ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИКО-МЕТОДИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И АУДИТА ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИ, ТОВАРОВ ПРЕДПРИЯТИЯ
1.1. Сущность готовой продукции, товаров и способы ее учета и аудита
На территории Российской Федерации компании, занимающиеся производством, обладают существенным потенциалом развития. Производственный процесс субъекта хозяйствования направлен на изготовление товарной продукции, которая может быть представлена готовой продукцией, выполненными работами и оказанными услугами, что отражено на нижеприведенном рисунке 1.
Рисунок 1. Виды товарной продукции
Изготовленные изделия относятся к готовой продукции данного отчетного периода, если они прошли полный цикл производства, контроль на соответствие утвержденным стандартам или техническим условиям качества и сданы на склад. В. С. Полещук указывает, что продукты и изделия, которые не прошли все стадии обработки и не приняты службой технического контроля, учитываются как часть незавершенного производства . Н. П. Кондраков отмечает, что крупногабаритная продукция, которая не может быть сдана на склад по техническим причинам, принимаются представителем заказчика на месте их изготовления и сборки .
Готовая продукция являются частью запасов (рисунок 2).
Рисунок 2. Состав запасов экономического субъекта
В нормативных актах по бухгалтерскому учету имеют следующие определения понятия «готовая продукция», обобщенные в таблице 1.
Таблица 1
Определение готовой продукции в нормативных актах по бухгалтерскому учету
Нормативный акт Определение
ФСБУ 5/2019 «Запасы», утвержденный Приказом Минфина от 15.11.2019 №180н В п. 3 определено, что «готовая продукция (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством), предназначенная для продажи в ходе обычной деятельности организации»
МСФО 2 «Запасы», введенный в действие на территории РФ Приказом Минфина от 28.12.2015 №217н Реальное имущество, которое предназначено для продажи в ходе обычной коммерческой деятельности и находится в процессе производства с целью такой продажи, а также должно быть потреблено в ходе производства товаров или услуг, предназначенных для продажи.
Далее изучены определения готовой продукции, которые даются учеными-экономистами. В таблице 2 представлены различные взгляды ученых экономистов на понятие «готовая продукция».
Таблица 2
Взгляды ученых экономистов на сущность и понятие «готовая продукция»
Автор Определение готовой продукции
В. Г. Гетьман Продукция при условиях окончания производственного цикла в соответствии с технологическим режимом ее изготовления; приемки продукции в соответствии с установленными стандартами, используемыми производственными предприятиями; документального оформления и сдачи продукции на склад или передачи продукции на месте ее изготовления, минуя склад, непосредственно заказчику (покупателю)
Н. П. Кондраков Изделия и полуфабрикаты, полностью законченные обработкой, соответствующие действующим стандартам или утвержденным техническим условиям, принятые на склад или заказчиком
Ю.А. Бабаев, А.М. Петров, Л. Г. Макарова Результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов
А.Е. Суглобов Б.Т. Жарылгасова, О.Г. Карпович Часть материально-производственных запасов, предназначенных для продажи, обладающая техническими и качественными характеристиками, соответствующими условиям контракта или требований иных законодательно-нормативных документов
По данным таблицы 2 можно заключить, что современные экономисты сводят свои точки зрения к толкованию определения готовой продукции, как конечному продукту производственного процесса экономического субъекта.
Для признания экономическим субъектом изделий готовой продукции необходимо одновременное выполнение нескольких условий, систематизированных на рисунке 3.
Рисунок 3. Условия для признания изделий готовой продукции
Продукция, не отвечающая хотя бы одному из перечисленных (рисунок 3) условий, учитывается в составе незавершенного производства.
На реализацию продукции влияют различные факторы. М. С. Омардибирова, Х. А. Ибрагимова объединяют их в две группы:
? рыночные факторы: платежеспособность покупателей, изменение цен и тарифов на поставляемые сырье и материалы, конъектура рынка, факторы окружающей среды и т.п.;
? производственные факторы: техника и технология производства, изменение производственной программы предприятия, уровень и эффективность использования факторов производства и т.д.
В учебной литературе встречаются различные классификации готовой продукции. Любая выбранная классификация готовой продукции имеет существенное значение для практической реализации решений экономического субъекта в отношении учета готовой продукции.
