ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА В ОРГАНИЗАЦИИ
1.1 Сущность, содержание и роль бухгалтерского и налогового учета
ФЗ «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ применим к бюджетным учреждениям. В данном законе отражены все основные принципы и правила ведения бухучета в РФ.
Нормативным документом, который регулирует бухгалтерский учет в бюджетных организациях, можно считать Единый план счетов (и инструкцию к нему), который утвержден Приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н . В соответствии с п. 2 ст. 9.1 ФЗ «О некоммерческих организациях» от 12.01.1996 № 7-ФЗ бюджетные организации могут быть:
? автономными ;
? бюджетными ;
? казенными .
Приказ Минфина России от 06.06.2019 № 85н описывает порядок применения бюджетных кодов.
Формы отчетности и правила по их заполнению содержатся в Инструкции о порядке составления и представления отчетности об исполнении бюджетов, утвержденной приказом Минфина России от 28.12.2010 № 191н
Формы первичных документов и регистров для бюджетных организаций утверждены Приказом Минфина России от 30.03.2015 № 52н .
Бухгалтер бюджетного учреждения должен разработать учетную политику на год с учетом всех вышеперечисленных правовых актов.
Кроме того, существуют отдельные отраслевые законы и другие частные законы.
Например, с начала 2021 года вступил в силу приказ Минфина России о внесении изменений в федеральные стандарты бухгалтерского учета госучреждений. Большинство этих изменений носит технический характер. Однако практически все стандарты дополнены изменениями в практике бухгалтерского учета в соответствии с требованиями единой учетной политики с централизованным учетом. Централизация бухгалтерского учета для бюджетных агентств – основная цель модернизации бухгалтерского учета, разработанная Минфином в последние годы. Такой подход позволяет перенести все бухгалтерские функции в централизованную бухгалтерию. Это снижает институциональные затраты, обеспечивает прозрачность движения финансово-экономической деятельности и институциональных финансовых потоков, снижает затраты на непрофильные процессы и улучшает финансовую дисциплину. Кроме того, передаются полномочия централизованного учета и отчетности как участникам бюджетного процесса, так и бюджетам и автономным органам. Однако, если учреждение передает эти полномочия, право подписи финансовой отчетности остается за руководителем учреждения.
Передача права первой подписи финансовой отчетности от имени учреждения руководителю централизованной бухгалтерии является нарушением закона .
Основные принципы, которых необходимо придерживаться при организации бухгалтерского учета в бюджетном учреждении, изложены в Законе № 402-ФЗ
Основой учета у бюджетных организаций является бюджетная классификация, которая необходима для сопоставимости бюджетных показателей на разных уровнях бюджетной системы РФ. На ее основе создаются счета бухучета в бюджетных организациях.
В инструкциях показана структура кода для систематизации доходов (Глава II, Таблица 1), затрат (Глава III, Таблица 2) и источников (Глава IV, Таблица 5). КБК состоит из 20 цифр, а номер учетной записи – 26 цифр. Атрибуты классификации поступления и выбытия кодируются с помощью от 1 до 17 цифр номера счета бюджетного учета. Они соответствуют категориям 4-20 КБК. Таблица 1 иллюстрирует это.
Таблица 1 – Структура кода для систематизации доходов
В п. 2.1 приказа № 174н бюджетные учреждения в разрядах 1-17 могут отражать 0. Разряды 18-26 используются в бухучете организации.
Ниже представлена схема формирования номеров счетов бухгалтерского учета в бюджетной организации, также расшифрованная на примере числового кода. Подробную расшифровку категорий также можно найти в разделе 21 инструкций к Плану счетов (приказ № 157н ), и в Плане счетов бюджетных учреждений и в пункте 2.1 его директив (приказ № 174н ).
План счетов состоит из пяти разделов. Первые два предназначены для учета активов и активов в виде денежных средств, дебиторской задолженности и т. д. Следующий раздел – пассивы. Раздел 4 содержит счет для учета доходов, расходов и финансовых результатов.
