Глава 1. Теоретические основы налоговых правоотношений
1.1. Понятие и сущность налоговых правоотношений
Налоговое право регулирует очень важные для государства отношения - отношения в сфере уплаты налогов и сборов (обязательных платежей), которые возникают только у определенного круга субъектов . Исходя из того, что налоговые правоотношения - это гарантированные силой государственного принуждения общественные отношения, которые возникают, изменяются и прекращаются в соответствии с нормами налогового законодательства и юридическими фактами между плательщиками налогов и сборов, контролирующими органами и иными субъектами этих отношений по поводу установления, введения, изменения, приостановления, администрирования, отмены налогов и сборов, их уплаты плательщиками налогов и сборов в доходную часть федерального, региональных и местных бюджетов, то есть исполнение налоговой обязанности плательщиков налогов и сборов по налоговой регистрации, ведению налогового учета, подаче налоговой отчетности, погашению налогового обязательства, и реализации полномочий контролирующих органов по исчислению, контролю и обеспечению внесения соответствующих сумм налогов и сборов, привлечению к ответственности за налоговые правонарушения, а также отношения по обжалованию уведомлений, требований, решений, действий или бездействия контролирующих органов и их должностных лиц, можно утверждать, что в налоговые правоотношения вступает достаточно широкий спектр субъектов правоотношений.
Налоги ? это совокупность правоотношений, складывающихся между государством и налогоплательщиком в целях формирования денежных средств для государства путем перераспределения ВВП (внутреннего валового продукта) . Налоги – это обязательные платежи, взимаемые государством, с налогоплательщиков по ставке установленной законодательством. Таким образом, налоги в настоящее время являются важнейшим элементом системы государственных финансов.
Налоги являются необходимым звеном экономических отношений в обществе с момента возникновения государства. Развитие и изменение форм государственного устройства всегда сопровождалось преобразованием налоговой системы. В современном обществе налоги являются основной формой доходов государства. Помимо этой сугубо финансовой функции налоговый механизм используется для экономического воздействия государства на общественное производство, его динамику и структуру и на состояние НТП.
Налоги возникли вместе с товарным производством, разделением общества на классы, которому требовались средства на содержание армии, судов, чиновников и т.д.
В налоговых отношениях экономически воплощено существование государства.
Изъятие государством в пользу общества ВВП в виде обязательного взноса составляет сущность налога.
С экономической точки зрения, налоги – инструменты фискальной политики и одновременно метод косвенного регулирования экономических процессов на макроуровне.
С юридической точки зрения, налоговые отношения – система специфических обязательств, в которых одной стороной является государство, а с другой субъект налогообложения, на которого возложена обязанность оплачивать налоги в бюджет в соответствии с налоговым законодательством.
Налоговая система Российской Федерации имеет трехуровневый бюджет: федеральный, региональный и местный.
Федеральные налоги и сборы: НДС, акцизы, налог на прибыль организаций, налог на доходы физических лиц, налог на добычу полезных ископаемых, водный налог, разные виды государственных пошлин и сборов. Региональные налоги: транспортный налог, налог на имущество организаций, налог на игорный бизнес.
Местные налоги: земельный налог, торговый сбор, налог на имущество физических лиц. Налоговая система основывается на Конституции Российской Федерации, а регламентируется Налоговым кодексом и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. Кроме того в России действуют законы субъектов Российской Федерации о налогах и нормативные правовые актов органов муниципальных образований, принятые в рамках НК РФ.
Большая доля поступлений в бюджет приходится на налоги на доходы и косвенные налоги (НДС, акцизы) .
Налоговые правоотношения регулируются Налоговым кодексом РФ (далее НК РФ).
Обращаясь к исследованию проблем урегулирования налоговых правоотношений в Российской Федерации, следует напомнить, что единого подхода к пониманию «налоговые правоотношения» до сих пор нет.
Так, например, одни исследователи определяют налоговое правоотношение как охраняемое государством общественное отношение, возникающее в сфере налогообложения, которое представляет собой социально значимую связь субъектов посредством прав и обязанностей, предусмотренных нормами налогового права.
