Глава 1. Концептуальные основы налогового контроля
1.1 Налоговый контроль как институт налогового права
Развитие института налогового контроля – очень трудоемкий и длительный процесс. Ведь до сих пор не реализован полный контроль за правильностью исчисления и своевременностью перечисления налогов в бюджет, также не раскрыты все схемы уклонения налогоплательщиков от уплаты налоговых платежей. Следовательно, данная тема остается актуальной по сей день.
Согласно Конституции Российской Федерации статьи 57 «Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют».
Налоговый контроль осуществляют федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные в области налогов и сборов и ее территориальные органы, а так же Федеральная таможенная служба РФ (ФТС России) в части налогов, уплачиваемых при ввозе товаров на таможенную территорию РФ (НДС, акцизы).
Полномочия ФНС России закреплены Постановлением Правительства РФ от 30 сентября 2004 № 506 «Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службы».
Главной задачей ФНС является осуществление контроля над соблюдением законодательства о налогах и сборах, правильностью их исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующие бюджеты и внебюджетные фонды государственных налогов и других платежей, установленных законодательством Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления в пределах их компетенций.
В случаях, предусмотренных в Налоговом кодексе Российской Федерации (НК РФ), полномочиями налоговых органов обладают при решении вопросов, отнесенных НК РФ к их компетенции:
- таможенные органы;
- финансовые органы;
- органы внутренних дел.
На основании статьи 71 Конституции РФ таможенное регулирование и федеральные налоги являются самостоятельными сферами правового регулирования. В своей деятельности таможенная служба руководствуется Постановлением Правительства РФ от 16.09.2013 N 809 (ред. от 23.04.2021) "О Федеральной таможенной службе"
Учитывая постоянное развитие законодательства в сфере налогообложения, просто необходим постоянный анализ правовых преобразований применяемых государством для осуществления своих интересов. И наиболее важным в данном направлении является организация налогового контроля, в рамках которого и происходит реализация государственных интересов в налоговой сфере.
Для того, чтобы раскрыть сущность налогового контроля, нужно выяснить сущность финансового контроля, поскольку налоговый контроль является видом последнего.
С.В. Запольский считает, что «финансовый контроль понимается, как система институтов, инструментов и методов»;
«Финансовый контроль, как совокупность регулярных и непрерывных процессов» - такое понимание системной сущности финансового контроля характерно для Н.Д. Погосяна;
Химичева Н.И. говорит о финансовом контроле так «Финансовый контроль как совокупность действий и операций»;
Грачева Е.Ю. рассматривает «финансовый контроль как многоаспектная межотраслевая система».
Данные определения системной сущности финансового контроля, являются в должной мере логичными и соответствующими действительности. При этом каждая из приведенных характеристик системной сущности финансового контроля не исключает, а скорее дополняет остальные.
Таким образом, представляется возможным сформулировать определение финансового контроля. Финансовый контроль – это особый регулярный и непрерывный процесс контроля, цели и основные задачи которого имеют чётко выраженный финансовый характер, а их достижение осуществляется при помощи многоаспектной, межотраслевой системы институтов, инструментов и методов, регламентируемых комплексом правовых норм, охватывающих весь процесс организации и проведения финансового контроля, в том числе и возможность применения в рамках финансового контроля специфических организационных форм и методов, а также наделяющих определённый круг субъектов соответствующими полномочиями в отношении ограниченного контингента контролируемых лиц и объектов контроля.
Основная задача финансового контроля в Российской Федерации – это осуществление деятельности по проверке, выявлению, констатации и устранению исполнения выявленных нарушений в финансовой деятельности субъектов финансового права. Различают контроль за исполнением бюджетов, контроль за правильным и целесообразным расходованием средств, налоговый контроль, банковский надзор (за соблюдением кассовой дисциплины, выдачи и использованием кредитов), валютный контроль, аудиторский контроль, контроль на рынке финансовых услуг.
В науке финансового права классификацию финансового контроля осуществляют по видам, формам и методам финансового контроля. Авторы А. И. Землин, О. М. Землина, Н. П. Ольховская предлагают два варианта классификации финансового контроля – в зависимости от субъекта, осуществляющего финансово-контрольную деятельность, и от содержания финансово-хозяйственной деятельности, которая является объектом контроля.