Применяемая классификация готовой продукции определяет состав рабочего плана счетов, выступает реквизитом первичной учетной документации. Помимо этого, правильно построенная классификация готовой продукции значительно упрощает процесс составления бухгалтерской отчетности коммерческой организации.
Целью бухгалтерского учета движения готовой продукции, товаров на счетах бухгалтерского учета производственного предприятия является выявление финансового результата по основной деятельности. Для реализации данной цели бухгалтерский учет движения готовой продукции в производственных предприятиях должен обеспечивать решение следующих основных задач:
? постоянный контроль за движением готовой продукции;
? своевременный и правильный учет отгруженной и реализованной готовой продукции;
? своевременное и достоверное определение финансовых результатов от продажи готовой продукции и их учет.
Единица бухгалтерского учета готовой продукции выбирается производственными предприятиями самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации о готовой продукции, а также надлежащий контроль за ее наличием и движением.
Далее представлены результаты изучения методики синтетического и аналитического учета готовой продукции, товаров на предприятии.
Учет движения готовой продукции находится под постоянным контролем бухгалтерии каждого производственного предприятия, так как ритмичность выпуска готовой продукции обеспечивает выполнение договорных обязательств по отгрузке продукции покупателям, своевременность реализации всех расчетов производственного предприятия со своими контрагентами .
На методику учета движения готовой продукции влияет метод оценки готовой продукции. На рисунке 4 представлены основные виды оценки готовой продукции, применяемые в производственных предприятиях.
Рисунок 4. Виды оценки готовой продукции в производственных предприятиях
Оценка готовой продукции на производственных предприятиях проводится в соответствии с Федеральным закон №402-ФЗ «О бухгалтерском учете», ФСБУ 5/2019 «Запасы», утвержденным Приказом Минфина России от 15.11.2019 №180н
Оценка готовой продукции по фактической производственной себестоимости представляет собой сумму всех затрат, связанных с изготовлением продукции (собирается полностью только на счете 20). В случае, когда предприятие решает учесть готовую продукцию по фактической себестоимости, тогда учитываться готовая продукция будет только с применением счета 43 . При данном методе готовая продукция на складе отражается согласно стоимости примененного при ее изготовлении сырья, полуфабрикатов, материалов, зарплаты рабочих, энергии, начисленной амортизации оборудования и т.д.
Оценка готовой продукции по фактической производственной себестоимости применяется на предприятиях, выпускающих продукцию с узким ассортиментом, либо занимающихся индивидуальным, мелкосерийным производством. Например, выпуск крупного уникального оборудования или транспортного средства.
Фактическую себестоимость готовой продукции определяют исходя из реально понесенных расходов на ее изготовление. При оценке готовой продукции по фактической производственной себестоимости могут использоваться три ее модификации:
? оценка готовой продукции по неполной (сокращенной) производственной себестоимости;
? оценка готовой продукции по цеховой себестоимости;
? оценка готовой продукции по производственной себестоимости .
В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов, учет выпуска готовой продукции на производственных предприятиях может осуществляться одним из двух вариантов:
? учет без применения счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»;
? учет с применением счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».
Рассмотрим первый вариант учета выпуска готовой продукции. Учет выпуска продукции по фактической производственной себестоимости без применения счета 40 оправдан при небольшом производстве либо при небольшой номенклатуре продукции. При таком варианте учета выпуска готовой продукции применяется только счет 43.
Счет 43 предназначен для обобщения информации о наличии и движении готовой продукции. Он используется производственными предприятиями, осуществляющими промышленную, сельскохозяйственную и иную производственную деятельность.
Аналитический учет по счету 43 ведется в соответствии с названиями, сортами, типами, размерами и местами хранения продукции. Организация аналитического учета готовой продукции не должна позволять вести учет только в количественном выражении, без соответствующей оценки. С материально-ответственными лицами заключаются договоры о материальной ответственности, при этом на предприятии должны быть созданы все условия для полной сохранности материальных ценностей на складе. Характеристики методов аналитического учета готовой продукции, которые могут применяться на производственных предприятиях, обобщены в таблице 3.
Таблица 3
Метод аналитического учета готовой продукции
Методы Характеристика методов
Параллельный Этот метод характерен для небольших экономических субъектах с ограниченной номенклатурой готовой продукции. Он трудоемок и неудобен в связи с тем, что карточки количественного учета и на складе, и в бухгалтерии ведутся одновременно.
