1. ТЕОРИТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И АНАЛИЗА ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ
1.1 СОСТАВ, СТРУКТУРА И ПРИЗНАНИЕ ФИНАНСОВОГО РЕЗУЛЬТАТА В СООТВЕСТВИИ С НОРМАТИВНЫМИ ДОКУМЕНТАМИ
Бухгалтерский учет передает наиболее полную информацию о деятельности предприятия, его состоянии. Именно поэтому он играет очень важную роль в управлении этим предприятием.
По мнению Сафроновой Ю.В. [31], бухгалтерский учет - это упорядоченный порядок сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах предприятия и их движении путем сплошного, беспрерывного и документального отражения всех хозяйственных операций.
Основная цель учета - снабдить всех заинтересованных пользователей полной и достоверной информацией о доходах, расходах и о итоговом финансовом результате за отчетный период.
Папковская П.Я. [32] выделяет 6 основных задач бухгалтерского учета финансовых результатов:
? точность оформления первичных документов по учету доходов и расходов;
? полнота и своевременность отражения операций по формированию доходов, расходов и конечных финансовых итогов предприятия.
? соответствие бухгалтерских операций предприятия действующему законодательству.
? безошибочность определения финансового результата до налогообложения;
? соответствие бухгалтерской отчетности данным синтетического и аналитического учета доходов и расходов;
? правильность определения налога на прибыль и иных аналогичных обязательных платежей.
Поленова С.Н. [33] считает, что для того, чтобы достоверно и полно отразить финансовые результаты в бухгалтерском учете, бухгалтер должен придерживаться требований нормативных актов, которые регулируют данный раздел учета. Здесь имеются в виду Федеральный закон "О бухгалтерском учете", Налоговый кодекс, Положение по бухгалтерскому учету 9/99 и Положение по бухгалтерскому учету 10/99 и другие. В таблице 3 приведены нормативные акты, которыми необходимо руководствоваться в части бухгалтерского учета финансовых результатов. В таблице 1.1 также указано, что именно контролирует данный документ и какие правила устанавливает.
Таблица 1.1 - Перечень нормативных документов, на основе которых организуется бухгалтерский учет финансовых результатов
Название документа Дата и № утверждения Примечание
1 2 3
1. Федеральный закон РФ "О бухгалтерском учете" № 402-ФЗ от 06.12.2016 Определяет основные требования и допущения бухгалтерского учета финансовых результатов
2. Налоговый кодекс РФ, часть 2, утв. Федеральным законом 05.08.2000 № 118-ФЗ Устанавливает принципы налогообложения прибыли
3. Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ Приказ МФ РФ от 29.07.98 г. № 34н Определяет условия и основы ведения учета финансовых результатов
4. Учет доходов
5. Учет расходов ПБУ 9/99 от 6 мая 1999 г. № 33н
ПБУ 10/99, от 6 мая 1999 г. № 32н. Включает правила составления в бухгалтерском учете данных о доходах
Включает правила составления в бухгалтерском учете данных о расходах
6. Учет расчетов по налогу на прибыль организаций ПБУ 18/02 от 19 ноября 2002 г. № 114н Правила формирования информации о расчетах по налогу на прибыль
7. Учетная политика организации ПБУ 1/08 от 06.10.2008 г. № 106н Описывает методы группировки и оценки фактов деятельности, применение счетов, обработки информации
8. План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению Приказ Минфина России от 31.10.2008 г. № 94н. Предусматривает синтетические счета для учета финансовых результатов
9. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств Приказ Минфина России от 13.06.1995 года № 49 Устанавливают требования к порядку проведения инвентаризации финансовых результатов
10. Учетная политика предприятия Описывает способы ведения бухгалтерского учета в организации
Далее рассмотрим подробнее документы, указанные в таблице 1.1.
Первые два документа, отраженные в таблице 1.1, являются законами и законодательными актами, которые регулируют постановку бухгалтерского учета финансовых результатов в организации и представление бухгалтерской отчетности.
Документы с 3 по 7 пункт включительно формируют положения по бухгалтерскому учету, утверждаемые только Министерством финансов Российской Федерации. Они устанавливают минимальные требования к ведению бухгалтерского учета и составлению бухгалтерской отчетности.
Документы, описанные в пункте 8 и 9 - это методические инструкции и указания по ведению бухгалтерского учета финансовых итогов, а также методические указания по инвентаризации собственности предприятия и финансовых обязательств, инструкции по заполнению форм бухгалтерской отчетности.