Приняв за основу особенности классификации субъектного состава правоотношений по финансовому контролю, выделяют следующие виды финансового контроля:
1) государственный контроль, осуществляемый уполномоченными органами государственной власти общей компетенции, а также специальными контрольными органами;
2) общественный контроль, проведение которого возлагается на негосударственные (неправительственные) органы и учреждения, отдельные группы лиц, представляющих общественность.
Государственный финансовый контроль подразделяет в свою очередь на надведомственный (встречаются и другие названия общегосударственный, вневедомственный, внешний) и внутриведомственный контроль, именуемый ведомственным или внутренним.
В зависимости от специфики объекта финансового контроля (по содержанию финансового контроля) различают следующие его виды:
1) бюджетный контроль;
2)налоговый контроль;
3) банковский надзор;
4) валютный контроль
Налоговый контроль - это один из важнейших институтов налогового законодательства. Он является разновидностью финансового контроля, имеет все черты, присущие финансовому контролю, и одновременно обладает специфическими чертами. Значимость налогового контроля заключается в том, что благодаря нему достигается упорядоченность налоговых правоотношений. При помощи механизма налогового контроля налоговые органы проверяют соблюдение налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах.
Управление налоговой системой базируется на трех основах: нормативно-правовые акты, организационные основы деятельности субъектов налоговых отношений, налоговый контроль .
Нельзя не отметить также тот факт, что если говорить об определении «налогового контроля», то на данный момент в научной литературе встречается множество таковых. Далее рассмотрим основные из них.
Одной из первых точек зрения является та, в которой рассматривают налоговый контроль как специфическую деятельность уполномоченных государственных органов по обеспечению соблюдения налогового законодательства.
В свою очередь, Быкова Н.Н. имеет другой взгляд на содержание данного термина, который состоит в том, что налоговый контроль представляет собой совокупность действий, приемов, операций, способов проверки соблюдения налогового законодательства.
Аспекты, в рамках которых рассматривается налоговый контроль:
- Организационный (выбор форм контроля, состав его субъектов и объектов);
- Методический (методы осуществления контрольных действий);
- Технический (совокупность приемов проверки) и др.
В юридической литературе встречаются различные определения понятия налогового контроля.
Определение, данное Клейменовой М.О., «налоговый контроль – это система мероприятий по проверке законности, целесообразности и эффективности действий по формированию денежных фондов государства на всех уровнях управления и власти в части налоговых доходов; выявлению резервов увеличения налоговых поступлений в бюджет и улучшению налоговой дисциплины; совокупность приемов и способов, используемых органами власти и управления, которые обеспечивают соблюдение налогового законодательства, правильность исчисления, полноту и своевременность внесения налогов в бюджет».
Клейменова М.О. считает, что налоговый контроль – это специализированный (только в отношении налогов и сборов) надведомственный (вне рамок ведомства) государственный контроль, сущность которого состоит не только в проверке соблюдения законодательства о налогах и сборах, но и в проверке правильности исчисления, полоты и своевременности уплаты налогов сборов.
Заслуживает внимание определение налогового контроля, как установленной нормативными актами совокупности приёмов и способов по обеспечению налогового законодательства и налогового производства», данное Крохиной Ю.А.
Если проанализировать выше определения, то можно сделать вывод о том, что налоговый контроль имеет обеспечить полноту, своевременность уплаты налогов и сборов в бюджет, соблюдение законодательства, применение мер ответственности за эти нарушения. Авторы юридическую природу контроля, особо обращая внимание, что она регламентируется правовыми нормами.
субъектов налогового контроля ограничен должностными лицами налоговых органов. В соответствии со статьёй 30 НК РФ налоговые органы составляют единую систему контроля над соблюдением законодательства о налогах и сборах. В указанную систему входят:
- федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов. Таковым органом в РФ является Федеральная налоговая служба (ФНС РФ);
- территориальные органы ФНС РФ.