В целом, состав активов и пассивов аналогичен аналогичным статьям коммерческих организаций, но есть различия, как в составе счетов, так и в учете. Подробности можно найти в описании единого плана счетов, списке операций и в Плане счетов бюджетного учреждения (приказ № 174н ).
Раздел 5 «Утверждение расходов» включает получение и использование бюджетов из бюджетов, ограничение обязательств, предоставляемых менеджерами по бюджету, и набор счетов, отражающих запланированные доходы и расходы. Другими словами, например, в этом году мы получили уведомление от высокопоставленного должностного лица об ограничениях на приобретение материалов, и учреждение отразит это в бухгалтерском учете.
Операции со счетами в разделе «Утверждение расходов» включены в условия. План счетов бюджетного учреждения п. 167-180 (приказ № 174н ). В этом разделе транзакции по утверждению расходов регистрируются между счетами.
Бюджетные учреждения также являются налогоплательщиками. Они могут подпадать под налогообложение любым налогом. НДС уплачивается при ведении приносящей доход деятельности. В ст. 149 НК РФ есть виды работ, не облагаемых налогом, например, некоторые медицинские и образовательные услуги.
Налог на прибыль в некоторых случаях необходимо рассчитывать, даже если организация не имеет коммерческой деятельности. К примеру, если вы получаете недвижимость бесплатно. В ст. 251 НК РФ перечислены типы не облагаемого налогом дохода, применяемый к бюджетным организациям.
Бюджетная организация уплачивает страховые взносы, является агентом по подоходному налогу с населения, а также уплачивает налоги на имущество и другие платежи в бюджет Российской Федерации, если применимо определение плательщика.
Качество организации и ведения бухгалтерского учета зависит от работы бухгалтера. Бухгалтер должен знать, чего от него ожидает руководитель.
Таким образом, учет в структуре бюджета регулируется Бюджетным кодексом Российской Федерации и строго регламентирован. Государственная бюджетная система предполагает использование специальных кодов. Бухгалтерам структуры бюджета также необходимо знать, поскольку специальный кодекс принимает непосредственное участие в подготовке рутинных операций.
Бюджетные органы ведут не только бухгалтерский, но и налоговый учет, соблюдают законодательно утвержденные процедуры подготовки первоисточников и сдают отчеты.
1.2 Сравнительный анализ бухгалтерского и налогового учета
Для целей налогового учета весь доход можно разделить на доход, облагаемый налогом на прибыль, и доход, который не учитывается при определении налоговых стандартов. К налогооблагаемому доходу относятся доходы от продажи товаров (работ, услуг, имущественных прав) и внереализационные доходы (приложение 1).
Сохраняются различия во многих аспектах бухгалтерского и налогового учета, влияющих на формирование финансовых результатов в хозяйственном учете для данных типов организаций. Их игнорирование может привести к ошибкам при расчете налогооблагаемой прибыли.
Информация о формировании финансовых результатов финансово-хозяйственной деятельности организации отображается в бухгалтерской и налоговой отчетности.
Налоговый отчет – это серия действий налогоплательщика (или его представителя) и налоговых органов, в которой описывается деятельность налогоплательщика, его имущественное положение, процесс расчета налога и сумма, уплаченная в бюджет. На основании этого определения налогоплательщики подают налоговые декларации путем подачи налоговых документов. Под этим понимается документ, содержащий информацию о расчете и уплате налога.
Налоговая декларация – это объект налогообложения, полученный доход и понесенные расходы, источник дохода, налоговая база, налоговые льготы, рассчитанная сумма налога и/или другие данные, на основании которых рассчитывается и уплачивается налог. Это письменное заявление налогоплательщика относительно. При этом налогоплательщики рассчитывают сумму налога по перечню необходимой информации, содержащейся в налоговой декларации. Исходя из этого, важно отметить, что налогоплательщики не обязаны подавать налоговые декларации, если налоговые органы или налоговые агенты обязаны производить расчет.
