Глава 1. Порядок формирования оценки и отражение в отчетности обязательств организации
1.1. Понятие и оценка обязательств в бухгалтерском учете, их классификация и виды
Обязательства в бухгалтерском учете – это задолженность организации перед ее контрагентами, которую необходимо погасить в определенном периоде времени.
«В процессе осуществления финансово – хозяйственной деятельности у любого предприятия возникают обязательства, которые влекут за собой обязанность уплаты определенной суммы денежных средств. Обязательства появляются в силу установления договорных отношений различного характера, заключение которых необходимо для эффективного производственного процесса на предприятии, а также в силу исполнения правовых норм» [5].
Признаком обязательства является тот факт, что при его исполнении у организации возникает отток финансовых средств (или иных ресурсов) либо замена одного вида обязательства на другой. Именно эта характеристика отличает обязательства (пассивы) предприятия от его активов, которые, наоборот, предполагают приток денежных средств в компанию [5].
«Погашение обязательства организацией предполагает снятие задолженности перед хозяйствующими субъектами или третьими лицами, которые в данном случае являются кредиторами. В некоторых случаях обязательства называют кредиторской задолженностью, однако понятие «обязательство» имеет более широкие границы и включает в себя кроме кредиторской задолженности также и иные типы обязательств» [8].
Все обязательства организации можно классифицировать по различным признакам (Рис.1) [9]:
Рис.1 – Классификация обязательств организации
«В классификации по субъектам следует различать обязательства перед собственником организации и обязательства перед третьими лицами. Обязательства перед собственником бывают двух видов: возникающие при первоначальных и последующих взносах собственников в уставный (складочный) капитал (фонд). Данные обязательства учитываются на счете 80 «Уставный капитал» и по этой же статье отражаются в балансе; возникающие в процессе деятельности организации. Они учитываются на счетах 82 «Резервный капитал», 83 «Добавочный капитал», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и отражаются в соответствующих статьях бухгалтерского баланса. Указанные виды обязательств перед собственниками в совокупности образуют понятие «собственный капитал» [9].
Обязательства перед третьими лицами – это задолженности по кредитам и займам, различным видам кредиторской задолженности (поставщикам и подрядчикам, перед дочерними и зависимыми обществами, перед персоналом организации) и прочие обязательства. В совокупности обязательства перед третьими лицами образуют понятие «заемный капитал». Отражаются эти обязательства в разделах IV и V баланса [6].
В бухгалтерском учете для получения различной информации используется три вида счетов. По степени их детализации они подразделяются на синтетические и аналитические [10].
Синтетический учет – учет обобщенных данных бухгалтерского учета о видах имущества, обязательств и хозяйственных операций по определенным экономическим признакам, который ведется на синтетических счетах бухгалтерского учета [10].
Аналитический учет – учет, который ведется в лицевых и иных аналитических счетах бухгалтерского учета, группирующих детальную информацию об имуществе, обязательствах и о хозяйственных операциях внутри каждого синтетического счета [8].
Синтетический и аналитический учет организуются так, чтобы их показатели контролировали друг друга и в итоге совпадали, вот почему записи по ним проводятся параллельно; записи на счетах аналитического учета производятся на основании тех же документов, что и записи на счетах синтетического учета, но с большей детализацией.
Деление обязательств на собственный и заемный капитал имеет важное практическое значение с точки зрения срочности погашения этих обязательств. Обязательства, составляющие собственный капитал, не подлежат погашению за время деятельности организации, в то время как обязательства заемного капитала должны быть погашены в соответствующие сроки.
Основанием возникновения обязательств могут быть: договор, закон, деликт. По общему правилу, обязательства, вытекающие из заключенного организацией договора, отражаются в бухгалтерском учете с момента начала исполнения договора одной из его сторон [11].
Алексеева Г. И. в своей работе пишет: «Краткосрочные обязательства – это обязательства, которые должны быть выполнены в течение года или обычного операционного цикла компании в зависимости от того, какой период дольше.
Текущие (краткосрочные) обязательства – обязательства по товарам и услугам, приобретенным, но не оплаченным, невыплаченным налогам и любые другие начисления и расходы, а также полученные авансы, предварительная оплата, коммерческий акцепт, векселя к оплате, краткосрочные ссуды, текущая часть долгосрочных обязательств. Текущие обязательства должны быть погашены до 1 года.» [4].
Долгосрочные обязательства – это обязательства, которые должны быть выполнены в период более одного года или операционного цикла после даты отчета. К краткосрочным обязательствам часто относят часть долгосрочных обязательств, которая должна быть погашена в отчетном периоде. Долгосрочные обязательства (свыше 1 года) включают срочные ссуды банков, страховых компаний, эмиссию облигаций, необеспеченных долговых обязательств или векселей. Так как точную процентную ставку по облигациям предугадать нельзя, то их продают с премией или с дисконтом [12].