ст.1 Закона РФ от 21 марта 1991 года N 943 – 1 «О налоговых РФ» налоговые органы – это единая система контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджетную систему РФ налогов и сборов, а в случае, предусмотренных законодательством РФ, других обязательных платежей, установленных законодательством РФ.
Цели налогового контроля реализуются путем решения определенных задач:
- обеспечение экономической безопасности государства при формировании публичных централизованных и децентрализованных денежных фондов;
- обеспечения надлежащего контроля за формированием государственных доходов и рациональным их использованием;
- улучшения взаимодействия и координации деятельности контрольных органов в Российской Федерации;
- проверки выполнения финансовых обязательств перед государством и муниципальными образованиями со стороны организаций и физических лиц;
- проверки целевого использования налоговых льгот;
- пресечения и профилактики правонарушения в налоговой сфере.
Объект налогового контроля по мнению Цинделиани И.А. отвечает на вопрос «что проверяется». Под ним понимается деятельность проверяемых объектов, а именно: исполнение проверяемыми лицами обязанностей, возложенных на них законодательством о налогах и сборах.
Как считает Алексейчева Е.Ю. «Объектом налогового контроля являются совокупность различных денежных отношений публичного характера, возникающих в процессе финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, расчета и взимания налогов и сборов, а также выявление нарушений налогового законодательства и привлечение к ответственности нарушителей».
Относительно предмета контроля существует количество мнений друг другу. Так, согласно позиции Крокиной Г.М. и Смирновой О.П., предмет налогового контроля отвечает на вопрос «какое направление деятельности проверяемого объекта исследуется». В связи с этим, конкретно под предметом налогового контроля предполагается проверку исполнения той или иной налоговой обязанности проверяемого объекта: исполнение обязанности по постановке на учет в налоговыхорганах, ведение учета (включая учет объектов налогообложения), составление и предоставление налоговой, правильность исчисления сумм налоговых платежей, полнота и своевременность уплаты налога, качество исполнения предписаний налоговых органов об устранении нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе предыдущих налоговых проверок.
По мнениюКлейменовой М.О., в качестве предметов контроля выступают документальные, вещественные и цифровые носители информации о совершенных налогоплательщиком операциях, его действиях (бездействиях). В частности, предметом контроля являются бухгалтерского и налогового учета, налоговые декларации..
Болтинова О.В. предлагает под предметом понимать тот материальный, который будет исследованию в ходе деятельности. Хотя тут необходимо внести ясность, понимаются ли под предметом только документы и движимые вещи, либо что-то еще. Так как предмет налогового контроля не следует ограничивать только документами и движимыми вещами, поскольку в ходе налогового контроля и иные объекты, например недвижимость.
Клейменова М.О. основную налогового контроля как, прежде всего, активную работу органов власти «по выявлению и изъятию в бюджетную систему недоимок по налогам и сборам, а также в предотвращении совершения нарушенийзаконодательства. Задачу налогового контроля автор видит как своевременное формирование налоговых доходов бюджетов: «Весь смысл налогового заключается в том, чтобы реализацию налоговой обязанности в определенный срок и в причитающихся суммах».
По мнениюБыковой Н.Н., основной задачей налогового контроля является над соблюдением правильности законодательства о налогах и сборах.
При проведении налогового контроля для достижения баланса между соблюдением прав и законных интересов налогоплательщиков и исполнением фискальной функции в надлежащем объемеи порядке должностные лица органов должны исходить, прежде всего, из соблюдения следующих принципов налогового контроля:
1. Законность проводимых мероприятий налогового контроля. Данный принцип означает, что налоговый контроль должен быть проведен в тех формах, теми методами и способами, которые определены в НК РФ. Проведение налогового контроля в иных формах, а также по основаниям и в порядке, не предусмотренными НК РФ, не допускается.
2. процедуры. Все мероприятияконтроля осуществляются в определенной НК РФ процессуальной форме, несоблюдение которой является основанием для отмены решений налоговыхорганов, вынесенных по результатам налогового контроля.
3. Соблюдение налоговой тайны. Полученные в ходе осуществления налогового контроля о налогоплательщике не могут разглашены иначе, как на основаниях, предусмотренных НК РФ.
4. вреда при проведении мероприятий налогового контроля.
