ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
Связь работы с крупными научными программами и темами.
Подготовка магистерской диссертации осуществлялась в соответствии с направлениями, предусмотренными государственной программой «Управление государственными финансами и регулирование финансового рынка» на 2020 год и на период до 2025 года (подпрограммой 3 «Налоговое и таможенное регулирование и администрирование в Республике Беларусь»), утвержденной постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 12 марта 2020 г. № 143, а также по заявке ИМНС по Лидскому району oт 23.12.2020 № 12-30/2518.
Цель и задачи исследования.
Целью диссертационного исследования является комплексное исследование особенностей организационно-правового механизма налогового контроля, характера контрольной деятельности налоговых органов, а также разработка предложений по совершенствованию правового регулирования в данной сфере и правоприменительной практике.
Для достижения поставленной цели в работе ставятся следующие задачи:
? изучить правовую категорию «интерес»;
? определить понятие публичного интереса государства в налоговых отношениях;
? раскрыть понятие и сущность налогового контроля;
? определить и раскрыть основные принципы налогового контроля;
? изучить порядок организации и проведения камеральных проверок;
? изучить порядок организации и проведения выездных проверок;
? проанализировать правоприменительную практику ИМНС по Лидскому району и выявить проблемы, возникающие в данной сфере;
? выработать предложения по совершенствованию налогового контроля.
Положения, выносимые на защиту.
Проведенное исследование позволило сформулировать и вынести на защиту следующие основные положения:
1. Доказано, что интерес как правовая категория имеет как общие, так и отличительные черты с категориями «законный интерес» и «охраняемый законом интерес». Объединяющим звеном этих категорий выступает первоначальный интерес. Знак тождество между понятиями поставить нельзя, однако эти понятия тесно взаимосвязаны общей целью – обеспечить формирование правового государства и гражданского общества, в котором надлежащим образом утверждаются интересы каждого индивида и реализуются на практике. Что касается соотношения и взаимосвязи интереса и потребности, на наш взгляд, потребность необходимо рассматривают как одну из структурных частей интереса. При этом основное различие этих понятий состоит в их природе. Потребность – это неотъемлемое свойство всего живого, является естественной необходимостью в чем-либо.
2. Определено, что публичный интерес государства в налоговых отношениях можно понимать как признанный государством и обеспеченный правом интерес, направленный на достижение финансовой стабильности посредством установления определенных налогов, сборов (пошлин), а также обеспечения бесперебойного и своевременного поступлении таких платежей в бюджет.
3. Установлено, что налоговый контроль представляет собой ни что иное как элемент финансового контроля и часть налогового механизма. Механизм осуществления налогового контроля охватывает всю систему налогообложения, а также осуществляется в разрезе конкретных налогов, отдельных категорий плательщиков и территории. Налоговый контроль пронизывает всю налоговую систему государства, обеспечивая при этом соблюдение правил учета и отчетности, законодательных основ налогообложения. Эффективный налоговый контроль является необходимым условием обеспечения финансовой стабильности государства. При его отсутствии или малой эффективности рассчитывать на своевременное и бесперебойное поступление причитающихся налоговых платежей в доход государственного бюджета не представляется возможным.
4. Под принципами налогового контроля следует понимать закрепленные в налоговом законодательстве руководящие начала и идеи, определяющие сущность и организацию налогового контроля, которыми должны руководствоваться налоговые органы при осуществлении ими контрольной деятельности. Кроме того, для обеспечения баланса интересов государства и плательщиков, а также для установления компенсационных механизмов защиты нарушенных правомерных требований частных субъектов, считаем необходимым модифицировать закрепленный в налоговом законодательстве Республики Беларусь принцип добросовестности в контексте распространения его действия на всех участников налоговых отношений.
