1 Теоретические аспекты бухгалтерского учета поступления и выбытия основных средств
1.1 Экономическая сущность основных средств
Основные средства – средства труда, которые длительное время в неизменной форме функционируют в процессе производства и постепенно переносят свою стоимость на себестоимость продукции через амортизационные отчисления [29, с. 72].
Основные средства — материальные активы, которые предприятие содержит с целью использования их в процессе производства или поставки товаров, предоставления услуг, сдачи в аренду другим лицам или для осуществления административных и социально-культурных функций, ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых более одного года (или операционного цикла, если он длится дольше года) [38].
Учет основных средств на предприятии организуется в соответствии с ФСБУ 6/2020 «Основные средства» и с МСФО (Международным стандартом финансовой отчетности) «Основные средства».
Единицей бухгалтерского учета основных средств согласно пункту 10 ФСБУ 6/2020 «Основные средства», утвержденного приказом Минфина России от 17 сентября 2020 г. № 204н (далее – ФСБУ 6/2020) [33], является инвентарный объект. Инвентарный объект – это предмет или комплекс предметов, которые предназначены для выполнения определенных работ [31, с. 81]. Наряду с этим, учитываются в составе объекта все неотъемлемые приспособления и принадлежности.
Объекты основных средств на предприятии представляются в бухгалтерском учете как [11]:
- один инвентарный объект, если объект основных средств не является сложным объектом или сроки полезного использования составных частей объекта различаются несущественно;
- совокупность инвентарных объектов, в случае наличия у одного объекта нескольких частей, которые могут быть заменены в процессе эксплуатации объекта, стоимость которых может быть надежно определена и сроки полезного использования которых существенно отличаются.
Каждому инвентарному объекту присваивается инвентарный номер, сохраняющийся за данным объектом на все время его нахождения в эксплуатации, запасе или консервации. Инвентарный номер прикрепляется или обозначается на учитываемом предмете и обязательно указывается в документах, которые связаны с движением основных средств [14, с . 121].
Инвентарные номера выб ывших объектов могут присваиваться другим, вновь поступившим объектам основных средств не ранее , чем через 5 лет после выбытия [37].
Регистр ом аналитического учета основных средств являются инвентарные карточки учета объекта основных средств (форма № ОС-6) – составляется в 1 экземпляре в бухгалтерии, данную форму заполняют на основании первичных документов (акт приемки-передачи основных средств, технических паспортов и др.), которые передают затем под расписку в соответствующий отдел предприятия [22, с . 79].
Определенно, инвентарные объекты делятся на простые, единичные , и сложные, состоящие из нескольких предметов . Признаком обособления одного вида инвентарных объектов от другого служит выполнение ими самостоятельных функций. Одним из главных условий правильной организации бухгалтерского учета основных средств на предприятии является их классификация. В зависимости от характера участия в процессе производства основные средства подразделяются на [23, с. 56]:
- производственные – это объекты, которые непосредственно участвуют в производственном процессе, при помощи которых осуществляется воздействие на предметы труда при изготовлении продукции (машины, оборудование , инструменты и др .) или которые создают необходимые материальные условия для осуществления производства (здания, сооружения, передаточные устройства). Обобщающим экономическим показателем, который характеризует использование основных производственных средств, является фондоотдача , под которой понимают производство продукции на единицу основных средств в натуральном или денежном выражении;
- непроизводственные – это средства потребительного назначения. Эта группа средств предназначена для того, чтобы обслуживать культурно-бытовые потребности коллектива (здания, сооружения , инвентарь жилищно-коммунального хозяйства, здравоохранения, образования , культуры и т .п.).
Актив принимается предприятием к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно будут выполня ться перечисленные далее условия [29, с. 72]:
1) имеет материально-вещественную форму;
2) предназначен для использования организацией в ходе обычной деятельности при производстве и (или) продаже ею продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг, для охраны окружающей среды, для предоставления за плату во временное пользование, для управленческих нужд, либо для использования в деятельности некоммерческой организации, направленной на достижение целей, ради которых она создана;
3) предназначен для использования организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;
4) способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (обеспечить достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана).
