ГЛАВА 1. ПОЯСНЕНИЯ К БУХГАЛТЕРСКОМУ БАЛАНСУ И ОТЧЕТУ О ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТАХ: НАЗНАЧЕНИЕ, СОСТАВ, ТРЕБОВАНИЯ К СОСТАВЛЕНИЮ
1.1. Назначение пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах
Согласно Приказу Минфина РФ от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» пояснениями называются иные приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, кроме отчета об изменениях капитала, отчета о движении денежных средств и отчета о целевом использовании средств.
Пояснения могут быть составлены (оформлены) в виде текста, в виде таблиц или одновременно в текстовой и табличной формах.
Пояснения играют важную роль в представлении пользователям финансовой отчетности полезной информации. Их назначение состоит в следующем:
• раскрытие существенной информации, содержащейся в статьях
финансовой отчетности;
• обеспечение информационной разгрузки форм отчетности;
• предоставление пользователям сопоставимой учетной информации за несколько отчетных периодов.
Состав, содержание и методические основы формирования бухгалтерской отчетности организаций регламентированы ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» [3]. В соответствии с п. 5 ПБУ 4/99 приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах именуются пояснениями к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах. Как вы можете видеть, ПБУ 4/99 и раньше оперировало такими понятиями, как пояснения.
Формы бухгалтерской отчетности утверждены Минфином России (приказ от 02.07.2010 г. № 66н) [4]. В соответствии с указанным приказом бухгалтерская отчетность состоит из: бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах; приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах: отчета об изменениях капитала и отчета о движении денежных средств; пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.
Как видим, в составе бухгалтерской отчетности появились пояснения. Пояснительная записка была заменена пояснениями к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах. В отличие от других компонентов отчетности, форма этих пояснений не была утверждена. И это делает их похожими на пояснительную записку [16, стр.68].
Информация, представленная в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, важна для понимания финансового положения организации. Более того, важность раскрываемой информации такова, что она дополнительно упоминается в стандартах аудиторской деятельности. Именно поэтому аудиторы в первую очередь обращают внимание на наличие такой информации в пояснениях в ходе проверки. Если необходимая информация отсутствует, то аудиторы могут принять решение соответствующим образом изменить аудиторское заключение, несмотря на очевидную незначительность раскрываемых данных [18, стр.4].
При раскрытии всей необходимой информации возникают трудности из-за того, что существует довольно много нормативных документов, в которых уточняется, какая именно информация указывается в пояснениях. Поэтому иногда организации упускают из виду некоторые положения или не придают им особого значения.
1.2. Содержание пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.
Наличие пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах (далее – пояснения) необходимо, независимо от того, что они не имеют установленной формы. Вся необходимая информация, которая не поместилась в стандартных формах, приводится именно в пояснениях, как ранее в пояснительной записке [17, стр.10]. И хотя содержание пояснений каждая организация определяет самостоятельно, раскрытие информации должно осуществляться с учетом требований нормативных документов, регулирующих бухгалтерский учет, поскольку многие положения по бухгалтерскому учету четко определяют информацию, которая обязательно должна быть представлена в составе бухгалтерской отчетности (а именно в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах).
Во-первых, согласно п. 31 ПБУ 4/99 пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах должны раскрывать (в случае, если эти данные отсутствуют в информации, сопровождающей бухгалтерский отчет): юридический адрес организации; основные виды деятельности; среднегодовую численность работающих за отчетный период или численность работающих на отчетную дату; состав (фамилии и должности) членов исполнительных и контрольных органов организации [3]. Эти сведения организации и ранее сообщали в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности [16, стр.68].
Во-вторых, в пояснениях должна раскрываться информация, относящаяся к учетной политике организации (п. 24 ПБУ 4/99). При этом раскрытие информации должно осуществляться согласно порядку, установленному ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» [5]. Таким образом, согласно п. 17 ПБУ 1/2008 организация должна раскрывать методы бухгалтерского учета, принятые при формировании учетной политики, которые существенно влияют на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности. Определение существенности дано в этом же пункте, согласно которому методы бухгалтерского учета признаются существенными, без знания применения, которых заинтересованные пользователи бухгалтерской отчетности не могут достоверно оценить финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств.
Конечно, информацию о методах ведения бухгалтерского учета, которая должна быть раскрыта, каждая организация определяет самостоятельно. Но при принятии решения о раскрытии информации об учетной политике необходимо учитывать, что состав и содержание информации об учетной политике организации по конкретным вопросам бухгалтерского учета, подлежащей обязательному раскрытию в бухгалтерской отчетности, устанавливаются соответствующими положениями по бухгалтерскому учету (18 ПБУ 1/2008) [5].
Кроме того, необходимо раскрыть в пояснениях информацию об изменении учетной политики (п. 24 ПБУ 1/2008). При этом указываются сведения об изменениях учетной политики не только за отчетный год, но также и на следующий год (п. 25 ПБУ 1/2008).
В-третьих, п. 27 ПБУ 4/99 существуют дополнительные данные, которые не отражены в стандартных формах бухгалтерской отчетности, но которые обязательно должны быть раскрыты в пояснениях [3].
В-четвертых, пояснения связаны с числовыми показателями бухгалтерского баланса или отчета о финансовых результатах. Раскрытая информация предоставляет пользователям бухгалтерской отчетности дополнительные данные, не включенные в бухгалтерский баланс и отчет о финансовых результатах, но необходимые для реальной оценки финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и движения денежных средств за отчетный период (приложение к письму Минфина России от 09.01.2013 г. № 07-02-18/01) [7]. Поэтому в пояснениях приводится расшифровка отдельных статей баланса и отчета о финансовых результатах.