5. На основе анализа деятельности налогового органа доказано что камеральная проверка является наиболее эффективной, действенной формой предупреждения правонарушений, направленных против государственной финансовой безопасности и стабильности. В результате такой деятельности возникают особые правоотношения между государством в лице налогового органа и плательщиком по вопросам своевременности и полноты перечисления в государственный бюджет налогов, сборов (пошлин). Камеральная проверка, проводимая налоговыми органами, есть ни что иное как плановый, повседневный контроль за деятельностью плательщиков. Такая проверка представляет собой форму оперативного реагирования, направленную в первую очередь на предупреждение и пресечение правонарушений в сфере налогообложения на их начальной стадии. по итогам камеральных проверок увеличиваются суммы доначисленных платежей в бюджет. Во-вторых, камеральным проверкам, в отличие от выездных, подвергаются практически все плательщики, на которых возложена обязанность по представлению налоговой отчетности. В-третьих, камеральная проверка является менее затратной, поскольку для ее проведения требуется меньше времени, а также материальных и денежных средств. В-четвертых, при рассмотрении ее с точки зрения плательщика, именно камеральная проверка является более удобным по срокам и по форме проведения видом проверки. Камеральная проверка является наиболее эффективной, действенной формой предупреждения правонарушений, направленных против государственной финансовой безопасности и стабильности. При этом для достижения ее большей эффективности считаем необходимым внести в НК норму, четко регламентирующую сроки ее проведения.
6. Определено, что проведение выездной проверки представляет собой многосторонний процесс, требующий выполнения всех регламентированных законодательством действий как со стороны налогового органа, проводящего проверку, так и проверяемого субъекта. При этом любое нарушение проверяющего может быть основанием для признания результатов проверки недействительной.
7. Инспекция МНС по Лидскому району является составным звеном Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь. При этом в процессе осуществления своей деятельности инспекция выполняет все функции и задачи, возложенные на налоговые органы. Результативность проводимых инспекцией контрольных мероприятий в плане выявления нарушений налогового законодательства у проверяемых субъектов весьма высока, причем процент допустивших нарушения стабильно высок в течение ряда лет. Сделан вывод о том, что в правоприменительной практике, большинство нарушений, выявленных по результатам проверок, связаны не с умышленным уклонением от уплаты налогов, а с недостаточно высоким уровнем налоговой культуры, являющимся, как правило, следствием нестабильного и сложного в понимании налогового законодательства.
8. Весьма актуальной в настоящее время представляется задача, направленная на поиск определенных путей совершенствования налогового контроля. Причем такая задача состоит как на уровне конкретного территориального налогового органа, так и государства в целом. В диссертационном исследовании отражены основные направления совершенствования налогового контроля, призванные, на наш взгляд, увеличить эффективность проводимых налоговыми органами контрольных мероприятий. При этом повышение качества и эффективности налогового контроля не означает его усложнения. Проведение мероприятий налогового контроля не должно отрицательно влиять на финансово-хозяйственную деятельность добросовестных плательщиков и все права плательщиков должны соблюдаться в полном объеме.
Личный вклад соискателя.
Магистерская диссертация является самостоятельным научным исследованием, содержащиеся в ней положения, выводы и предложения разработаны автором самостоятельно.
Научная новизна состоит в разработке научных предложений по совершенствованию налогового законодательства, регулирующего механизм осуществления налогового контроля.
Практическая значимость состоит в том, что выработанные выводы и практические рекомендации создают теоретическую и прикладную основу дальнейшего совершенствования налогового законодательства.
Апробация результатов диссертации.
Результаты исследования, выводы и предложения, включенные в магистерскую диссертацию, апробированы в виде научных докладов на следующих научных конференциях: Х Международной научно-практической молодежной конференции «Путь в науку. Юриспруденция» в г. Ярославль (Российская Федерация) – 22.04.2021 г.; XXI Международной научной конференции студентов, магистрантов и аспирантов «Взаимодействие правовых систем современности в целях устойчивого развития общества» в г. Гродно – 23.04.2021 г.; ХIV международном научном семинаре студентов, магистрантов и аспирантов «Современные проблемы финансового права» в г. Гродно – 15.05.2021 г.; V Международной научно-практической конференции «Тамбовские правовые чтения имени Ф.Н. Плевако» в г. Тамбов (Российская Федерация) – 29.05.2021 г.
Опубликованность результатов диссертации.
Теоретические положения, выводы и предложения, сформулированные в исследовании, отражены в пяти научных публикациях автора: «Арест имущества как способ обеспечения исполнения налогового обязательства» (2021 г.), «Налоговый кредит как форма изменения срока исполнения налогового обязательства» (2021 г.), «Исполнения налогового обязательства физическими лицами: теоретический и практический аспект» (2021 г.), «Публичный интерес государства в налоговых отношениях» (2021 г.), «Налоговый контроль как метод реализации публичного интереса государства» (2022 г.) и 1 научная статья принята к публикации «Законность как принцип налогового контроля» (01.2022 г.).
Структура и объем диссертации.