Последним пунктом таблицы 1.1 указаны рабочие документы организации, которые составляют ее учетную политику. Здесь так же можно отразить и другие документы, например, внутренние инструкции предприятия. Они необходимы для эффективного ведения бухгалтерского учета финансовых результатов организацией.
Итак, можно прийти к выводу, что бухгалтерский учет доходов, расходов и финансовых результатов довольно подробно регламентирован функционирующими нормативными актами.
Финансовая отчетность компаний предоставляется для внешних пользователей, а так как в различных странах существуют отличия в содержании, создании и представлении показателей, описывающих результаты деятельности организаций, были созданы международные стандарты финансовой отчетности. Международные стандарты финансовой отчетности образованы для того, чтобы привести к единой форме правила составления, процедуры подготовки и представления финансовой отчетности компании. Благодаря МСФО, пользователи разных стран способны адекватно воспринимать и понимать отчетность.
Финансовая отчетность рассматривается в МСФО 1 "Представление финансовой отчетности".
В МСФО 1 [34] указано, что обязательными формами отчетности считаются:
? бухгалтерский баланс;
? отчет о финансовых результатах;
? отчет об изменениях капитала;
? отчет о движении денежных средств;
? пояснительная записка.
В МСФО так трактуется понятие доходов: доходы - это повышение экономических выгод. В свою очередь дается понятие расходам: расходы - это понижение экономических выгод.
Доходы включают в себя:
? выручку, которая возникает в результате ведущей деятельности организации,
? прочие доходы - нерегулярные доходы, которые могут появиться или же могут не возникнуть в результате деятельности предприятия.
В МСФО 18 [35] "Выручка" указано, что выручкой считается валовое поступление экономических выгод в ходе обычной деятельности компании за период, приводящее к росту капитала, отличному от роста за счет взносов акционеров.
В соответствии с МСФО-18, доходом признается доход, полученный в результате:
? реализации
? товаров; оказания
? услуг; употребления других активов предприятия, приносящих проценты и
дивиденды. Доход от реализации товаров признается только тогда, когда выполнены все условия:
? предприятие передало покупателю все выгоды и риски, связанные с владением товара;
? организация не оставляет за собой ни руководства ни контроля над реализованным товаром;
? размер дохода может быть измерен с высокой степенью достоверности;
? затраты по сделкам могут быть измерены с высокой степенью
достоверности. МСФО-21 "Влияние изменений валютных курсов" [36] показывает, как изменение валютного курса влияет на результат финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Стандарт определяет правила выбора курсов валют для отображения в отчетности операций, которые выражены в иностранной валюте. Иностранной валютой признает любая другая валюта, которая отличается от той, на которой составлена отчетность. Отчетность оформляется в валюте той страны, в какой зарегистрирована компания и в которой она выполняет свою работу.
В МСФО-23 "Затраты по заимствованиям" [37] так раскрывается понятие затрат по займам - это затраты по выплате процентов или иные затраты, которые понесло предприятие из-за получения заемных средств. Затраты по заимствованиям признаются как расход в том периоде, в котором они были
понесены. В затраты по займам включают:
? проценты по банковскому овердрафту или по краткосрочным и долгосрочным
? займам; амортизацию скидок и премий, относящихся к
? займам; амортизацию второстепенных затрат, которые возникли в связи с предоставлением
? займов; амортизацию второстепенных затрат, понесенных в связи с предоставлением
? займов; разницу в валютных курсах, возникающую при получении займов в иностранной валюте при условии, если они рассматриваются как поправка к затратам по выплате
процентов. В МСФО-23 существует так же другой подход, исходя из которого, затраты по займам могут капитализироваться и не включаться в расходы периода, в котором они были понесены. Капитализация - это накопление издержек до некоторого момента, с дальнейшим их списанием на себестоимость актива. Этим моментом может служить частичная или полная сдача объекта в эксплуатацию. Если освоение актива приостанавливается на длительное время, то капитализацию следует прервать. Полное прекращение капитализации наступает в случае завершения деятельности, необходимой для использования или продажи актива.
