1 ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ УЧЕТА И АНАЛИЗА РАСЧЕТОВ С ПОСТАВЩИКАМИ И ПОДРЯДЧИКАМИ
1.1 Теоретические аспекты учета расчетов с поставщиками
и подрядчиками
Актуальность выбранной темы исследования выпускной квалификационной работы обусловлена тем, что бухгалтерский учет расчетов с поставщиками и подрядчиками имеет важное значение для любой организации. Правильная организация расчетных операций обеспечивает устойчивость оборачиваемости средств организации, укрепление в ней договорной и расчетной дисциплины, а также ее финансового состояния. Важное место при совершении расчетных операций имеют качество, достоверность и своевременность предоставления информации. Взаимоотношение с другими хозяйствующими субъектами и состояние расчетов определяют финансовое состояние организации. От размера кредиторской задолженности организации зависит её финансовая устойчивость и платежеспособность. Особое место в кредиторской задолженности занимают расчеты с поставщиками и подрядчиками [46, с.161].
По мнению Е.А. Барнаевой: «…расчеты с поставщиками и подрядчиками являются одним из главных элементов в системе бухгалтерского учета. Правильность учета расчетов с поставщиками и подрядчиками имеет большое значение для последующего отражения фактов хозяйственной деятельности и ведения бухгалтерского учета в целом» [19, с.19].
С позиции такого автора, как Т.Н. Выпирайленко: «….правильная организация расчетных операций обеспечивает устойчивость оборачиваемости средств организации, укрепление в ней договорной и расчетной дисциплины, а также ее финансового состояния. Важное место при совершении расчетных операций имеют качество, достоверность и своевременность предоставления информации»[23, с.68].
Е.Е. Голова, М.А. Афанасьева и Н.Л. Сысоев считают: «…основная роль бухгалтерского учета расчетов с поставщиками и подрядчиками содержится в налаживании системы оперативного информирования управленцев о моменте наступления исполнения обязательств, как со стороны контрагентов, так и со стороны самого предприятия для того, чтобы принять решения, а также оперативные меры» [24, с.18].
Н.Н. Давыдова и О.С. Олейник считают, что поставщики и подрядчики - это организации, поставляющие товары, работы, услуги на договорной основе. Операции по приобретению товарно-материальных ценностей сопровождается большим документальным оформлением, где велика вероятность допущения ошибки[27, с.232].
По мнению А.М. Кочергиной и Н.Т. Лабынцева расчеты с поставщиками и подрядчиками занимают особое место в системе бухгалтерского учета, а именно, в кредиторской задолженности. На предприятии учет расчетов с поставщиками является важным элементом в системе бухгалтерского учета. В бухгалтерском учете обязательства покупателя перед поставщиками и подрядчиками входят в состав кредиторской задолженности.
Сущность расчетов с поставщиками и подрядчиками заключается в выполнении вышеназванных задач, представленных на рисунке 1.1 [34, с.33]. Для обобщения сведений о платежах с поставщиками и подрядчиками применяется счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» [7]. На данном счете ведутся такие операции, как:
- оплата платежей поставщикам и подрядчикам;
- получение товаров, работ или услуг, а также клиринговые операции;
- списание кредиторской или же дебиторской задолженности и т.д.
На счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»отражаются расчеты за приобретенные товары, потребленные услуги, выполненные работы, то есть происходит учет обязательств, возникающих в связи с приобретением товаров, работ или услуг у контрагентов. Исходя из мнения Т.А. Юдиной аналитический учет по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» ведется по предъявленным счетам и по каждому поставщику или подрядчику отдельно. Организация аналитического учета обязана обеспечить достоверную информацию[50, с.104].
Далее приведены основные задачи учета расчетов с поставщиками и подрядчиками [30, с.177] (рисунок 1.1).
Рисунок 1.1 – Основные задачи учета расчетов с поставщиками
и подрядчиками
Синтетический учет по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» ведется как в отдельности по взятому поставщику или подрядчику, так и по отдельно взятой жалобе. Рассмотрим примеры записей на счетах бухгалтерского учета при расчетах с поставщиками и подрядчикам, представленные в таблице 1.1 [7, с.128].