С помощью сортовой оборотной ведомости При этом методе на складе, как и при параллельном методе учета, ведутся карточки количественного учета, а в бухгалтерии – сортовая оборотная ведомость по той же форме, что и при параллельном методе, данные в которую заносятся непосредственно из приходных и расходных первичных документов.
Оперативно-бухгалтерский метод Он предусматривает составление сальдовой ведомости учета. В ведомости учета остатков отражаются остатки на первое число каждого отчетного периода. Ведомость открывается в бухгалтерии по каждому складу и ведется в разрезе групп и номенклатурных номеров готовой продукции. По каждому номенклатурному номеру указываются единица измерения и учетная цена. По окончании отчетного периода ведомость передается на склад.
При таком варианте учета выпуска продукции на основании Акта о выпуске готовой продукции делаются записи, представленные в таблице 4.
Таблица 4
Методика учета выпуска и отгрузки готовой продукции по фактической
производственной себестоимости
Содержание факта хозяйственной жизни Корреспонденция счетов
дебет счета кредит счета
Принята на склад готовая продукция из основного производства по фактической себестоимости 43 20
Принята на склад готовая продукция из вспомогательного производства по фактической себестоимости 43 23
Принята на склад готовая продукция из обслуживающего производства по фактической себестоимости 43 29
Реализация готовой продукции 90.2 43
Если в производственных организациях продукция оценивается по учетным ценам, то учетной политикой может быть предусмотрен метод учета выпуска как без применения счета 40, так и с применением счета 40.
Рассмотрим метод учета выпуска готовой продукции без применения счета 40, но с применением учетных цен. В качестве учетных цен на производственных предприятиях могут применяться:
? фактическая себестоимость по данным прошлых периодов.
? нормативная себестоимость.
? договорная цена.
? другие виды цен.
Выбор конкретного варианта учетной цены осуществляется производственными предприятиями самостоятельно.
При методе по учетным ценам (нормативной, плановой себестоимости) оценка может проводиться как по каждой номенклатурной позиции, если предприятие выпускает продукцию с глубоким ассортиментом, так и по номенклатурным группам – при широком ассортименте. Особенность метода по учетным ценам заключается в обеспечении учета отклонений фактической производственной себестоимости готовой продукции от плановой себестоимости.
Нормативная себестоимость, так же как и плановая, определяется самим предприятием, на основании норм использования сырья, топлива, материалов и т.д., необходимых для выпуска продукции и себестоимости продукции по данным предыдущих периодов, соответственно.
Основой для установления и использования учетных цен служат разработанные плановые калькуляции по единицам продукции .
На производственных предприятиях могут применять один из следующих видов методик оценки готовой продукции: по фактической производственной себестоимости; по нормативной себестоимости; оценка готовой продукции по договорным ценам.
Если на производственном предприятии применяются учетные цены, то на счете 43 необходимо открыть два аналитических счета или к счету 43 «Готовая продукция» субсчета:
? 43-1 «Учетная цена»;
? 43-2 «Отклонение» .
В этом случае бухгалтерия в течение месяца выпуск готовой продукции отражает на субсч. 43.1, а в конце месяца на основании отчетных калькуляций определяется фактическая себестоимость выпущенной продукции и ее отклонение, а на полученную сумму проводятся корректировки. В учете такая методика записями в таблице 5.
Таблица 5
Методика учета выпуска и продажи готовой продукции с применением учетных цен
Содержание факта хозяйственной жизни Корреспонденция счетов
дебет счета кредит счета
В течение месяца:
Принята на склад готовая продукция из основного производства по учетным ценам 43-1 20
Принята на склад готовая продукция из вспомогательного производства по учетным ценам 43-1 23
Принята на склад готовая продукция из обслуживающего производства по учетным ценам 43-1 29
Списана реализованная готовая продукция по учетным ценам 90.2 43-1
В конце месяца:
Отражено отклонение в большую сторону, если фактическая себестоимость превышает учетную себестоимость (плановую, нормативную) 43-2 20
43-2 23
43-2 29
Отражено отклонение методом «красное сторно», если учетная себестоимость (плановая, нормативная) превышает фактическую себестоимость выпущенной продукции 43-2 20
43-2 23
43-2 29
Списано отклонение, относящиеся к реализованной продукции, при условии, что фактическая себестоимость превышает учетную (дополнительная запись) 90-2 43-2
Списано отклонение методом «красное сторно», относящиеся к реализованной продукции, при условии, что учетная себестоимость превышает фактическую себестоимость 90-2 43-2
Если в производственных организациях готовая продукция оценивается по учетным ценам, но учетной политикой предусмотрен метод учета выпуска продукции с применением счета 40, то рассмотрим этот метод учета выпуска готовой продукции с применением учетных цен.