Другие считают, что налоговое правоотношение нужно рассматривать как общественное отношение, существующее исключительно в правовой форме, имеющее властно-имущественный характер и возникающее между субъектами, наделенными правами и обязанностями, связанными с установлением, введением и взиманием налогов и сборов, осуществлением налогового контроля, обжалованием актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц и привлечением к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.
Кроме того, А. В. Иванов предлагает такое понятие, как «спорное налоговое правоотношение», под которым предлагается понимать конфликтное отношение субъектов налоговых правоотношений, возникающее в связи с неисполнением или ненадлежащим исполнением ими обязанностей, установленных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, нарушением законно установленных прав и интересов других субъектов налоговых правоотношений, а также применением мер ответственности за совершение налогового правонарушения, разрешаемое в рамках досудебных процедур, установленных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
В то же время Д. А. Костин , раскрывая специфику налоговых правоотношений, которая оказывает непосредственное влияние на состояние законности в сфере налогообложения, указывает, что обширная нормативноправовая база, образующая обособленную совокупность юридических норм, институтов, регулирующих однородные общественные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, создают объективные предпосылки для выделения налогового права в самостоятельную отрасль права. Причем налоговое право содержит все элементы как материального, так и процессуального права.
Н. А. Лебединский считает, что налоговые правоотношения представляют собой совокупность властных отношений по установлению, введению налогов и сборов в Российской Федерации, правовых отношений, возникающих в процессе исполнения лицами налоговых обязанностей по исчислению и уплате налогов и сборов, в процессе налогового контроля и контроля за соблюдением налогового законодательства, в процессе защиты прав и законных интересов участников налоговых правоотношений, а также в процессе привлечения к ответственности за совершение преступлений в сфере налогообложения. Данный вывод в целом соотносится с позицией законодателя, изложенной в ст. 2 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) .
Н. А. Фоминова в свою очередь указывает, что налоговые правоотношения - это не только отношения между налогоплательщиком и государством, в лице налоговых органов, но и отношения между субъектами государственной власти по реализации государственной функции в сфере налогообложения. Налоговыми правоотношениями признаются следующие урегулированные нормами законодательства о налогах и сборах общественные отношения, складывающиеся как в совокупности, так и каждое в отдельности в процессе:
1) установления и введения налогов и сборов в Российской Федерации;
2) исполнения плательщиками налогов и сборов установленных обязанностей по исчислению и уплате налогов или сборов;
3) налогового контроля и контроля за соблюдением налогового законодательства;
4) защиты прав и законных интересов участников налоговых правоотношений (налогоплательщиков, налоговых органов, государства и др.), т.е. в процессе обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц, а также в процессе налоговых споров;
5) привлечения к ответственности за совершение правонарушений в сфере налогообложения.
В то же время некоторые исследователи также по-разному определяют такую правовую категорию как «налоговые правоотношения».
Так, О. Лукашева придерживается мнения, что налоговые правоотношения основываются на властном подчинении одной стороны другой, то есть они предусматривают субординацию сторон, одной из которых является налоговый орган, который действует от имени государства и наделен властными полномочиями, другой ? плательщик налогов и сборов, который наделен обязанностью подчинения, поэтому налоги и сборы не могут быть построены на принципе обмена услугами, поскольку в их основу всегда должна быть положена обязанность.
Следует также согласиться с мнением В. Б. Марченко , что для исчерпывающего определения сферы налоговых правоотношений следует учитывать такие аспекты, как: установление, введение и уплата налогов и сборов (совокупность действий (деятельность) плательщиков налогов и сборов и соответствующих государственных органов, которая направлена на исчисление, контроль и внесение надлежащих платежей в бюджеты и иные централизованные фонды), осуществление налогового контроля, обжалование решений и действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц, привлечение к ответственности за налоговые правонарушения, исполнение налоговой обязанности, а также администрирование налогов и сборов, осуществление административных функций.
О. В. Покатаева, в свою очередь, указывает, что налоговые правоотношения имеют такую особенность, как: исполняются по принципу самостоятельного исчисления и перечисления налогов, сборов, обязательных платежей в соответствующие бюджеты, и предлагает под налоговыми правоотношениями понимать такие отношения, которые возникают в соответствии с налоговыми нормами по поводу юридических фактов, которые имеют имущественную или экономическую характеристику, между субъектами налоговых отношений по поводу уплаты налогов, сборов, обязательных платежей, и регулируются нормами финансового, административного и уголовного права .