Структура диссертации обусловлена предметом, целью и задачами исследования. Диссертация состоит из введения, общей характеристики работы, трех глав, заключения, библиографического списка, включающего список использованных источников и список публикаций магистранта, а также аналитического материала, представленного в виде трех приложений. Полный объем диссертации составляет 68 страниц, библиографический список включает в себя 67 наименований, в том числе 5 публикаций автора.
ГЛАВА 1
ПОНЯТИЕ ПУБЛИЧНОГО ИНТЕРЕСА ГОСУДАРСТВА В НАЛОГОВЫХ ОТНОШЕНИЯХ
1.1 Интерес как правовая категория
Современное представление о правообразовании, правовом прогрессе, гражданском обществе и правовом государстве во многом зависит от интересов личности, общества, государства, которые выступают ориентирующим фактором жизнедеятельности любого общества в политической, экономической, социальной и других сферах.
Формирование и становление правового государства и гражданского общества зависит от внедрения и реализации интересов общества и государства.
В последнее время в правовой литературе все больше внимания уделяется интересу, рассмотрению его составных элементов, однако проблема его реализации остается исследованной весьма поверхностно. Значение правого интереса может стать определяющим для дальнейшего развития современного законодательства и права в целом, поскольку наличие интересов и их внедрение выступают фактором формирования правового и социального государства, гражданского общества.
Анализ научной юридической литературы позволяет выделить основные подходы к пониманию природы правового интереса:
1) интерес рассматривается как категория объективная (интересы существуют независимо от сознания их субъектом);
2) интерес – категория субъективная (зарождение и формирование интереса в праве у конкретного носителя, независимо или это отдельный индивид, или их объединения, ведь он представляет собой направленность субъекта, стремление к овладению тем или иным благом. Зарождение интереса прослеживается на уровне сознания самим субъектом-носителем);
3) согласно третьего подхода, так называемой «смешанной концепции» – интерес признается единством объективного и субъективного.
Стоит отметить, что именно третий подход наиболее полно раскрывает природу правового интереса. Вполне логично, что термин «интерес» может употребляться для обозначения двух разных, хотя и взаимосвязанных явлений: интереса как явления общественного бытия людей («объективного интереса») и интереса как явления их сознания («субъективного интереса»), формирование которого происходит под влиянием как объективных, так и субъективных факторов. При этом объективный интерес фиксирует мероприятия (средства), способствующие укреплению и положительного изменения социального положения субъекта общественных отношений, а субъективным интересом является отношение данного субъекта к способам достижения этой цели [39, с. 56]. Таким образом, интерес в праве имеет субъективно-объективную природу.
Интерес в праве рассматривают с различных позиций: во-первых, как один из критериев разграничения частного и публичного права; во-вторых, как элемент, предпосылка или цель субъективного права; в-третьих, в узко материальном смысле – как «благо», «выгода», «польза». [44, с. 96]. Многообразие определений понятия «интерес» обусловливается важностью его места и роли в таких областях гуманитарных знаний, как философия, социология, политология, психология, педагогика и др.
Анализируя тенденции рассмотрения направлений исследований интереса в праве, можно сгруппировать их по 4 основным направлениям:
1) выделение «правового интереса»;
2) анализ понятия «интерес» физического или юридического лица, общества и государства;
3) рассмотрение вопроса «охраняемого законом интереса»;
4) исследование «законного интереса» [49, с. 180].
Таким образом, исследование интереса позволяет свести всё существующее многообразие использования понятия «интереса» к трем основным его соединениям:
1) «интерес» в праве;
2) «законный интерес»;
3) «охраняемый законом интерес».
Поэтому в связи с многообразием подходов в изучении интереса существует необходимость в исследовании соотношения, взаимовлияния, взаимообусловленности указанных понятий, что позволило бы органично исследовать такую многоаспектную категорию, как «интерес» в праве.
Подход к выяснению содержания понятия «законный интерес» базируется на понимании сущности термина «интерес», что является определяющим в данном словосочетании «законный интерес». Как следствие, предлагаются следующие существенные признаки «законного интереса»: во-первых, закрепленная в нормах закона ссылка на наличие определенной запрещенной юридической возможности по направленности личности на пользование социальным благом или отказа в его использовании; во-вторых, социальное одобрение таких интересов субъектов; в-третьих, отсутствие юридического запрета или запрещающих норм в реализации этой возможности; в-четвертых, «законный интерес» можно воспринимать как потенциальную возможность, которая, приобретая соответствующего распространения и актуальности, может реформироваться с осознанной направленностью в возможность субъекта, которая будет признана и закреплена в виде субъективного права [49, с. 180]. Исходя из этого, стоит отметить, что законные и правовые интересы разные по своей природе.
