибытия и выбытия из пунктов назначения, отсутствие помарок, полное заполнение реквизитов. Фактическое время пребывания в командировке определяют по отметкам в командировочном удостоверении о выбытии и прибытии. В необходимых случаях производится сверка данных командировочного удостоверения с путевыми листами водителей и табелями учета рабочего времени других категорий работников. Днем выезда в командировку считается день отправления поезда, автобуса или другого транспортного средства из места постоянной работы командировочного, а днем приезда – день прибытия транспорта в место постоянной работы. При отправлении транспорта до 24 ч включительно считаются текущие сутки, а с 0 часов и позднее – последующие сутки. Если станция отправления поезда или аэропорт находятся за чертой населенного пункта, учитывается время, необходимое для проезда до станции, аэропорта.
По зарубежным командировкам работнику возмещаются следующие расходы:
- по получению загранпаспорта;
- по получению виз;
- по прописке загранпаспорта;
- по покупке в банке валюты страны командировки или обмену чека на наличную иностранную валюту;
- по найму жилого помещения, подтвержденные документально;
- на провоз багажа;
- суточные за каждый день пребывания в командировке.
За день выезда в командировку суточные выплачиваются в размере 100% (в рублях, если пересечение границы не совпадает с днем отъезда; в валюте, если граница пересекается в день отъезда; дата пересечения границы определяется по отметкам контрольно-пограничных пунктов в загранпаспорте). Работникам, выехавшим в командировку за границу и возвратившимся оттуда в Россию в тот же день, суточные в иностранной валюте выплачиваются в размере 50 % нормы. Если во время пребывания в командировке работник обеспечивается иностранной валютой на личные расходы за счет принимающейся стороны, направляющая сторона не выплачивает суточные этим лицам.