Таблица 1.1 – Бухгалтерские проводки по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Содержание
хозяйственной операции Дебет Кредит
1 2 3
Отражено поступление материалов от поставщика 10 «Материалы» 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Продолжение таблицы 1.1
1 2 3
Отражено поступление товаров от поставщика 41 «Товары» 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Перечислена с расчетного счета оплата поставщику за поступившие товары и материалы 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 51 «Расчетные счета»
Зачислена на расчетный счет выручка от продажи продукции 51 «Расчетные счета» 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Счета поставщиков, принятые к оплате за приобретенные внеоборотные активы 08 «Вложения во внеоборотные активы» 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Кредиторская задолженность включена в состав прочих доходов по истечению срока исковой давности 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 91.1 «Прочие доходы»
Отражена положительная курсовая разница 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 91.1 «Прочие доходы»
На рисунке 1.2 представим критерии информации при организации аналитического учета расчетов с поставщиками и подрядчиками [50, с.104].
Рисунок 1.2 – Критерии информации при организации аналитического учета расчетов с поставщиками и подрядчиками
По мнению Ю.А. Бабаева, верное отражение в бухгалтерском учете хозяйственных операций с поставщиками и подрядчиками требует следующих действий, представленных на рисунке 1.3 [18, с.86].
Рисунок 1.3 – Основные действия отражения в бухгалтерском учете
хозяйственных операций с поставщиками и подрядчиками
Ряд авторов, такие как Л.Ф. Бердникова и В.В. Одарич, считают, что для прогрессивного роста организация заводит себе поставщиков, чтобы обеспечивать себя нужными ресурсами. Однако стоит заметить, что неправильное отражение информации на счетах или несвоевременное выполнение своих обязательств перед поставщиками может привести к негативным последствиям для компании вплоть до ее банкротства [20, с.6]. Основные элементы контроля по расчетам с поставщиками и подрядчиками можно разделить на две группы, которые представлены в рисунке 1.4[21, с.84].
Рисунок 1.4 – Основные элементы контроля по расчетам с поставщиками
и подрядчиками
При учете расчетов с поставщиками и подрядчиками можно столкнуться с рядом проблем, вытекающих из-за недостаточной квалификации специалистов и постоянном изменении в законодательстве, которые требуется решать. Нередко поставщики или подрядчики не соблюдают правила документального оформления сделки, в частности, передают товары без сопроводительных документов, либо предоставляют документацию с явными нарушениями российского законодательства. Нарушение процедуры оформления сделки может повлечь впоследствии признание данной сделки недействительной, что будет иметь определенные негативные последствия для дальнейшей деятельности компании. Примерами таких нарушений могут быть подписание документов неуполномоченным лицом, нарушение сроков представления, отсутствие необходимых реквизитов, использование неутвержденных форм документов и т.д.[24, с.2].
М.Р. Дибаеваи А.Р. Грошев определяют, что для решения данной проблемы необходимо принять как внешние меры, так и внутренние. Перед подписанием договора поставки, оказания услуг необходимо проверить контрагента на надежность, состоятельность и кредитоспособность, сделать это можно с помощью специальных сервисов, также запросить все подтверждающие документы у самого поставщика (выписка из ЕГРЮЛ, Бухгалтерская (финансовая) отчетность, приказы на уполномоченных лиц и т. д.), необходимые для принятия решения о дальнейшем взаимодействии.
Также улучшение системы внутреннего контроля и разграничение обязанностей ответственных лиц по обеспечению выполнения договорных обязательств, с помощью закрепления соответствующего порядка действий во внутренних приказах и положениях, позволят упорядочить систему учета и установить ответственность за нарушение данных положений [28, с.3]. Таковыми документами являются документы на рисунке 1.5.
Рисунок 1.5 – Документы, позволяющие упорядочить систему учета
и установить ответственность за нарушение положений
При грамотном учете и управлении величиной дебиторской и кредиторской задолженности, предприятие максимально может оградить себя от рисков, связанных с непогашением долгов, снижением платежеспособности и недостатком оборотных средств. В связи с этим на первый план выходит контроль за сроками погашения[32, с.183].
Подводя итог, сделаем вывод о том, что на сегодняшний день, тщательно поставленный учет расчетных операций, а также своевременное движение денежных средств оказывают большое влияние на финансовые результаты экономического субъекта. Одним из наиважнейших направлений совершенствования управления предприятием является формирование детального учета необходимой информации о состоянии расчетов с поставщиками и подрядчиками, которая формируется в структуре бухгалтерского учета и ее предоставление заинтересованным сторонам для принятия решений.