5. Соблюдение установленных презумпций и прав налогоплательщика, уважение его личныхправ и имущественных при проведении мероприятий налогового контроля.
имеют формы контроля, поскольку от правильного выбора контролирующими конкретных действий и процедур зависит достижение результата и эффективность. С другой стороны, адекватное применение приемов и способовНалогового контроля соблюдение прав и законных интересов подконтрольных лиц, позволяет не препятствовать нормальному их финансово-хозяйственной деятельности.
Необходимо отметить, что и в налоговом законодательстве на сегодняшний день нет четкого разграничения форм и методов налогового контроля. Под формами налогового контроля законодатель предлагает понимать и методы его проведения, что просматривается в формулировке статьи 82 НК: «Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом». Если налоговые проверки действительно относятся к категории форм налогового контроля, то все остальные понятия, перечисленные в статье 82 НК, представляют собой, по нашему мнению, методы, используемые при реализации форм налогового контроля.
Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в пункте 24 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» отметил, что «Пунктом 1 статьи 82 НК РФ осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), назван в качестве одной из форм налогового контроля.
Однако положения статей 91 и 92 НК, регламентирующие соответствующие полномочия налоговых органов, прямо указывают на то, что осмотр территорий (помещений) налогоплательщика и доступ на территорию (в помещение) налогоплательщика возможен только в связи с проведением в отношении данного налогоплательщика выездной налоговой проверки.
Следовательно, в контексте действующего законодательного регулирования, осмотр помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода (прибыли), не может рассматриваться в качестве самостоятельной формы налогового контроля и осуществляться вне рамок выездной налоговой проверки».
По моему мнению, указанную позицию ВАС РФ можно применить не только в отношении осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), но и в отношении остальных понятий, перечисленных в статье 82 Налогового кодекса (за исключением понятия «налоговые проверки»).
считает, что форма контроля - это способ конкретного выражения и организации контрольных действии.
По мнению Болтниковой О.В., форму налогового контроля можно определить как регламентированный нормами налогового способ организации осуществления и формального закрепления результатов мероприятий налогового контроля, представляющих собой единую совокупность действий уполномоченных органов по выполнению конкретной задачи по налогового контроля. Внутреннее содержание конкретных процедур налогового контроля, которое находит внешнее выражение в виде форм налогового контроля, по мнению автора, определяется:
- спецификой налоговых, являющихся юридической базой для осуществления налогового контроля;
- спецификой содержания субъективных прав обязанностей участников контрольных налоговых отношений;
- самой фактической субъектов по осуществлению прав и обязанностей.
В соответствии с п. 1 ст. 82 НК РФ налоговый контроль проводится должностными лицами органов в пределахкомпетенции посредством проверок, получения налогоплательщиков, налоговых и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НКРФ.
образом формами налогового контроля являются:
- налоговые проверки;
- получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов;
- проверки данных учета и отчетности;
- осмотр помещений и территорий.
Под методом налогового контроля в налогово-правовой литературе предлагается совокупность приемов, применяемых уполномоченными органами для установления объективных данныхо полноте и своевременности уплаты и сборов в соответствующий или внебюджетный фонд, а также об исполнении возложенных на лиц иных налоговых обязанностей.
О.А. Ногина выводит многоуровневую методов налогового, которые включают в себя следующие виды:
1) общенаучные методы: анализ и синтез, индукция, дедукция, моделирование, аналогия, статистические методы, логический метод, сравнительный методи другие методы, которыепри осуществлении любогодеятельности;
2) исследования: проверка документов; экономический анализ; исследование предметов и документов; осмотр помещений ( территорий) и предметов; инвентаризация; экспертиза и т.д., применение которых характерно для определенных видов, в частности, таких как контрольная деятельность;
3) на поведение проверяемыхлиц в ходе осуществления налогового контроля: убеждение, поощрение, принуждение и др.
При этом отмечается, что неразрывность и органическое единство форм и методов налогового контроля. Так, в рамках одной правовой формы организации деятельности могут применяться различные методы контроля, в некоторых случаях по наименованию с самой налоговым законодательствомконтроля. Ляпина Т.М. к методам налогового контроля относит, в частности, анализ деклараций, проведение встречных, повторных, выборочных, сплошных проверок.