Д. Евстифеев считает, что под законным интересом следует понимать: «интерес, охраняемый объективным правом, подлежащий правовой защите со стороны государства, но не обеспеченный конкретным субъективным правом, обязанностями или иным правовым средством». Подобный интерес, по мнению автора, во-первых, не требует обязательного закрепления в правовых нормах; во-вторых, может иметь место не в рамках конкретного правоотношения; в-третьих, его реализация не обуславливается особенностями правового статуса лица, но осуществляется с помощью правомерного поведения субъекта, одобряемого как социумом, так и действующими правовыми нормами. При этом даже если законный интерес реализуется вне конкретного правоотношения, его соответствие действующему законодательству превращает такой интерес в самостоятельный объект правовой охраны, защиты [15, с. 17].
Что касается правового интереса, то он является видом социального интереса, реализация которого осуществляется в рамках правоотношений и детально регламентируется законом. Следует отметить, что участие заинтересованного субъекта в правоотношениях обусловлена его правовым статусом, а реализация его правовых интересов осуществляется посредством его правового поведения, что является социально одобряемым поведением, регламентированным не только общерегулятивными, но и конкретными нормами права.
Указанные критерии позволяют выяснить соотношение и взаимосвязь вышеуказанных правовых категорий. Однако это не лишает возможности законным и правовым интересам иметь общие черты. Так, во-первых, они выступают видами социальных интересов. Во-вторых, взаимодействуют с правом, правда, по-разному. В-третьих, и те и другие подлежат правовой охране, защите. В-четвертых, указанные интересы могут переходить из одной разновидности в другую, в зависимости от их правовой природы. При этом, исходя из того, что законный и правовой интерес охраняются законом, следует говорить о том, что понятие «охраняемый законом интерес» надо рассматривать не как синоним законного интереса, а как родовое понятие по отношению к правовым и законных интересам [49, с. 180]. Таким образом, понятия «правовой интерес», «законный интерес», «охраняемый законом интерес» не тождественные термины, однако имеют общие черты и могут по возможности переходить из одной разновидности в другую.
В свою очередь, определив предметную сущность таких понятий, как «интерес» в праве, «законный интерес» и «охраняемый законом интерес», М. Самбор, выделяет общие и отличительные черты этих понятий, а именно:
1) «интерес» в праве, «законный интерес», «охраняемый законом интерес» содержат общие для интереса следующие свойства:
а) это осознанная направленность субъекта к обладанию определенным благом материального или нематериального характера;
б) направленность в удовлетворении потребности;
в) реализация направленности субъекта находит свое выражение в нормах права;
2) для «интереса» в праве, «законного интереса» и «охраняемого законом интереса» присущи следующие отличия:
а) «законный интерес» по сравнению с «интересом» в праве признается как социально значимый, что соответствует отсутствию прямого запрета в его реализации и достижении соответствующего блага, а «охраняемый законом интерес» выражает не просто социальную значимость, но и подчеркивает его социальную пользу;
б) по сравнению с «интересом» в праве, «законный интерес» подлежит правовой защите и охране при наличии в его составе субъективного права, тогда как «охраняемый законом интерес» является самостоятельным объектом судебной защиты и других средств правовой охраны, определенных уже как право субъекта [50, с. 17].
Это подчеркивает значимость «охраняемого законом интереса» над «законным интересом» и «интересом» в праве, а именно полезности владения таким благом со стороны субъекта для общества [49, с. 182]. Стоит отметить, что категории «правовой интерес», «законный интерес», «охраняемый законом интерес» содержат в своей основе первоначальный интерес, что в свою очередь подчеркивает сходство происхождения любого интереса в этих категориях. Каждая из перечисленных категорий имеет общую цель – удовлетворение потребности. Любой интерес возникает там и тогда, когда возникает определенная потребность.
Как видим, отдельные авторы разграничивают понятия «законного интереса» и «охраняемого законом интереса».