1.2 Методические основы регулирования расчетных операций
Методические основы регулирования расчетных операций, в том числе бухгалтерского учета расчетов с поставщиками и покупателями, приобретает особую актуальность, в условиях реформирования отечественной системы. Согласно гл. 3 ст. 21 Федерального закона от 06.12.2011г. №402-ФЗ «О бухгалтерском учете» [6], к нормативно-правовым документам в области регулирования бухгалтерского учета расчетов с поставщиками и покупателями относятся:
1) федеральные стандарты, которые устанавливают общие требования к бухгалтерскому учету (включая учетную политику, план счетов бухгалтерского учета и порядок его применения);
2) отраслевые стандарты, устанавливающие особенности применения федеральных стандартов в отдельных видах экономической деятельности [19, с.20].
В свою очередь, федеральные и отраслевые стандарты являются обязательными к применению, в то время как рекомендации в области бухгалтерского учета, принимаются в целях правильного применения федеральных и отраслевых стандартов на добровольной основе. Особую роль выполняют стандарты экономического субъекта, которые разрабатываются с целью упорядочения организации и ведения им бухгалтерского учета. Порядок разработки, утверждения, изменения, а также отмены стандартов устанавливаются хозяйствующим субъектом самостоятельно [24, с.18].
Рассмотрим нормативно-правовые акты, регламентирующие организационно-методологические основы учета расчетов с поставщиками и покупателями на территории Российской Федерации, а именно федеральные стандарты ФСБУ. Согласно ст. 307 Гражданского кодекса РФ [1]:«…обязательство – это гражданское правоотношение, в силу которого одна сторона обязана совершить в пользу другой стороны определенное действие либо воздержаться от него, а кредитор в свою очередь имеет право требовать от должника исполнения его обязанности». Следовательно, дебиторская и кредиторская задолженности, возникающие при расчетах с поставщиками и покупателями, представляют собой часть обязательственных отношений. В теории обязательств имеют место три трактовки: бухгалтерская, экономическая, юридическая, и в последнее время выделяют смешанную. В Гражданском кодексе РФ [1, 2] оговариваются следующие условия:
- предельный срок взыскания дебиторской задолженности, срок исковой давности установлен в три года;
- полученная сумма в погашение дебиторской задолженности, не покрывающая ее полностью, направляется на погашение издержек кредитора по получению исполнения, на покрытие процентов, а в оставшейся части – на покрытие основной суммы долга.
При этом необходимо иметь в виду, что основная сумма долга (дебиторская задолженность) в этой части увеличивается в бухгалтерском учете и отчетности только на суммы процентов, признанных должником или судом, по иску кредитора. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996г. №14-ФЗ[2] регулирует порядок заключения и исполнения договоров купли-продажи, устанавливает общие положение перевозки грузов, порядок выдачи доверенностей.
Согласно ст. 506 ГК РФ [2], по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием. Согласно ст. 506 ГК РФ [2], по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.
В силу ст. 317 ГК РФ [1] денежные обязательства должны быть выражены в рублях. При этом договором может быть предусмотрено, что денежные обязательства по сделке подлежат оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах.
В Налоговом кодексе Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ [4] в ст. 299.4 дебиторская задолженность представлена как расходы по займу, кредиту или другим долговым обязательствам (включая суммы начисленных процентов), списанной в связи с прощением долга либо по иным основаниям, если соответствующие заемные средства были предоставлены налогоплательщику. В ст. 265.22 кредиторская задолженность выражается в виде суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва [4].
В Федеральном законе от 06.12.2011г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» [6] все хозяйственные операции подлежат современной регистрации на счетах бухгалтерского учета на основании первичных учетных документов. Первичный учётный документ составляется в момент совершения операции или непосредственно по ее окончании. Следовательно, расчеты с поставщиками должны быть отражены в учете, как правило, после выполнения поставщиком (подрядчиком) товарной части сделки - после отгрузки продукции, выполнения услуги и т.д. [23, с.70].
Приказ Минфина России от 29.07.1998г. №34н «Об утверждении Положения поведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации»[8] определяет порядок организации и ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской отчетности юридическими лицами по законодательству РФ, а также включает в себя информацию о документировании хозяйственных операций, инвентаризации имущества и обязательств, правилах оценки статей бухгалтерской отчетности в части учета расчетов с поставщиками и покупателями.