В «Теории бухгалтерского учета» автора Бабаева Ю. А.: «Обязательстваподразделяются на фактические, оценочные и условные.
Фактические обязательства возникают из договора, контракта или на основе законодательства, их сумма может быть строго и однозначно подсчитана. К ним относятся счета расчетов с поставщиками, краткосрочные векселя к оплате, дивиденды к выплате, акцизный сбор к выплате, подлежащие выплате в текущий период доли долгосрочных долгов, обязательства по зарплате, доход, полученный авансом.
Оценочные обязательства – это обязательства, точная сумма которых не может быть определена до наступления определенной даты. Примерами оценочных обязательств могут служить задолженность по налогу на прибыль, по налогу на имущество, гарантийные обязательства, резерв на оплату отпусков.
Условные обязательства – это несуществующие обязательства, они могут стать или не стать реальными обязательствами в зависимости от того, произойдут или не произойдут определенные события, вытекающие из прошлых операций, в будущем. Условные обязательства возникают в случае отложенного судебного разбирательства, при налоговых спорах, при наличии дисконтированных векселей к получению, гарантировании долгов другой компании, нарушении государственных инструкций.» [12].
Существуют три основных типа обязательств по заработной плате:
1. обязательства по выплате заработной платы;
2. обязательства по удержанию налогов и других платежей из заработной платы;
3. обязательства по налогам на фонд заработной платы.
«Бухгалтерский учет обязательств организации предполагает их отражение на соответствующих счетах синтетического и аналитического учета. Каждый счет характеризуется принципом двойной записи, то есть по кредиту счетов отражается увеличение размера обязательств, а по дебету – уменьшение их размера. Конечный результат или сальдо по кредиту счетов отражает сумму задолженности предприятия перед контрагентами, а по дебету счетов – сумму задолженности контрагентов перед предприятием.»[10]
Различают точные и оцениваемые обязательства [7].:
1. по точным обязательствам сумма их погашения заранее известна – задолженность по кредитам банка, по акцептованным счетам поставщиков;
2. по оцениваемым обязательствам сумма их погашения заранее неизвестна – она определяется с учетом реально сложившихся условий.
«Оценка обязательств производится организацией для их отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в денежном выражении. Оценка осуществляется в денежном выражении путем суммирования фактически произведенных расходов. Организация осуществляет оценку имущества, обязательств и хозяйственных операций в валюте, действующей на территории Российской Федерации, – в рублях.
Записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по ее операциям в иностранной валюте производятся в валюте, действующей на территории Российской Федерации, в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату совершения операций. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей.
Бухгалтерский учет обязательств допускается вести в суммах, округленных до целых рублей. Возникающие суммовые разницы могут быть отнесены на финансовые результаты у организации или увеличение (уменьшение) финансирования (фондов) у бюджетной организации »[7].
Таким образом, наличие обязательств у организации характеризуется оттоком ее активов. Классификация обязательств в бухгалтерском учете – это мероприятие, которое направлено на подразделение их на группы, имеющие определенные признаки. Именно такой подход позволяет воссоздать полную картину того, какие именно обязательства имеет организация на определенную дату.
1.2. Нормативно – правовое регулирование оценки обязательств организации
Нормативное регулирование бухгалтерского учета в Российской Федерации сформировано в виде четырехуровневой системы.