При втором методе учета выпуска готовой продукции с использованием счета 40 в течение месяца выпуск готовой продукции осуществляется по учетным ценам (по нормативной, плановой себестоимости), в конце месяца списываются фактические расходы по изготовлению готовой продукции. В случае превышения фактической себестоимости над учетной себестоимостью (нормативной или плановой) (перерасход), выявленное отклонение списывается в себестоимость продаж. В случае превышения учетной себестоимости (плановой, нормативной себестоимости) над фактической себестоимостью (экономия) отклонение отражается записью «красное сторно» .
В бухгалтерском учете методика отражения движения готовой продукции по учетной цене (плановой, нормативной) с использования счета 40 представлена записями, систематизированными в таблице 6.
Таблица 6
Методика учета выпуска и продажи готовой продукции с применением учетных цен и использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»
Содержание факта хозяйственной жизни Корреспонденция счетов
дебет счета кредит счета
Принята из производства на склад готовая продукция по учетной цене (нормативной или плановой) 43 40
Списана отгруженная продукция по учетным ценам 90.2 43
Отражена фактическая себестоимость продукции 40 20
Списано отклонение превышение фактической себестоимости выпущенной продукции над ее нормативной (плановой) себестоимостью. 90.2 40
Списано отклонение методом «красное сторно» превышение нормативной (плановой) себестоимости выпущенной продукции над ее фактической себестоимостью 90.2 40
Таким образом, если можно определить размер затрат, входящих в себестоимость готовой продукции, только в конце месяца, то целесообразно установить учетные цены на продукцию и отражать ее по нормативной (плановой) себестоимости в текущем учете, а в конце месяца, после того как затраты по себестоимости продукции будут определены, рассчитывать отклонение и списывать разницы между нормативной (плановой) и фактической себестоимостью. Если же затраты могут быть определены на момент выпуска продукции, то готовую продукцию можно оценивать по фактической себестоимости, которая складывается из всех затрат на производство. Счет 40 в конце месяца обязательно закрывается и сальдо на конец периода счет не имеет.
Таким образом, по результатам исследования, проведенного в данном разделе работы, сделан вывод, что готовая продукция, товары выступают в качестве доли запасов, имеющихся у субъекта хозяйствования. Согласно позиции современных экономистов, готовая продукция представлена конечным продуктом процесса производства компании. На реализацию продукции влияют различные факторы, разделяемые на две основные группы: рыночные и производственные факторы. В настоящее время учет выпуска готовой продукции в производственных предприятиях может осуществляться одним из двух вариантов: учет без применения счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»; учет с применением счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Выбора варианта учета выпуска продукции необходимо отразить в учетной политике.
1.2. Нормативно правовое регулирование бухгалтерского учета готовой продукции, товаров на предприятии и информационная база
При организации и ведении бухгалтерского учета готовой продукции, товаров экономические субъекты должны опираться на нормативные документы, регламентирующие учет. В настоящее время нормативно-правовое регулирование учета готовой продукции, товаров в Российской Федерации осуществляется в соответствии со следующими документами в области регулирования бухгалтерского учета:
–федеральные стандарты;
–отраслевые стандарты;
– нормативные акты Центрального банка Российской Федерации;
–рекомендации в области бухгалтерского учета;
–стандарты экономического субъекта.
К федеральным законам и кодексам, регулирующим учет готовой продукции, товаров на экономических субъектах, отнесены Федеральный закон «О бухгалтерском учете», Налоговый кодекс Российской Федерации и Гражданский кодекс Российской Федерации.
Основным документом, регулирующим организацию бухгалтерского учета в Российской Федерации, в том числе и организацию учета готовой продукции, товаров на производственных предприятиях, является Федеральный закон от 06.12.2011 №402-ФЗ «О бухгалтерском учете». Данный Федеральный закон устанавливает основные требования бухгалтерского учета движения готовой продукции .