Положение определяет, при каких обстоятельствах бухгалтер должен признать в качестве дебиторской или кредиторской штрафы, пени и неустойки за неисполнение договоров поставки. В данном положении, п. 77 определяет, что дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству в прочие расходы либо за счет резерва сомнительных долгов (если такой резерв под данное обязательство был образован) на основании:
- данных проведенной инвентаризации;
- письменного обоснования;
- приказа (распоряжения) руководителя организации [22, с.103].
Списанная вследствие неплатежеспособности должника дебиторская задолженность учитывается на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» в течение 5 лет с момента списания. В настоящее время статус федеральных стандартов бухгалтерского учета имеют все ПБУ.В Приказе Минфина РФ от 06.07.1999г. № 43н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99)»[9] отмечается, что в бухгалтерском балансе расчеты с поставщиками и покупателями отражены в составе краткосрочной кредиторской задолженности по строке 1520 в V разделе баланса «Краткосрочные обязательства», а также в составе дебиторской задолженности в разделе II «Оборотные активы» бухгалтерского баланса по строке1230 «Дебиторская задолженность».
Согласно Приказу Минфина РФ от 27.11.2006 № 154н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006)» [10], кредиторская задолженность, выраженная в иностранной валюте (в том числе подлежащая оплате в рублях), для отражения в бухгалтерской отчетности пересчитывается в рубли по курсу, действующему на отчетную дату устанавливает методологические основы формирования и раскрытия учетной политики, отражения в ней всех форм и способов ведения бухгалтерского учета, в том числе в части учета расчетов с поставщиками и покупателями.
В соответствии с приказом Минфина РФ от 31.10.2000г. №94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению»[7] для обобщения информации о расчетах с поставщиками и подрядчиками используется счет 60«Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Этот счет предназначен, как правило, для учета расчетов по уже принятым к учету материальным ценностям, выполненным работам и оказанным услугам. Для обобщения информации о расчетах с покупателями и заказчиками используется счет 60«Расчеты с покупателями и заказчиками» [7].
Рекомендации в области бухгалтерского учета представлены методическими указаниями, инструкциями. Согласно Указаниям Банка России от 07.10.2013г. №3073-У «Об осуществлении наличных расчетов» [13], наличные расчеты в валюте Российской Федерации и иностранной валюте между участниками наличных расчетов в рамках одного договора, заключенного между указанными лицами, могут производиться в размере, не превышающем 100 тыс. руб. либо сумму в иностранной валюте, эквивалентную 100 тыс. руб. по официальному курсу Банка России на дату проведения наличных расчетов.
Приказом Минфина России от 13.06.1995г. №49 утверждены Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств [11]. Настоящие Методические указания устанавливают порядок проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств организации и оформления ее результатов. При инвентаризации расчетов, проверке должен быть подвергнут счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», а также счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» [33, с.20]. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011г. №1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» [12] осуществляется проверка правильности документального оформления поступления товаров от поставщиков и обоснованности его отражения на счетах учета, а также правильности оформления операций по реализации [46, с.161].
В заключение отметим, что в Российской Федерации сформирована обширная нормативно-правовая база по учету расчетов с поставщиками и подрядчиками, которые составляют как федеральные законы, ПБУ, так и методические рекомендации, которые разъясняют правила и положения документов императивного характера.
1.3 Теоретические основы анализа расчетов с поставщиками
и подрядчиками
Анализ расчетов с поставщиками и подрядчиками предопределяет собой изучение анализа кредиторской задолженности.
По мнению такого автора, как О.И. Аверина, стабильность работы организации, а также успешность и корректность учета отдельных фактов хозяйственной жизни обусловлены выбором способов управления расчетами и их соответствием сложившимся условиям деятельности организаций, четкости соблюдения учетной политики, упорядоченности и правильности документооборота, своевременности исполнения обязательств. Кроме того, финансовая устойчивость и эффективность деятельности российских предприятий зависят от организации и качества используемых методов анализа системы расчетов с поставщиками и покупателями [15, с.63].