Согласно п. 5 ФСБУ 6/2020 лимит по основным средствам предприятия устанавливаются организациями самостоятельно (необходимо закрепить данное решение в учетной политике).
Срок полезного использования – это период, как известно, в течение которого основные средства приносят экономические выгоды (доход) предприятию [22, с . 54].
Согласно п. 8 ФСБУ 6/2020 организация определяет срок полезного использования для каждого объекта основных средств, а сумма амортизации объекта основных средств за отчетный период должна определяться таким образом, чтобы только к концу срока амортизации балансовая стоимость этого объекта стала равной нулю, или равной его ликвидационной стоимости (если она определена) (п. 32 ФСБУ 6/2020).
При этом сроком полезного использования считается период, в течение которого использование объекта основных средств будет приносить экономические выгоды организации (п. 8 ФСБУ 6/2020).
Реализация бухгалтерских процедур невозможна без подробного и точного разнесения учетных единиц по видам, характеризуемым едиными признаками их использования в производственном и общехозяйственном процессах. Кроме всего прочего, ряд показателей, применяемых в анализе хозяйственной деятельности предприятия, при п роведении расчетов требует , что называется, точное функциональное разграничение предмета анализа.
В случае основных средств такими показателями являются в первую очередь – фондоотдача, фондовооруженность и фондоемкость, характеризующие эффективность задействования основных средств в производственном процессе предприятия [34].
В соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 № 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» основные средства подразделяются на амортизационные группы [2]:
- первая группа – это все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;
- вторая группа – это имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;
- третья группа – это имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;
- четвертая группа – это имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;
- пятая группа – это имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно;
- шестая группа – это имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;
- седьмая группа – это имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;
- восьмая группа – это имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;
- девятая группа – это имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;
- десятая группа – это имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет включительно.
В ФСБУ 6/2020 «Основные средства» основные средства разделяются на следующие виды [6]:
- Здания – производственные, хозяйственные и административные корпуса, принадлежащие организации;
- Сооружения – инженерные объекты, обеспечивающие функционирование производства (эстакады , туннели, ж/д платформы и пути );
- Внутрихозяйственные дороги – автомобильные и пешеходные дороги общего назначения, которые обустроены на внутренней территории;
- Передаточные устройства – электросети, тепло-газо и паропроводы;
- Машины и оборудование – станочный парк, используемый в основном и вспомогательных производствах;
- Прочие машины и оборудование – объекты , не вошедшие в состав предыдущего пункта по признаку непроизводственного назначения;
- Транспортные средства – спецтехника самостоятельного хода , автомобили, кары, подъемники , штабелеры, прицепные устройства ;
- Инструмент, кроме специального ;
- Производственный инвентарь – прочие приспособления, используемые в основном и вспомогательных производствах;
- Хозяйственный инвентарь – приспособления общехозяйственного назначения , не используемые в производственных процессах;
- Рабочий , продуктивный и племенной скот;
- Многолетние насаждения ;
Прочие основные средства – в этой категории могут учитываться те основные средства , которые не нашли отражения в предыдущих пунктах.
Кроме этого , к основным средствам ФСБУ 6/2020 «Основные средства» и общероссийский классификатор основных фондов (ОКОФ) позволяют относить земельные участки, объекты природопользования, капитальные вложения в улучшение земель и в арендованные основные средства , наряду с этим используемые в основном производстве природные ресурсы [10].