Осуществляя общетеоретический анализ интересов в праве, во внимание необходимо принять тот факт, что в отечественной правовой науке широко употребляется понятие «охраняемый законом интерес», а в зарубежной научной литературе – «законный интерес». Вместе с тем, в последнее время в отечественной общетеоретической правовой науке довольно часто прослеживается тенденция употребления термина «законный интерес».
В правовой доктрине законный интерес рассматривается как разновидность разрешений, закрепленные в объективном праве или выходящие из его содержания и выражающиеся в возможностях субъектов права пользоваться конкретным социальным благом, а в ряде случаев обращаться за защитой в компетентные государственные органы или общественные организации – с целью удовлетворения своих потребностей, не противоречащих общественным [53, с. 421]. Законный интерес современные ученые связывают с осознанием субъектом права необходимости удовлетворения своих потребностей способом, который допускается, но прямо не гарантируется действующим законодательством. Основными признаками законного интереса, по мнению В. Субочева, являются:
1) законный интерес выражается в простом юридическом правиле «разрешено все, что прямо не запрещено»;
2) законным признается только тот интерес, который не противоречит общественным интересам;
3) законный интерес обеспечивает стремление субъекта пользоваться конкретными социальными благами;
4) законный интерес выступает поводом обращения в компетентный орган (но только в определенных случаях) [53, с. 192–193].
Законные интересы находятся в тесной взаимосвязи с субъективными правами и юридическими обязанностями. Существует мнение, согласно которому более разработаны в литературе (и соответственно – отражены в законодательстве) вопросы законных интересов. В свою очередь, незаконные интересы рассматривают как такие, что:
1) вообще не отражаются в объективном праве (не выходят из его общих принципов) или определяются как общественно вредные;
2) не соответствуют общему благу (публичным интересам и законным интересам других лиц);
3) защита таких интересов не гарантируется государством;
4) их реализация даже влечет за собой юридическую ответственность, если при этом нарушается установленный правопорядок и законные интересы других лиц [53 с. 11].
По нашему мнению, интерес в праве является побудительным, стимулирующим фактором при создании любой нормы права, так как ее задачей является урегулирование, упорядочивание общественных отношений во всех сферах внутригосударственной и межгосударственной жизни. В тоже время, ни одно какое-либо общественное отношение не может возникнуть при отсутствии интереса и цели у участников этих отношений. Следовательно, процесс правового воздействия на общественные отношения предполагает выявление потребностей (объективных условий) и интересов (внутренних источников). При этом, хотя интерес и имеет субъективную сущность, он обусловлен и объективными социальными условиями, определяющими как направленность воли, так и действия людей.
Из этого следует, что национальная правовая система, состоящая из совокупности юридических компонентов, не может, в сущности, возникнуть при отсутствии правового интереса. С другой стороны, интерес может быть опосредован лишь через правовую систему. То есть, интерес реализуется исключительно через право и только.
В правовой науке в настоящее время все чаще рассматривается вопрос о соотношении понятия интереса в праве с понятиями желания и потребности.
Несмотря на тесную взаимосвязь потребностей и интересов человека, в научной литературе прослеживаются различные взгляды относительно их соотношения. Одни исследователи, по сути, отождествляют эти понятия, другие четко разграничивают их, третьи включают потребность в состав интереса как одну из его структурных частей. Существует точка зрения, согласно которой «потребность» – это необходимость для субъекта социальных отношений устранить противоречия между его состоянием и другим наиболее благоприятным состоянием, «интерес» же – это возможность субъекта удовлетворить свои потребности [50, c. 18].
Анализируя соотношение потребностей и интересов, стоит исходить из того, что: во-первых, человеческие потребности представляют собой объединение объективного и субъективного; во-вторых, они меняются в зависимости от различных условий; в-третьих, они могут быть как биологическими, так и социальными. Поэтому под потребностью следует понимать объективную необходимость живого организма, отдельной личности, социальной группы или общества в целом, которая отражает характер и содержание объективной связи (природной и социальной) потребностей субъекта и окружающей среды.
Потребности и интересы существенно отличаются по своему назначению: в то время как назначение интереса заключается в производстве предмета, конечной «целью» потребности является поглощение, т.е. уничтожение предмета. Наконец, разграничение интереса и потребности заключается и в том, что не всякая потребность связана с интересом. Таким образом, те потребности, которые легко удовлетворяются и по сути не требуют деятельности по их осуществлению, не вызывают интереса. Например, потребление человеком воздуха, воды и т.п. осуществляется человеком в нормальных условиях [15, с. 20].