Дискуссия о важности и значимости применяемых методов анализа расчетов с поставщиками и покупателями продолжается уже давно. Несомненно, что сегодня осуществление анализа и принятие эффективных управленческих решений в сфере финансового менеджмента не теряет своей актуальности. Большинство исследователей, например, таких как Н.П. Алькина [16, с.3], С.М. Бычкова [22, с.78] и Н.А. Гужавина [26, с.270], под актуальными методами анализа расчетов понимают изучение бухгалтерской и финансовой отчетности, расчет и анализ на основе полученной информации различных коэффициентов, характеризующих динамику обязательств. Соглашаясь с данным мнением, следует отметить существование некоторых недостатков в используемых в настоящее время в российской практике методах анализа [31, с.272]:
- информация о кредиторской и дебиторской задолженности в бухгалтерской (финансовой) отчетности зачастую бывает неинформативна, поскольку бухгалтерский баланс не содержит детализацию по конкретным видам задолженности, не раскрываются сроки погашения задолженности;
- законодательно закреплена необходимость сдачи только годовой отчетности, что освободило предприятия от составления оперативной отчетности;
- так как в бухгалтерской отчетности кредиторская и дебиторская задолженность отражается по номинальной стоимости, поэтому полученная оценка обязательств организации на основе баланса не всегда реальна;
- не применяются на практике методы дисконтирования, которые учитывают предусмотренные сроки поступления либо уплаты денежных средств в ближайшее время;
- не на всех предприятиях используется практика формирования резервов по сомнительным долгам, несмотря на обязательность данной процедуры.
Рассмотрим полемику различных авторов на определение кредиторской задолженности в таблице 1.2.
Таблица 1.2 – Полемика авторов по определению кредиторской задолженности
Автор Мнение
1 2
Е.С. Аникина «…кредиторская задолженность – особая часть имущества предприятия, являющаяся предметом обязательственных правоотношений между организацией и ее кредиторами. Экономическая составляющая включает в себя часть имущества предприятия (как правило, денежные средства) и товарно-материальные ценности» [17, с.191].
Продолжение таблицы 1.2
1 2
Ю.А. Бабаев «…кредиторская задолженность – это вид обязательств, характеризующих сумму долгов, причитающихся к уплате в пользу других лиц» [18, с.56].
Р.А. Каримова «…кредиторская задолженность – это задолженность предприятия, фирмы перед поставщиками, подрядчиками, третьими лицами, банками или другими кредитными организациями за оказанные услуги, предоставленный в пользование товар или займ» [29, с.690].
Г.М. Мурзагалина «…кредиторская задолженность – это суммы денежных средств предприятия, организации или учреждения, подлежащие уплате соответствующим юридическим или физическим лицам» [35, с.202].
В.А. Одинцов «…кредиторская задолженность – это задолженность предприятия другим юридическим и физическим лицам в результате совершенных ранее действий (событий)» [37, с.123].
Д.С. Остапенко
«…кредиторская задолженность – это задолженность субъекта (предприятия, организации, физического лица) перед другими лицами, которую этот субъект обязан погасить» [39, с.256].
По данным таблицы 1.2 приведены мнения различных авторов на понятие «кредиторская задолженность». Данное понятие сводится к единому смыслу, только в разных трактовках авторов экономической литературы.
Например, Е.С. Аникина дает следующее понятие: «…кредиторская задолженность – это особая часть имущества предприятия, являющаяся предметом обязательственных правоотношений между организацией и ее кредиторами» [17, с.191]. Недостатком данного определения является то, что его определение не доносит ясности и объяснения для читателя его литературы. В отличие от Е.С. Аникиной, Ю.А. Бабаев дает более короткое, но прозрачное объяснение данному термину: «…кредиторская задолженность – это вид обязательств, характеризующих сумму долгов, причитающихся к уплате в пользу других лиц» [18, с.56].
Р.А. Каримова считает: «…кредиторская задолженность – это задолженность предприятия, фирмы перед поставщиками, подрядчиками, третьими лицами, банками или другими кредитными организациями за оказанные услуги, предоставленный в пользование товар или займ» [29, с.690]. Определение этого автора является более доступным и понятным, нежели позиции других авторов из таблицы 2, поскольку он в своем определении более точно определяет категории кредиторов. Позиции, таких авторов, как Г.М. Мурзагалина [35, с.202], В.А. Одинцов [37, с.123] и Д.С. Остапенко [39, с.256], между собой похожи и доносят единый смысл. Мое мнение на данное понятие такое: «кредиторская задолженность – это сумма задолженности данного предприятия перед своими поставщиками и подрядчиками, бюджетом по налогам и сборам, с персоналом по оплате труда и пр.».