Не принимаются к учету как объекты основных средств, вне зависимости
от того, соответствуют ли они критериям классификации, следующие категории имущества [15, с. 292]:
- со сроком службы менее одного года или стоимостью ниже установленного в Приказе Минфина № 186н от 24.12 2010г . лимита;
- приспособления лова , бензопилы, сплавные тросы , дороги сезонного характера , временные ветки дорог , временные сооружения некапитального характера со сроком службы менее двух лет;
- спецприспособления, сменные приспособления к основным средствам, независимо от их стоимости;
- специальная , санитарная, форменная одежда и обувь, постельные принадлежности;
- временные сооружения и прочие объекты , расходы, на создание которых включаются в себестоимость строительных и/или монтажных работ как накладные расходы;
- молодняк и скот на откорме , птица, кролики, пушное поголовье, пчелиные семьи , сторожевые собаки и подопытные животные;
- многолетние насаждения, выращиваемые как посадочный материал.
Вместе с перечисленными категориями имущества, станки, приспособления и машины, которые находятся на складском хранении в качестве товарной группы, в пути или в процессе монтажа, одновременно которые включены в баланс капстроительства не могут позиционировать ся объектами основных средств.
Классификация и оценка объектов основных средств.
Несомненно, классификация основных средств имеет большое значение для организации аналитического учета данных объектов.
По назначению основные средства предприятия подразделяются на [30, с. 112]:
- производственные основные средства основной деятельности,
- производственные основные средства других отраслей,
- непроизводственные основные средства.
По видам основные средства предприятия подразделяются на следующие группы [18, с.125]:
- здания, сооружения;
- рабочие и силовые машины и оборудование;
- измерительные и регулирующие приборы и устройства;
- вычислительная техника;
- транспортные средства;
- инструмент;
- производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности;
- рабочий, продуктивный и племенной скот;
- многолетние насаждения;
- внутрихозяйственные дороги и пр.
К основным средствам относятся и капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы) и в арендованные объекты основных средств.
В составе основных средств учитываются земельные участки, которые находятся в собственности организации, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы). Классификация основных средств по видам, безусловно, составляет основу для их аналитического учета.
По степени использования, собственно говоря, основные средства подразделяются на находящиеся в эксплуатации, запасе, стадии достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации, консервации [17, с. 61].
В зависимости от имеющихся прав на объекты основные средства подразделяются на:
- принадлежащие организации на праве собственности (в том числе которые сданы в аренду);
- находящиеся у организации в оперативном управлении или хозяйственном ведении;
- полученные организацией в аренду.
Оценка основных средств представляет собой денежное выражение стоимости, в которой они находят отражение в бухгалтерском учете. В текущем учете выделяют три вида оценки [18, с. 168]:
- первоначальную стоимость;
- текущую (восстановительную) стоимость;
- остаточную стоимость.
К бухгалтерскому учету основные средства принимаются по первоначальной стоимости [24, с. 15], точнее говоря, которая зависит от способа поступления актива в организацию и определяется:
- для объектов, приобретенных за плату – по фактическим затратам, связанным с приобретением, сооружением и изготовлением, за исключением налога на добавленную стоимость (НДС) и других возмещаемых налогов, кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации.
Фактические затраты на приобретение, сооружение и изготовление основных средств состоят из [35]:
- покупной стоимости (сумм, уплачиваемых в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования);
- сумм, уплачиваемых по договорам строительного подряда и другим договорам за выполнение работ;
- сумм, уплачиваемых за информационные, консультационные услуги, которые связаны с приобретением основных средств;
- таможенных пошлин и таможенных сборов;
- невозмещаемых налогов, государственных пошлин, уплачиваемых при приобретении объекта основных средств;
- вознаграждений посредникам, через которых приобретено основное средство;
- иных затрат, непосредственно связанных с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.
В фактические затраты на приобретение, сооружение и изготовление основных средств не включаются общехозяйственные и другие аналогичные расходы, за исключением случаев, когда такие расходы непосредственно связаны с приобретением , сооружением и изготовлением данных объектов [34].