МСФО-33 "Прибыль на акцию" [38] устанавливает правила упорядочения сведений о размерах прибыли на одну обыкновенную акцию. Информация используется для сравнения результатов деятельности предприятия в разных отчетных периодах или же для одного отчетного периода, но разных предприятий. Базовый показатель рассчитывается делением чистой прибыли или убытка за отчетный период на средневзвешенное число обыкновенных акций в этом периоде. Чистая прибыль убавляется на необходимую сумму дивидендов по привилегированным акциям, в то время как, чистый ущерб на сумму этих дивидендов
возрастает. По мнению Варламова С.А. [39], базовый показатель числа акций за отчетный период обязан равняться средневзвешенному количеству обыкновенных акций, пребывающих в обращении в течение данного отчетного
периода. Средневзвешенное число акций в обращении формируется как:
, тыс. шт.,
где А - средневзвешенное количество акций тыс. шт.;
- количество акций на начало периода, тыс. шт.;
- количество размещенных акций за период, тыс. шт.;
- количество купленных акций в течение года, тыс. шт.
Эти данные нужно умножить на взвешенный временной коэффициент, при расчете которого, требуется количество дней, во время которых акции находятся в обращении, разделить на совокупное количество
дней. Так же возникает разводняющий эффект, когда обыкновенные акции издаются и устанавливаются по цене ниже своей справедливой стоимости. Эффект приводит к тому, что прибыль на одну акцию
уменьшается. Таким образом, для получения сведений о финансовых результатах используются: МСФО 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских расчетах и ошибки", МСФО 18 "Выручка", МСФО 21 "Влияние изменений валютных курсов", МСФО 23 "Затраты по заимствованиям", МСФО 33 "Прибыль на
акцию". 1.2 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ
Финансовый результат - показатель хозяйственной деятельности предприятия за определенный промежуток времени .
Один из источников собственных средств предприятия - это прибыль, которая указывает на положительный финансовый результат деятельности предприятия. При отрицательном результате наблюдается
убыток. По мнению Терентьевой Т.В. [2], прибыль и убыток возникают в ходе такой деятельности, как:
? выполнения работ и/или оказания
? услуг; реализации произведенной продукции;
? получения или уплаты штрафов и неустоек по договорам;
? долевого участия в других организациях (при наличии разницы курсов иностранной
? валюты); реализации других активов (основных средств, нематериальных активов, материалов и т.п.).
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 [3], доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).
Богаченко В.М. [4] считает, что доходы организации подразделяются на:
1) доходы от обычных видов
? деятельности: выручка от продажи продукции и
? товаров; доход, связанный с выполнением работ и оказанием
2) услуг. прочие
? поступления: операционные;
?
?
внереализационные; чрезвычайные. Кошко О.В. и Чекавинская Г.А. [5] в своем учебном пособии указывают, что доходами не признаются
?
? поступления: налогов; сумм в пользу комитента, принципиала и т.д.;
? предварительной оплаты, авансов, задатков, залога (если договором предусмотрена передача имущества
? залогодержателю); в погашение кредита, займа.
В таблице 1.2 показано отражение прибыли (убытка) на счете 99.
Таблица 1.2 - отражение прибыли (убытка) на счете 99
Дт Кт
Пояснение 90 99 отражается
прибыль 99 90 отражается
убыток 91 99 списывается кредитовый
остаток 99 91 списывается кредитовый
остаток 99 68 начисленные платежи налога на прибыль, а так же суммы причитающихся налоговых санкций
99 84 списывается сумма чистой
прибыли 84 99 списывается сумма
убытка В свою очередь, согласно Положению по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 [6], расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников
имущества). Для того чтобы раскрыть информацию о доходах и расходах, а так же для отражения конечного финансового результата в бухгалтерском учете используют следующие
? счета: 90 "Продажи";
? 91 "Прочие доходы и
? расходы"; 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей";
? 96 "Резервы предстоящих расходов";
? 97 "Расходы будущих
? периодов"; 98 "Доходы будущих
? периодов"; 99 "Прибыли и
убытки". В Плане счетов они размещены в разделе , который называется "Финансовые результаты".
По мнению Алексеевой Г.И. [7], на счете 90 "Продажи" отражается вся информация, связанная с деятельностью предприятия, а именно информация о его доходах и расходах. По информации о доходах и расходах от обычной деятельности организации определяется финансовый результат организации.
Сумму выручки от продажи товаров, оказания услуг, выполнения работ отражают по дебету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" кредиту 90.