В-пятых, в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах следует указать, что бухгалтерская отчетность была сформирована организацией исходя из действующих в Российской Федерации правил бухгалтерского учета и отчетности (п. 24 ПБУ 4/99) [3]. В случае, если организация отклоняется от настоящих правил, такая информация не указывается в связи с тем, что применение правил не позволяет сформировать достоверную и полную картину финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении (п. 6 ПБУ 4/99) [18, стр. 2]. Однако существенные отклонения должны быть раскрыты в бухгалтерской отчетности. Более того, раскрытие информации должно быть не произвольным, а в определенном порядке:
1. раскрываются существенные отклонения; указываются причины, вызвавшие эти отклонения;
2. сообщается, как отклонения повлияли на понимание финансового положения организации, отражение финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении;
3. подтверждается денежная оценка последствий отклонений от правил бухгалтерского учета и отчетности, действующих в Российской Федерации [15, стр. 153].
Таким образом, пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах представляют собой своеобразную смесь пояснительной записки и приложения к бухгалтерскому балансу – формы № 5 (используется на основании приказа Минфина России от 22.07.03 г. № 67н).
1.3. Формирование пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах
Сведения о применении правил бухгалтерского учета. Указание в пояснениях на то, что отчетность подготовлена в соответствии с правилами бухгалтерского учета и отчетности, действующими в Российской Федерации, является основополагающим. Этим заявлением организация информирует всех заинтересованных пользователей данного отчета о том, что при ее изучении может быть применен обычный подход [16, стр. 69-70].
На важность этой информации указывает тот факт, что в стандартах аудиторской деятельности прямо указана обязанность аудитора проверить, содержит ли бухгалтерская отчетность соответствующую ссылку на требования правил отчетности, примененных при подготовке этой отчетности, или их описание (п. 13 ФСАД 1/2010 «Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности») [14]. И только после того, как аудитор убедится, что ссылка на применимые правила составления отчетности присутствует в пояснениях, он приступит к проверке бухгалтерской (финансовой) отчетности [16, стр.70].
Отсутствие необходимой информации может свидетельствовать как о формальном подходе организации к отчетности, так и о том, что отчетность не в полной мере соответствует правилам бухгалтерского учета и отчетности, поскольку организация уже не выполнила определенные требования, предъявляемые к формированию отчетности.
Сведения о связанных сторонах. В соответствии с п. 10 ПБУ 11/2008 «Информация о связанных сторонах» организация обязана раскрывать информацию о связанных сторонах при условии заключения с ними сделок [6]. Этот пункт также содержит минимальный перечень информации, подлежащей раскрытию. При этом среди групп связанных сторон упоминается основной управленческий персонал отчитывающейся организации (абзац седьмой п. 11 ПБУ 11/2008). Также дается определение понятия «основной управленческий персонал». Таким образом, под основным управленческим персоналом понимаются руководители (генеральный директор, иные лица, осуществляющие полномочия единоличного исполнительного органа организации), их заместители, члены коллегиального исполнительного органа, члены совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления организации, а также иные должностные лица, наделенные полномочиями и ответственностью в вопросах планирования, управления и контроля за деятельностью организации. Исходя из приведенного выше определения, основной управленческий персонал, в отношении которого необходимо раскрывать определенную информацию, есть практически в каждой организации [16, стр.71-72].
В соответствии с п. 12 ПБУ 11/2008 в отношении основного управленческого персонала важно раскрывать в разъяснениях информацию о следующих видах выплат [6]:
1) краткосрочные вознаграждения – суммы, подлежащие выплате в течение отчетного периода и 12 месяцев после отчетной даты (оплата труда за отчетный период, начисленные на нее налоги и иные обязательные платежи в соответствующие бюджеты и внебюджетные фонды, ежегодный оплачиваемый отпуск за работу в отчетном периоде, оплата организацией лечения, медицинского обслуживания, коммунальных услуг, платежи в пользу основного управленческого персонала) [15, стр.157-158];
2) долгосрочные вознаграждения – суммы, подлежащие выплате по истечении 12 месяцев после отчетной даты: по окончании трудовой деятельности (платежи (взносы) организации, составляющей бухгалтерскую отчетность, по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу основного управленческого персонала со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), и иные платежи, обеспечивающие выплаты пенсий и другие социальные гарантии основному управленческому персоналу по окончании трудовой деятельности); опционы эмитента, акции, паи, доли участия в уставном (складочном) капитале и выплаты на их основе.
Информация, предусмотренная для раскрытия, должна быть включена в пояснения в отдельном разделе (п. 14 ПБУ 11/2008) [6].
Важно отметить, что избежать раскрытия информации, касающейся основного руководящего персонала, под предлогом недопустимости передачи персональных данных или несущественности информации не удастся [15, стр.158]. Так, ПБУ 11/2008 не предусмотрено пофамильное сообщение сведений. Не установлена также возможность указывать только существенную информацию. Отсутствие информации о выплатах основному управленческому персоналу будет свидетельствовать о том, что формирование бухгалтерской отчетности не осуществлялось в соответствии с правилами ее составления.
В ходе проверки аудитор должен проверить раскрытие информации относительно связанных сторон и операций с ними в бухгалтерской отчетности. Если информация раскрыта недостаточно, аудитор должен соответствующим образом изменить аудиторское заключение (п. 15 ФПСАД № 9 «Связанные стороны») [12].