- для объектов, изготовленных самой организацией – по фактическим затратам, связанным с производством этих основных средств. Затраты на производство учитываются и формируются в соответствии с порядком учета затрат для соответствующих видов продукции, изготавливаемых организацией (пункт 26 Методических указаний по учету основных средств);
- для объектов, которые внесены в счет вклада в уставный (складочный ) капитал организации – в размере, согласованном учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации ;
- для объектов , которые поступили в организацию по договору дарения (безвозмездно) – исходя из текущей рыночной стоимости на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы. При этом под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств , которую можно получить от продажи данного актива на дату его принятия к бухгалтерскому учету (пункт 29 Методических указаний по учету основных средств ).
Источниками информации для того, чтобы определять текущую рыночную стоимость объекта могут служить :
- торговые организации (данные прайс-листов);
- заводы -изготовители (данные о ценах на аналогичные основные средства, которые получены в письменной форме);
- органы государственной статистики, торговые инспекции (ответы на запросы в письменной форме);
- средства массовой информации и специальная литература;
- экспертные заключения (например, оценщиков);
- для объектов, полученных по договорам мены (договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами) – по стоимости переданных или подлежащих передаче ценностей , исходя из цены , по которой в сравнимых обстоятельствах определяется стоимость аналогичных ценностей. Если стоимость ценностей, которые переданы или подлежат передаче, установить невозможно, то первоначальная стоимость основных средств, полученных по договорам мены, определяется исходя из той стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах организация могла бы приобрести подобные объекты .
- для объектов, которые поступили по договорам доверительного управления имуществом – по стоимости, определяемой в соответствии с Приказом Минфина Российской Федерации от 28.11.2001 г . № 97н «Об утверждении указаний об отражении в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом » [7].
- для неучтенных объектов , которые обнаружены в ходе инвентаризации активов и обязательств – исходя из текущей рыночной стоимости, определенной на дату проведения инвентаризации [7].
Первоначальная стоимость объектов основных средств может измениться в случаях: достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации, переоценки.
Восстановительная стоимость – стоимость аналогичных объектов основных средств в современных условиях воспроизводства, при современных ценах и технике, иначе говоря , стоимость всех затрат на приобретение (строительство ) имущественных объектов, включая затраты на транспортировку, установку и т ому подобное. по действующим рыночным ценам и тарифам на определенную дату [28, с . 75].
С течением времени первоначальная стоимость может отклониться от восстановительной по причине высоких темпов инфляции , удорожания производства, состояния рынка и пр .
Если величина отклонения становится существенной, первоначальная стоимость переоценивается и доводится до уровня восстановительной. Это необходимо для того, чтобы организация смогла сформировать капитальные вложения через амортизационные отчисления для равноценной замены средств труда (реновацию). Кроме того, сильно зан иженная стоимость имущества организации по сравнению с реальным уровнем цен приводит к искажению оценки активов в бухгалтерском балансе .
В соответствии с пунктом 43 Методических указаний по учету основных средств текущая (восстановительная) стоимость объектов основных средств представляет собой сумму денеж ных средств, которая должна быть уплачена организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта [7].
Остаточная стоимость – это стоимость основных средств с учетом начисленной амортизации. Определяется данный показатель путем вычитания из первоначальной стоимости суммы амортизационных отчислений [25, с. 78].
Данный вид оценки показывает величину стоимости основного средства , которая еще не перенесена на готовую продукцию (выполненные работы , оказанные услуги).
Оценка основных средств по остаточной стоимости необходима для составления бухгалтерского баланса, выявления финансового результата от выбытия имущества предприятия, как и определения его качественного состояния. Расчет остаточной стоимости основного средства производится при разнице между восстановительной стоимостью и амортизационных отчислений данного объекта .
Бухгалтера в своей учетной работе пользуются и таким определением, как балансовая стоимость. Это стоимость основных средств, которая числится на балансе предприятия в смешанной оценке:
- по первоначальной стоимости – объекты, переоценка которых еще не производилась;
- по восстановительной стоимости – те объекты, которые уже переоценивались.