Налоговая отчетность предоставляет сбор информации о финансовых результатах вашей организации:
? чаще, чем финансовая отчетность (например, для отчетности по налогу на прибыль организаций регулярность составления от месяца к кварталу предусмотрена законом (ст. 286 НК РФ ));
? нужно следовать более формальным процедурам, которые позволяют четко интерпретировать информацию об учетной политике налогового должника;
? структура доходов и расходов немного отличается от финансовой отчетности.
Согласно главе 25 НК РФ формирование и группировка информации для исчисления налога на прибыль осуществляется отдельно от данных бухгалтерского учета.
Налогоплательщики являются независимыми, если порядок группирования и учета объектов налогообложения и торговли, изложенный в главе 25 НК РФ , отличается от порядка их учета в группировке и бухгалтерском учете.
В некоторых случаях в бухгалтерском и налоговом учете выручка от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) формируется по–разному. Таким образом, по правилам бухгалтерского учета часть доходов увеличивает прибыль, а по правилам налогового учета – нет (приложение 2).
Если ваша организация выбирает кассовый метод учета выручки, внереализационная прибыль будет признана после фактического платежа. Если внереализационная прибыль учитывается по методу начисления, порядок отражения внереализационной прибыли в налоговом учете приведен в приложении 3.
Для целей бухгалтерского учета выделяются затраты на обычную деятельность и прочие затраты3.
В налоговом учете проводится различие между прочими расходами и внереализационными расходами (приложение 4).
В бухгалтерском и налоговом учете затраты, связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав), формируются по-разному. Поэтому некоторые затраты по правилам бухгалтерского учета считаются относящимися к производству и реализации, а не по правилам налогового учета (табл. 2).
Таблица 2 – Формирование расходов в бухгалтерском и налоговом учете
Учет материальных расходов представлен в таблице 2. Затраты на рабочую силу уменьшают налогооблагаемый доход организации.
При определении доходов и расходов кассовым методом прибыль уменьшается, когда работнику выплачивается определенная оплата. Если учет по методу начисления определяет доходы и расходы, прибыль уменьшается после совершения определенных платежей.
В этом случае он играет важную роль в зависимости от того, связано ли это с прямыми затратами или накладными расходами. Перечень прямых затрат должен определяться учетной политикой (п. 1 ст. 318 НК РФ). Структура этого списка создается организацией самостоятельно. Прямое и косвенное разделение затрат должно быть экономически оправдано. Например, заработную плату сотрудников, непосредственно участвующих в производстве, рекомендуется рассматривать как часть прямых затрат, а заработная плата, управляемая организацией, может быть связана с накладными расходами.
1.3 Бухгалтерский и налоговый методы учета операций в организации
Метод начисления и кассовый метод характеризуют два способа учета доходов и расходов, используемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Метод начисления и кассовый метод отличаются друг от друга как кругом налогоплательщиков, имеющих право использовать тот или иной метод учета, так и условиями, обеспечивающими возможность использования каждого из методов.
Особенность метода начисления заключается в том, что доходы должны включаться в налоговую базу по налогу на прибыль в том периоде, в котором они возникают, согласно документам, обосновывающим их возникновение, независимо от фактической выплаты (или передачи имущества как такового). Условия отражения доходов по методу начисления содержит ст. 271 НК РФ .
Доходы от реализации могут быть признаны на дату:
? акта приемки-передачи – для недвижимых объектов (абз. 2 п. 3 ст. 271 НК РФ );
? составленного комиссионером (агентом) отчета или извещения – по посредническим сделкам (абз. 1 п. 3 ст. 271 НК РФ );
? выполнения обязательства по передаче ценных бумаг; зачисления денежных средств от частичного погашения номинальной стоимости бумаг – по ценным бумагам (абз. 3 п. 3 ст. 271 НК РФ ).