Сам вопрос о выборе тех или иных методов, решается непосредственно органом исходя из ситуации: специфики налогоплательщика, целей конкретных мероприятий налогового контроля и т.д.
В качестве вывода необходимо отметить, что приоритетной формой налогового контроля являются налоговые проверки, за организацию и проведение которых отвечают налоговые органы страны; налоговые проверки ориентированы на отслеживание поведения налогоплательщиков.
Налоговые проверки, как определено, бывают выездными и камеральными, при этом, в современной России их активно используют для целей определения правомерности (неправомерности) поведения налогоплательщиков и по необходимости немедленного пресечения несанкционированных действий.
Формами проведения налоговых проверок являются арифметическая проверка, формальная проверка, проверка соблюдения сроков уплаты налогов и представления документов, сопоставление различных документов.
1.2 Историко-правовой аспект становления и развития правового регулирования налогового контроля
настоящего, не обратившись к историческому опыту. Действительно, при изучении любого вопроса необходимым является обращение к историческому опыту, без него не будет полного и комплексного раскрытия того или иного понятия и налоговый контроль здесь не является исключением.
контроль (его элементы) появляется с возникновением же явления подобного (подобно тому, как сам налог появляется одновременно с возникновением государства). , налоговый контроль существовал там, где собирались налоги. Как известно функция сбора (под разными её вариациями), существовала издревле, вместе с зарождением первых зачатков государственности.
В России развитие налогового, принято делить на три периода: дореволюционный, советский и российский.
В древнерусских княжествах казны происходило с помощью взимания дани – « полюдьем», когда князь совершал объезд своих. Взимание дани Орды с Древней началось посленаселения, в 1257-1259 г., под руководством Китата. населения можно рассматривать, как элемент налогового контроля, тогопериода и постановкуна учет налогоплательщика. «Перепись, в отличие от современной, имела финансовые цели. Это была своего рода постановка на налоговый учет. На основе переписи писцовые книги - прототип современного реестра с присвоением каждому ИНН».
В 1616 году Земский Собор принимает постановление, в силу которого в 1620 году, была проведена «общая перепись населения в государстве с целью привести в известность и устроить его податные силы». В результате были составлены книги, по которымрешались поземельные споры и производился учет налогоплательщиков. Наряду с писцовыми книгамидополнявшие их «дозорные книги» и «переписные книги» (пополняя перепись торгово-промышленных средств по отношению к городу, по отношению к уезду кадастр).
К 14 в. складывается система кормлений- предоставления права управления определенной территорией за службу князю. Во времена возникают должности, дьяков и подьячих, которые ведали сборами оброков и вели книги и записи по этим сборам.
объединения русских к концу 15 в., создаются учреждения для руководства хозяйственными делами - приказы, именовавшиеся также «избами, палатами, дворами».
В 1655 г. создается новая система занимающаясяналогов –Счетный приказ, а затем в результате реформ 1679-1681, во главу финансовых учреждений был поставлен Приказ большой казны.
В начале 18 в. финансовые органы, ведавшиеналогов, были децентрализованы, и губернские учреждения значительные полномочия по сбору налогов. Петр I, по инициативе которого произошла эта реорганизация, считал, что такое прекратит дробление податных учреждений и облегчит личное наблюдениеего доверенных лиц за взиманием налоговых платежей.
В 1719 г. был утвержден регламент Камер - коллегии, государственного органа отраслевогоуправления, обязанности которой состояли в «надзирании и правлении над окладными и неокладными приходами».
Значительные реформы в сфере организации государственных финансов осуществлены в период Александра I, манифестом которого «Об учреждении министерств» в 1802 году впервые создано Министерство финансов. В его компетенцию входило ведение всех государственных доходов. В связи с этим финансов устанавливало поступлений для различных. Структурным подразделением стал Департамент и сборов, взимавший и косвенные налоги с населения, а с 1833 года, занимавшийся и проведением переписей податного населения. В 1810 году Государственный Совет рассмотрел предложение Особого комитета. Было решено, что министр финансов ведает доходами и управляет ими.