Основные средства в силу длительности своего существования в неизменной форме и участия во многих производственных циклах должны переносить свою стоимость на вновь созданный продукт постепенно и по частям. Такое возмещение стоимости называется амортизацией [27, с. 16].
Амортизационные отчисления – это часть стоимости основных средств (и другого долгосрочного амортизируемого имущества), которые включаются в себестоимость продукции и превращаются в деньги после получения выручки от реализации [16, с. 68].
Некоторые виды основных средств не амортизируются. Как правило, не подлежат амортизации земля, объекты природопользования.
В соответствии с ФСБУ 6/2020 начисление амортизации объектов основных средств может производится одним из следующих способов [13, с. 24]:
- линейный способ;
- способ уменьшаемого остатка;
- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.
1.2 Регулирование организации бухгалтерского учета основных средств
Организация бухгалтерского учета основных средств на предприятиях строго регламентируется нормативно-правовыми актами.
Нормативно-правовое регулирование ? это законодательные, нормативные и иные документы, регулирующие процедуры по приобретению, хранению, эксплуатации и выбытию основных средств, а также налогообложению операций, связанных с их движением [32].
Определяющим законом Российской Федерации является Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ от 06 декабря 2011 г., целями закона являются установление единых требований к бухгалтерскому учету, в том числе бухгалтерской (финансовой) отчетности, как и создание правового механизма регулирования бухгалтерского учета.
Регулирование бухгалтерского учета осуществляется в соответствии с нижеуказанными принципами [1]:
- соответствия федеральных и отраслевых стандартов потребностям пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, в тоже время уровню развития науки и практики бухгалтерского учета;
- единства системы требований к бухгалтерскому учету;
- установления упрощенных способов ведения бухгалтерского учета, включая и упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчётность, для экономических субъектов, которые имеют право применять такие способы в соответствии с настоящим Федеральным законом;
- применения международных стандартов как основы разработки федеральных и отраслевых стандартов;
- обеспечения условий для единообразного применения федеральных и отраслевых стандартов;
- недопустимости совмещения полномочий по утверждению федеральных стандартов и государственному контролю в сфере бухгалтерского учета.
В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ к документам в области регулирования бухгалтерского учета относятся [1]:
- федеральные стандарты;
- отраслевые стандарты;
- рекомендации в области бухгалтерского учета;
- стандарты экономического субъекта
Федеральные и отраслевые стандарты обязательны к применению, в случае, если иное не установлено этими стандартами.
Бухгалтерский учет основных средств в Российской Федерации в настоящее время регулируют нижеперечисленные документы:
Налоговый кодекс Российской Федерации и Закон о бухгалтерском учете от 06.12.2011 № 402-ФЗ. В данном нормативном акте законодатель установил базовые принципы и правила, которыми фирмам следует руководствоваться при ведении учета не только основных средств, но и активов вообще [19, с. 26].
Приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации», регламентирует базовые аспекты учета непосредственно основных средств [3]. Точнее говоря, определяет, что следует причислять к основным средствам и устанавливает группы классификаций основных средств на предприятии. Кроме того, данный документ приводит правила расчета учетной стоимости основных средств.
ФСБУ 6/2020 учете основных средств, утвержденный приказом Минфина России от 17 сентября 2020 г. № 204н. Положение по бухгалтерскому учету ФСБУ 6/2020 «Основные средства» является основным нормативным документом, который раскрывает методику учета основных средств. В настоящем положении рассматриваются такие общие вопросы, как определение понятия основных средств, классификация основных средств по разным группам, корректное определение срока полезного использования основных средств , оценка учетной стоимости , механизмы и правила начисления амортизации. Наряду с этим, приводятся указания, о том , как следует отражать сведения об основных средств в отчетности предприятия [12, с. 88].
В отдельных случаях предприятия должны руководствоваться международными стандартами финансовой отчетности (IAS) 16 «Основные средства » (введён в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н) [8].
МСФО 16 «Основные средства» определяет порядок учета основных средств для достоверного представления в отчетности информации об инвестициях компании в имущество [9].