Выделим некоторые даты признания внереализационных доходов:
? Дата акта приемки-передачи – при безвозмездной передаче имущества (п. 4.1 ст. 271 НК РФ ).
? Дата окончания отчетного периода – для операций, отражающих восстановление резерва (п. 4.5 ст. 271 НК РФ ).
? Дата расчетов в соответствии с контрактом или конец отчетного периода – по договорам, заключенным в рамках арендных отношений (п. 4.3 ст. 271 НК РФ ).
? Дата платежа – в отношении дивидендов, безвозмездно поступивших денежных средств (п. 4.2 ст. 271 НК РФ )
Полный перечень ситуаций с указанием момента признания для них внереализационных доходов приведен в п. 4 ст. 271 НК РФ .
Следует отметить, что для доходов разных периодов, когда взаимосвязь между доходами и расходами не выявлена, необходимо будет распределять полученные доходы с использованием принципа равномерности. Таким же образом следует поступать при получении дохода от производства с длительным циклом и при отсутствии поэтапной сдачи работ. Однако, принимая во внимание требования ст. 316 НК РФ , порядок распределения доходов, согласно этому принципу, должен быть зафиксирован в учетной политике.
Признание расходов при методе начисления.
Признание расходов также осуществляется не тогда, когда их оплата была фактически произведена, а с учетом их возникновения в соответствии с конкретной хозяйственной ситуацией (ст. 272 НК РФ ).
Признавать расходы можно:
1. В день передачи сырья продавцом или на дату акта приемки-передачи – по материальным расходам (п. 2 ст. 272 НК РФ ).
2. Ежемесячно в последний день – для амортизации (п. 3 ст. 272 НК РФ ).
3. Ежемесячно – для затрат на оплату труда (п. 4 ст. 272 НК РФ ).
4. На дату, когда произошло оказание услуг, – для ремонта основных средств (п. 5 ст. 272 НК РФ ).
5. На дату оплаты в соответствии с контрактом или равномерно во время всего периода его действия – расходы по ОМС и ДМС (п. 6 ст. 272 НК РФ ).
Внереализационные и прочие расходы возможно признать:
? На дату начисления – для налогов, страховых взносов, резервов (п. 7.1 ст. 272 НК РФ ).
? На дату расчетов согласно контракту или последний день месяца – для комиссионных сборов, оплаты работ (услуг) по контрактам, арендной платы (п. 7.3 ст. 272 НК РФ ).
? На дату оплаты – для подъемных, компенсаций за использование личного транспорта (п. 7.4 ст. 272 НК РФ ).
Конечно, данные списки неполные, и привести абсолютно все даты и ситуации, предусмотренные НК РФ, затруднительно. С полным перечнем моментов признания расходов, связанных с производством и реализацией, можно ознакомиться в пп. 2-6 ст. 272 НК РФ , внереализационных расходов – пп. 7-10 ст. 272 НК РФ .
Особенности кассового метода.
Кассовый метод характеризуется тем, что доход отражается в момент, когда денежные средства зачислены на расчетные счета (получены в кассе) или было получено имущество, выступающее в качестве платежа (ст. 273 НК РФ ).
Расходы необходимо учитывать тогда, когда была произведена их фактическая оплата.
Следует отметить, что не каждый налогоплательщик может воспользоваться правом на использование данного метода учета доходов и расходов. Так, нельзя использовать кассовый метод:
1. Компаниям, у которых средний объем выручки за предыдущие 4 квартала без НДС составляет более 1 млн. рублей за каждый квартал.
2. Банкам.
3. Кредитным потребительским кооперативам.
4. Микрофинансовым организациям.
5. Контролирующим лицам контролируемых иностранных фирм.
6. Организациям, добывающим углеводородное сырье на новом морском месторождении, при наличии соответствующей лицензии, а также операторам этих месторождений.