Потапова Е. А [8] пишет, что в дебет счета 90 списывают себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг и др. с кредита счетов:
? 20 "Основное
? производство"; 41 "Товары";
? 43 "Готовая продукция";
? 44 "Расходы на
продажу". В Плане счетов указаны не только сами счета, но и субсчета, которые к ним открываются. Субсчета используются для более подробного описания бухгалтерских операций.
К счету 90 открывается 5 субсчетов, которые показаны на рисунке 1.
Субсчет 90/9 предназначен для выявления финансового результата (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц.
Как пишет Неселовская, Т.М. [9], по субсчетам 90/1-90/4 записи ведутся аккумулятивно в течение отчетного года. Каждый месяц составляется общий дебетовый оборот по субсчетам 90/2-90/4 и определяется прибыль или убыток за отчетный
месяц. Получившийся финансовый результат ежемесячно списывают с субсчета 90/9 на счет 99 "Прибыли и убытки".
Миславская Н.А. [10] считает, что в конце отчетного года все субсчета, открытые к счету 90, закрываются на субсчет 90/9. Учет по счету 90 "Продажи" ведется по каждому виду реализованной продукции, работ, выполняемых организацией, услуг, которые она предоставляет и др. Таким образом, 90 счет на отчетную дату не имеет
остатка. Хотя субсчет 90/1 и называется "Выручка", тем не менее, выручка на нем отражается, только если она получена от обычных видов деятельности организации. В учебном пособии Крутяковой Т.Л. [11] сказано, что если же это прочие доходы, то они учитываются не на субсчете 90/1, а на субсчете 91/1 "Прочие доходы", который относится к счету 91 "Прочие доходы и
расходы". Счет 91 "Прочие доходы и расходы" обобщает информацию о прочих доходах и расходах предприятия за отчетный
период. К нему открываются следующие субсчета:
? 91/1 "Прочие доходы";
? 91/2 "Прочие
? расходы"; 91/9 "Сальдо прочих доходов и
расходов". По мнению Мельник М.В. [12], по таким субсчетам как 91/1 и 91/2 записи ведутся аккумулятивно в течение отчетного года. Каждый месяц сопоставлением дебетового оборота по 92/2 и кредитового оборота по субсчету 91/1 определяется разность прочих доходов и расходов за отчетный месяц. Получившееся сальдо фиксируют на субсчете 91/9.
Эту разницу ежемесячно списывают с субсчета 91/9 на счет 99 "Прибыли и убытки". Как описано в учебном пособии Медведева А.В. [13], в конце отчетного года все субсчета, которые были открыты к счету 91, закрываются на субсчет 91/9. Таким образом, счет 91 не имеет остатка на отчетную дату.
Далее рассмотрим счет 94, который имеет название "Недостачи и потери от порчи ценностей". Он обобщает данные о суммах недостач и потерь от порчи материальных и других ценностей, включая денежные средства. Эти суммы были выявлены в процессе заготовления, хранения или же реализации ценностей. Соснаускене О.И. [14] считает, что, если потери ценностей произошли в результате стихийный бедствий, то их относят на счет 99 в качестве убытков отчетного
года. По мнению Кондракова Н.П. [15], суммы, принятые к учету в дебет 94 счета, указывают в тех же размерах по кредиту счета 94. На счета учета затрат на производство списываются недостающие или испорченные материальные ценности по их фактической
себестоимости. В пособии Камышанова П.И. [16], сказано, что, если виновное лицо установлено, причитающаяся сумма взыскания списывается с него проводкой: Дт 98 и Кт 91.
Следующая проводка отражает недостачи ценностей, которые были выявлены в отчетном году, но относятся к прошлым периодам: Дт 94 Кт 98.
Так же на эти суммы записывается проводка: Дт 73/2 Кт 94. Счет 73 называется "Расчеты с персоналом по прочим операциям", а его субсчет 73/2 "Расчеты по возмещению материального ущерба". По мнению Лебедевой Е.М. [17], по мере погашения задолженности составляется проводка: Дт 98 и Кт 91.
Счет 98 "Доходы будущих периодов" предназначен для обобщения информации о доходах, полученных (начисленных) в отчетном, но относящихся к будущим отчетным периодам, а также предстоящих поступлениях задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы, и разницах между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью ценностей, принятой к бухгалтерскому учету при выявлении недостачи и
порчи. На рисунке 1.2 изображены субсчета к счету 98.