В статье 21 Федерального закона «О бухгалтерском учете» 06.12.2011 № 402–ФЗ говорится: «К документам в области регулирования бухгалтерского учета относятся:
1) федеральные стандарты бухгалтерского учета, федеральные стандарты бухгалтерского учета государственных финансов (далее при совместном упоминании – федеральные стандарты);
2) отраслевые стандарты бухгалтерского учета, отраслевые стандарты бухгалтерского учета государственных финансов (далее при совместном упоминании – отраслевые стандарты);
3) нормативные акты Центрального банка Российской Федерации и документы для организации и ведения бухгалтерского учета Центральным банком Российской Федерации;
4) рекомендации в области бухгалтерского учета;
5) стандарты экономического субъекта.» [1]
Из п.2.1. статьи 21 Федерального закона «О бухгалтерском учете» следует: «Федеральные стандарты бухгалтерского учета устанавливают минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету, а также допустимые способы ведения бухгалтерского учета для экономических субъектов, за исключением организаций бюджетной сферы. Федеральные стандарты бухгалтерского учета государственных финансов устанавливают минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету, а также допустимые способы ведения бухгалтерского учета для организаций бюджетной сферы.» [1]
«Федеральные стандарты независимо от вида экономической деятельности устанавливают:
1) определения и признаки объектов бухгалтерского учета, порядок их классификации, условия принятия их к бухгалтерскому учету и списания их в бухгалтерском учете;
2) допустимые способы денежного измерения объектов бухгалтерского учета;
3) порядок пересчета стоимости объектов бухгалтерского учета, выраженной в иностранной валюте, в валюту Российской Федерации для целей бухгалтерского учета;
4) требования к учетной политике, в том числе к определению условий ее изменения, инвентаризации активов и обязательств, документам бухгалтерского учета и документообороту в бухгалтерском учете, в том числе виды электронных подписей, используемых для подписания документов бухгалтерского учета;
5) план счетов бухгалтерского учета и порядок его применения, за исключением планов счетов бухгалтерского учета для Центрального банка Российской Федерации, кредитных организаций, некредитных финансовых организаций, бюро кредитных историй, кредитных рейтинговых агентств и порядка их применения;
6) состав, содержание и порядок формирования информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе образцы форм бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах и состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о целевом использовании средств;
7) условия, при которых бухгалтерская (финансовая) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период;
8) состав последней и первой бухгалтерской (финансовой) отчетности при реорганизации юридического лица, порядок ее составления и денежного измерения объектов в ней;
9) состав последней бухгалтерской (финансовой) отчетности при ликвидации юридического лица, порядок ее составления и денежного измерения объектов в ней;
10) упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, для экономических субъектов, имеющих право применять такие способы в соответствии с настоящим Федеральным законом.» [1]
Также Федеральные стандарты могут устанавливать требования к бухгалтерскому учету отдельных видов экономической деятельности, а вот отраслевые стандарты устанавливают особенности применения федеральных стандартов в отдельных видах экономической деятельности.
«Планы счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций, некредитных финансовых организаций, бюро кредитных историй, кредитных рейтинговых агентств и порядок их применения, порядок отражения на счетах бухгалтерского учета отдельных объектов бухгалтерского учета и группировки счетов бухгалтерского учета в соответствии с показателями бухгалтерской (финансовой) отчетности кредитных организаций, некредитных финансовых организаций, бюро кредитных историй, кредитных рейтинговых агентств, формы раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности кредитных организаций, некредитных финансовых организаций, бюро кредитных историй, кредитных рейтинговых агентств устанавливаются нормативными актами Центрального банка Российской Федерации» – говорится в той же статье Федерального закона «О бухгалтерском учете [1].
«Рекомендации в области бухгалтерского учета принимаются в целях правильного применения федеральных и отраслевых стандартов, уменьшения расходов на организацию бухгалтерского учета, а также распространения передового опыта организации и ведения бухгалтерского учета, результатов исследований и разработок в области бухгалтерского учета.
Рекомендации в области бухгалтерского учета могут приниматься в отношении порядка применения федеральных и отраслевых стандартов, форм документов бухгалтерского учета, за исключением установленных федеральными и отраслевыми стандартами, организационных форм ведения бухгалтерского учета, организации бухгалтерских служб экономических субъектов, технологии ведения бухгалтерского учета, порядка организации и осуществления внутреннего контроля их деятельности и ведения бухгалтерского учета, а также порядка разработки этими лицами стандартов.
И также рекомендации в области бухгалтерского учета не должны создавать препятствия осуществлению экономическим субъектом его деятельности.» [1]
Что касается стандартов, то стандарты экономического субъекта предназначены для упорядочения организации и ведения им бухгалтерского учета. Необходимость и порядок разработки, утверждения, изменения и отмены стандартов экономического субъекта устанавливаются этим субъектом самостоятельно.
«Стандарты экономического субъекта применяются равным образом и в равной мере всеми подразделениями экономического субъекта, включая его филиалы и представительства, независимо от их места нахождения.
Федеральные и отраслевые стандарты, а также программы разработки федеральных стандартов утверждаются нормативными правовыми актами в установленном порядке с учетом положений настоящего Федерального закона.» [1]
И еще один немаловажный пункт из федерального закона « О бухгалтерском учете, это то, что документы для организации и ведения бухгалтерского учета Центральным банком Российской Федерации, в том числе отраслевые стандарты бухгалтерского учета, план счетов бухгалтерского учета и порядок его применения, утверждаются в порядке, установленном Федеральным законом от 10 июля 2002 года №86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)».» [1]
Основные принципы регулирования бухгалтерского учета прописаны в статье 20 Федерального закона «О бухгалтерском балансе»: «Регулирование бухгалтерского учета осуществляется в соответствии со следующими принципами:
1) соответствия федеральных и отраслевых стандартов потребностям пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также уровню развития науки и практики бухгалтерского учета;
2) единства системы требований к бухгалтерскому учету;
3) установления упрощенных способов ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, для экономических субъектов, имеющих право применять такие способы в соответствии с настоящим Федеральным законом;
4) применения международных стандартов как основы разработки федеральных и отраслевых стандартов;
5) обеспечения условий для единообразного применения федеральных и отраслевых стандартов;
6) недопустимости совмещения полномочий по утверждению федеральных стандартов и государственному контролю (надзору) в сфере бухгалтерского учета.»[1].