При использовании того или иного метода у налогоплательщика часто возникает вопрос: когда все-таки следует признавать определенный доход или расход? Например, существует спорная ситуация, касающаяся вопроса о внереализационных доходах, возникающих в случае истечения срока исковой давности по кредиторской задолженности (п. 18 ст. 250 НК РФ ).
Налоговики разъясняют, что доход возникает в последний день отчетного (налогового) периода, в котором закончился срок исковой давности . Но некоторые арбитры считают, что данный доход необходимо учесть в периоде, когда руководителем подписан приказ о списании такой задолженности .
При применении кассового метода сумма кредиторской задолженности (c НДС) также включается в состав внереализационных доходов, при этом период признания дохода приходится на дату списания задолженности . В указанном письме речь идет о ситуации, в которой налогоплательщик применяет УСН, но так как п. 1 ст. 346.17 НК РФ предусмотрено, что «упрощенцы» ведут учет доходов и расходов кассовым методом, то можно предположить, что данный подход применяется всеми налогоплательщиками, которые используют данный метод. Следует отметить, что ранее такая кредиторская задолженность не признавалась внереализационным доходом при применении кассового метода .
Таким образом, во избежание спорных ситуаций порядок признания того или иного дохода или расхода лучше закрепить в учетной политике.
Глава 25 НК РФ говорит о двух способах признания доходов и расходов, которые можно использовать при расчете налога на прибыль:
? методе начисления;
? кассовом методе.
Однако если первый из них вправе выбрать любой налогоплательщик, то второй – только те, которые соответствуют установленным НК РФ условиям.
Отдав предпочтение тому или другому способу, его выбор следует отразить в учетной политике.
?
ГЛАВА 2. АНАЛИЗ БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА В ФГБУ РАРАН
2.1 Учетная политика и структура бухгалтерии ФГБУ РАРАН
Федеральное государственное бюджетное учреждение «Российская академия ракетных и артиллерийских наук, сокращенно ФГБУ РАРАН учреждено 5 апреля 1994 года указом президента Российской Федерации «В целях возрождения традиций российской военной науки, развития научных исследований в оборонном комплексе» страны. Учредителем и собственником имущества Академии является Российская Федерация. Функции и полномочия учредителя Академии от имени Российской Федерации осуществляются Правительством Российской Федерации и Министерством обороны Российской Федерации в соответствии с установленными уставом разграничениями .
ФГБУ РАРАН действует на основании устава . При регистрации присвоен ОГРН 1037743041027, ИНН 7712086681 и КПП 771801001. Юридический адрес: г. Москва, ул. 1-я Мясниковская стр. 3.
В функции ФГБУ РАРАН входит координация деятельности ученых в проведении комплексных исследований и разработок по созданию, эксплуатации и применению современного оружия, военной и специальной техники. Структура ФГБУ РАРАН представлена на рис. 1
Рис. 1 – Сокращенная структура ФГБУ РАРАН
Структура РАРАН, включающая 10 научных отделений и соответствующая перечню задач устава в редакции 2013 года, утверждена Президиумом Академии 27 марта 2014 года. Научные центры РАРАН (в настоящее время их 12) являются обособленными научно–производственными подразделениями Академии, основными задачами которых является обеспечение качественного и квалифицированного проведения научных исследований и экспертиз по отдельным направлениям развития ВВСТ и опытно–конструкторских работ по государственным и федеральным целевым программам, государственному оборонному заказу . В составе Академии 4 региональных научных центра: Северо-Западный региональный научный центр (г. Санкт-Петербург); Волжский региональный научный центр (Нижегородская область, г. Саров); Уральско-Сибирский региональный научный центр (Свердловская область, г. Нижний Тагил); Тульский региональный научный центр (г. Тула) .
Структура бухгалтерии ФГБУ РАРАН представлена на рис. 2.
Рис. 2 – Структура бухгалтерии
Таблица 3 – Учетная политика как реализация метода бухгалтерского учета в ФГБУ РАРАН
Основным документом организации, определяющим порядок ведения бухгалтерского учета при отражении хозяйственных операций, является учетная политика.