Учет готовой продукции, товаров тесно связан с выполнением договорных обязательств по поставке продукции. В экономических субъектах реализация готовой продукции, товаров осуществляется на основании заключенных между ним и покупателями договоров купли-продажи и поставки. Согласно первой части Гражданского кодекса Российской Федерации, утвержденного федеральным законом №51-ФЗ от 30.11.1994, обязательства исполняются в соответствии с договором, требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований – в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями.
Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996 №14-ФЗ регулирует порядок перехода права собственности на готовую продукцию, товар, порядок заключения договоров купли-продажи, раскрываются основные условия договоров, также его реквизиты (наименование вида, номер, дата, место подписания), юридические адреса и банковские реквизиты сторон.
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 №146-ФЗ дает определение такому понятию, как «реализация товаров, работ, услуг», под которым понимается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом другому лицу, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу . Также в нем оговорены принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения.
В налоговом учете организаций, которые исчисляют налог на прибыль методом начисления, отражают готовую продукцию только по прямым фактическим расходам. Закрытый перечень таких расходов приведен в п.1 ст.318.3. В налоговом учете не надо исчислять себестоимость единицы продукции, так как стоимость реализованной продукции списывается не пропорционально проданной продукции, а по особому порядку. Этот порядок для производственных предприятий установлен п.2 ст.318 и п.1 ст.319 Налогового кодекса. Именно стоимость отгруженной и реализованной готовой продукции – та величина прямых расходов, которая учитывается в текущем (налоговом) периоде, при налогообложении по налогу на прибыль. Это установлено п.2 ст.318 Налогового кодекса.
Федеральные стандарты, затрагивающие учет готовой продукции и ее реализации на предприятиях, включают в себя действующие положения по бухгалтерскому учету, утверждаемые Минфином Российской Федерации:
–федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 5/2019 «Запасы», утв. Приказом Министерства финансов от 15.11.2019 №180н;
– положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденное приказом Министерства финансов №33н от 06.05.1999;
–положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденное приказом Министерства финансов №32н от 06.05.1999;
–Приказ Министерства финансов от 29.07.1998 № 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации»: устанавливает требования и принципы ведения учета готовой продукции на предприятиях.
Следует отметить, что ФСБУ 5/2019 «Запасы» начал действовать только с 01 января 2021 года и заменил ПБУ 5/01 и Методические рекомендации по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов и специальных инструментов. Применяется ФСБУ 5/2019 «Запасы» с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2021 год, но коммерческие организации вправе использовать его и ранее. Основные отличия ФСБУ 5/2019 «Запасы» от ранее действовавшего ПБУ 5/01следующие:
? по сравнению с перечнем запасов из ПБУ 5/01новый перечень значительно расширится. В состав запасов добавлены объекты незавершенного производства и недвижимость для продажи;
? запасы необходимо оценивать дважды: при признании и после него;
? изменился перечень затрат, которые необходимо включать в стоимость запасов;
? необходимо долгосрочно прогнозировать последствия приобретения (создания) запасов;
? в их себестоимость включается величина оценочного обязательства по демонтажу, утилизации запасов и восстановлению окружающей среды;
? необходимо применять справедливую стоимость по МСФО, в частности, при оплате запасов неденежными средствами.
ПБУ 9/99 «Доходы организации», утв. приказом Министерства финансов №32н от 06.05.1999, определяет, что доходами от обычных видов деятельности являются выручка от продажи готовой продукции. ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. приказом Министерства финансов №33н от 06.05.1999, устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах на производственных предприятиях, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации.
Рекомендации в области бухгалтерского учета принимаются в целях правильного применения федеральных и отраслевых стандартов, а также распространения передового опыта организации и ведения бухгалтерского учета, результатов исследований и разработок в области бухгалтерского учета. К рекомендациям в области бухгалтерского учета относятся:
–Приказ Минфина России от 31.10.2000 №94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкции по его применению». В Инструкции по применению плана счетов дана характеристика синтетического счета по учету готовой продукции и приведена типовая схема корреспонденции его с другими синтетическими счетами. Согласно Плану счетов, готовая продукция учитывается на активном счете 43 «Готовая продукция», структура которого показана на следующем рисунке 5;
43 «Готовая продукция»
Дебет Кредит