Касательно учета вывод и оценки документы обязательств, образом можно лицами выделить банков следующие времени нормативно – правовые именно акты:
1) Федеральный Закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402–ФЗ – «установливает единые требования к бухгалтерскому учету, в том числе бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также отслеживает правовой механизм регулирования бухгалтерского учета» [1].
2) Положение контроля по ведению бухгалтерского учета и отчетности, утвержденное приказом Министерства финансов России от 29.07.1998 № 34н – «настощее положение определяет порядок организации и ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской отчетности юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, независимо от их организационно-правовой формы (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), а также взаимоотношения организации с внешними потребителями бухгалтерской информации» [4];
3) С 2021 года применяется ФСБУ 5/2019 "Запасы" (оно заменило ПБУ 5/01), а с 2022 года обязательны ФСБУ 25/2018 по учету аренды, перед ФСБУ 6/2020 по учету Основных средств и ФСБУ 26/2020 по капитальным вложениям [13];
4) инструкции и методики, а также локальные регулирующие документы организации – главным нормативным документ является – учетная политика организации, самое главное определить порядок ведения бухгалтерского учета операций, по которым действующими актами не предусмотрен конкретный порядок или существует вариативность.
В соответствии с вышеуказанными документами, обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения может возникнуть:
а. «из законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров;
б. в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности, и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности.»[5].
Общий принцип, применяемый к учету и оценке обязательств, подробно рассмотрен в статье 11 Федерального закона №402–ФЗ: «обязательства подлежат инвентаризации, а оценка обязательств должна производиться автономным учреждением для их отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в денежном выражении.» [1].
Итак, основная цель законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете – обеспечение унифицированного учета имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций, также составление и представление соответствующей и достоверной отчетности о доходах и расходах организаций, необходимые третьим лицам.
Вышеизложенная структура нормативного регулирования бухгалтерского учета представляет собой продуманную систему нормативных актов по бухгалтерскому учету и отчетности.
Согласно статье 3 Федерального закона «О бухгалтерском учете» главная цель законодательства Российской Федерации звучит так: «цель – обеспечение единообразного учета учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями; составление и представление сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении данных организаций общи и их доходах и расходах, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности» [1].
Также по главе 3 Федерального закона «О бухгалтерском учете», можем сделать вывод, что система, содержащая, нормативно – правое регулирование в Российской плате Федерации установливает четкие нормы правил бухгалтерского учета для всех субъектов хозяйствования с выделением четырех уровней, которые должн соблюдать организации, при ведении своей детельности.
1.3 Порядок представления информации об обязательствах организации в бухгалтерском балансе
Активы, обязательства и капитал – одни из основных объектов бухгалтерского учета.
«Бухгалтерский баланс – представляет собой документ, в котором обобщаются учетные бухгалтерские данные о финансовых показателях деятельности организации за определенный период. Данныепозволяют увидеть не только конкретное финансово – экономическое положение на отчетную дату, но и проанализировать ее изменение в сопоставлении с данными за прошедшие годы»[6].
В пункте 7.3 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России от 29 декабря 1997 г. говорится: «Обязательство – это существующая на отчетную дату задолженность организации, которая является следствием свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и расчеты по которой должны привести к оттоку активов» [1].
Основная форма отчетности, в которой отражаются все обязательства организации – бухгалтерская (финансовая) отчетность. В форме бухгалтерского баланса обязательства распределены на долгосрочные обязательсва и краткосрочные обязательства, и представлены в строках 1410 – 1550 баланса.
Обязательства возникают в силу действия договора или правовой нормы, а также обычаев делового оборота.
Учет активов и обязательств ведется на счетах бухгалтерского учета в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово – хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово – хозяйственной деятельности организаций, утвержденноого приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н, и в сооствествии с документами, указанных выше.
При анализе состава и структуры баланса организации важным является показатель обеспеченности обязательств активами. Он характеризует платежеспособность компании и показывает величину активов организации, приходящуюся на 1 рубль ее долгов.