Учетная политика, представляющая собой реализацию одного и того же метода бухгалтерского учета, будет отличаться в разных организациях. Возможность выбора конкретных методов оценки, калькуляции, порядка отражения хозяйственных операций и т.д. является степенью свободы организации при формировании учетной политики.
Основной задачей учетной политики является максимально объективное отражение деятельности организации, формирование полной и достоверной информации о ней в целях эффективного управления работой организации.
Основными задачами учетной политики ФГБУ РАРАН являются формирование набора четких инструкций, положений и методов, которые позволят упорядочить, унифицировать (насколько это возможно), регламентировать основные участки учета, создать единую схему документооборота, систему оценки активов ФГБУ РАРАН, сформировать отчетность, верно отражающую имущественное положение хозяйства. Эти задачи решаются путем применения множества способов ведения бухгалтерского учета, к которым относятся:
? способы группировки оценки фактов хозяйственной деятельности;
? погашения стоимости активов;
? организация документооборота;
? инвентаризации;
? применения счетов бухгалтерского учета;
? системы регистров бухгалтерского учета;
? обработки информации .
2.2 Экспресс – анализ состояния бухгалтерского и налогового учета ФГБУ РАРАН
Бухгалтерский и налоговый учет ведется в виде журнально-ордерной формы и формируется в электронном виде в сроки, предусмотренные нормативными документами Минфина России на Интернет-портале АИС «Финансы» подсистемы ГМИС «Электронный бюджет». Главный распорядитель бюджетного фонда – орган, организующий исполнение бюджета соответствующего уровня бюджетной системы Российской Федерации. Учет ведется с использованием системы автоматизации учета для следующего блока учета. Программы по заработной плате, стипендий, больничных листов, отчетности в Пенсионный фонд РФ, ФСС, 2-НДФЛ и др. – это «АРМ-Зарплата ЛегПромСофт» – Учет-программа – 1С.
Объектами бухгалтерского учета согласно п. 2 ст. 1 Федерального закона «О бухгалтерском учете» – это имущество организации, а также обязательства и хозяйственные операции, совершаемые ею в ходе своей деятельности. Бухгалтерские показатели характеризуются структурой денежных средств (активов) и характером их источников (запасы и обязательства, капитал или обязательства). Эти сведения представлены в бухгалтерском балансе ФГБУ РАРАН.
Бухгалтерский учет ведется в виде журнальных поручений и формируется в электронном виде в сроки, предусмотренные нормативным документом Казначейства на интернет-портале АИС «Финансы» подсистемы ГМИС «Электронный бюджет». Орган, организующий исполнение бюджета соответствующего уровня бюджетной системы Российской Федерации, являющийся главным распорядителем бюджетного фонда в России.
Бухгалтерский учет ведется с использованием системы автоматизации бухгалтерского учета по следующим учетным единицам:
? отчет по заработной плате, стипендиям, больничному, ПФ РФ, ФСС, 2-НДФЛ и др. в программе «АРМ-Зарплата ЛегПромСофт»
? учет – в программе «1С».
Обмен электронными документами и передача отчетов в налоговые инспекции, ФСС, Пенсионный фонд России и статистику будет осуществляться профессиональным перевозчиком ООО ПФ СКБ Контур.
Бухгалтерский учет ведется методом двойной записи по взаимосвязанным счетам бухгалтерского учета, содержащимся в рабочем плане счетов.
Первичные бухгалтерские документы, принятые к бухгалтерскому учету, оформляются в соответствии с единым форматом первичных бухгалтерских документов, подготовленных в соответствии с приказом Минфина России от 15.12.2010 г. № 173-н . На основе первичных документов формируется бухгалтерский баланс, поэтому проведем горизонтальный анализ ФГБУ РАРАН за 2018-2020 г.г. приведен в таблице 4.
Таблица 4 – Горизонтальный анализ активов баланса ФГБУ РАРАН за 2018-2020 г.г.