В целом соглашаясь с вышеназванными формулировками налоговых правоотношений, следует отметить, что на законодательном уровне на сегодняшний день также отсутствует закрепление понятия «налоговые правоотношения».
Однако к отношениям по установлению, введению и взиманию таможенных платежей, а также к отношениям, возникающим в процессе осуществления контроля за уплатой таможенных платежей, обжалования актов таможенных органов, действий (бездействий) их должностных лиц и привлечения к ответственности виновных лиц, законодательство о налогах и сборах не применяется, если иное не предусмотрено НК РФ.
Следует обратить внимание на п. 2 ст. 1 НК РФ, который закрепляет сферу действия НК РФ, а именно: НК РФ устанавливает систему налогов и сборов, а также общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации, в том числе:
1) виды налогов и сборов, взимаемых в Российской Федерации;
2) основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов;
3) принципы установления, введения в действие и прекращения действия ранее введенных налогов субъектов Российской Федерации и местных налогов;
4) права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах;
5) формы и методы налогового контроля;
6) ответственность за совершение налоговых правонарушений;
7) порядок обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц.
1.2 Виды элементов налоговых правоотношений
Структура российской системы налогов подразумевает комплексное взаимодействие всех ее составляющих элементов: налогов и сборов, их плательщиков, правовой основы и государственных органов .
В России действует трехуровневая налоговая система, включающая федеральные, региональные и местные налоги и сборы. Также в НК РФ определенны специальные налоговые режимы (такие как, УСН). Они предусматривают особые условия и порядок уплаты налогов, а также полное освобождение от необходимости уплаты отдельных их разновидностей. Структура налоговой системы РФ имеет 3 уровня: федеральный; региональный; местный.
Федеральные налоги и сборы – обязательны к уплате на всей территории России и установлены Налоговым Кодексом РФ. Такие налоги платят все лица обязанные их платить, вне зависимости от того в каком регионе или городе они проживают (находятся). И, что важно, размер таких налогов также одинаков для определенных категорий лиц вне зависимости от места их проживания (нахождения). Примерами федеральных налогов могут быть: НДС, НДФЛ, акцизы и другие (полный перечень приведен ниже).
Региональные налоги и сборы – обязательны к уплате на территории тех или иных субъектов РФ (республик, краев, областей и пр.), и установлены НК РФ и законами самих субъектов. При этом в различных субъектах могут действовать разные налоговые ставки, а также сроки и порядок уплаты налогов. К региональным налогам относятся: налог на имущество организаций, транспортный налог, а также налог на игорный бизнес.
Местные налоги и сборы – устанавливаются НК РФ и нормативно-правовыми актами отдельных муниципальных образований (таких как сельское поселение, городское поселение, муниципальный район и т. д.) и обязательны к уплате на их территории . Местные налоги и сборы включают: налог на имущество физических лиц, земельный налог, и торговый сбор.
Участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, являются:
1) организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК РФ налогоплательщиками или плательщиками сборов;
2) организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК РФ налоговыми агентами;
3) налоговые органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы);
4) таможенные органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области таможенного дела, подчиненные ему таможенные органы РФ).
Стоит заметить, что в правовой доктрине предпринимаются попытки классифицировать указанных субъектов по различным основаниям. Такие попытки, как нам представляется, связаны со стремлением более полно понять правовой статус субъектов рассматриваемых правоотношений. В частности, Л.В. Бурнышева и И.Г. Львова предлагают следующую достаточно разветвленную классификацию:
1) в соответствии с критерием нормативной определенности – закрепленные в налоговом законодательстве субъекты и незакрепленные в налоговом законодательстве субъекты;
2) в соответствии с характером фискального интереса – частные субъекты и публичные субъекты;
3) в соответствии со степенью имущественной заинтересованности в возникновении налоговых отношений – имеющие непосредственный собственный имущественный интерес в налоговых отношениях субъекты и не имеющие такового субъекты .
Налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.
В России с 2017 года упрощен порядок налогового администрирования в части возможности для налогоплательщиков – физических лиц получить документы, подтверждающие статус налогового резидента в территориальной инспекции. Кроме того, физические лица, не являющееся индивидуальным предпринимателем, вправе подать заявление о постановке на учет в любую налоговую инспекцию независимо от места жительства (места пребывания).
Сведения, составляющие налоговую тайну, могут стать общедоступными в том числе с согласия их обладателя в отношении всех сведений или их части. В целях реализации этого положения утверждены: форма согласия налогоплательщика (плательщика страховых взносов) на признание сведений, составляющих налоговую тайну, общедоступными; формат представления данного согласия в электронной форме и порядок заполнении формы согласия .
До 2017 года пояснения, запрашиваемые налоговым инспектором при камеральной проверке декларации по НДС, допускалось представлять в свободной форме. Сейчас данные пояснения можно представить только в электронной форме.
Исполнить обязанности по уплате налога юридического или физического лица теперь могут третьи лица.
С 1 января 2019 года в Москве, Московской и Калужской областях и Республике Татарстан начался эксперимент по введению специального налогового режима «Налог на профессиональный доход». Налоговый режим администрируется автоматически с помощью мобильного приложения или личного кабинета «Мой налог». Стать самозанятыми могут физические лица, которые оказывают услуги или продают товары без наемных работников и зарабатывают на этом до 2,4 млн. рублей в год. Новый режим предусматривает две налоговые ставки: 4% - при оказании услуг и продаже физическим лицам и 6% - юридическим лицам и ИП. При этом в эти ставки уже включены отчисления в Фонд обязательного медицинского страхования. На время эксперимента (до конца 2028 года) ставки увеличиваться не будут.
Участники этого налогового режима освобождаются от подачи налоговой декларации, применения касс, а за операции, облагаемые налогом на профессиональный доход, не нужно платить НДС, НДФЛ и страховые взносы. Общение с налоговыми органами происходит дистанционно (через приложение формируются чеки для клиентов и приходит информация о сумме налога). При данном режиме предоставляется вычет 10 тыс. рублей, который можно использовать для уменьшения налога.
Управление налоговой системой можно рассматривать как деятельность государства по управлению каждым элементом, входящим в понятие налоговой системы. В отношении первого элемента (совокупность налогов) ? ??? законодательное установление перечня налогов и порядка налогообложения по каждому виду налогов и сборов. В отношении второго элемента (компетенции органов власти и управления в налоговой сфере) ? ??? законодательное (в конституционном, гражданском, налоговом законодательстве) установление компетенции, принципов, процедур, форм и методов организации и деятельности уполномоченных органов власти в налоговой сфере. Наконец, по третьему элементу (совокупность налоговых органов) ? ??? определение функций и задач налоговых органов, обеспечивающих налоговый контроль и привлечение к ответственности лиц, нарушающих налоговое законодательство .
Налоговое администрирование следует рассмотреть как органическую часть управления налоговой системой. В основу утверждения может быть также положено первоначальное значение термина «администрирование». «Администрация» происходит от латинского слова, означающего служба, управление. Под администрацией понимают совокупность государственных органов, осуществляющих функции управления.
Деятельность государственных органов управления, направленная на реализацию регулирующих возможностей налогов, ? ??? управление налоговыми отношениями в части, осуществляемой другими органами управления и власти (Минфин, МЭРТ РФ и др. заинтересованными и уполномоченными управленческими ведомствами). В частности, поправки в ч. I НК РФ перераспределили полномочия МФ РФ и ФНС России в налоговой сфере, передав все правоустанавливающие функции первому, а правоприменительные ? второй. Деятельность иных управленческих органов исполнительной власти относится к налоговому администрированию исключительно в узком (контрольном) сегменте.
Исходя из всего выше сказанного, мы приходим к выводу, что налоговое администрирование ? ??? деятельность уполномоченных органов управления, главным образом ФНС РФ и его территориальных органов, частично МФ РФ, Федеральной таможенной службой РФ, направленная, прежде всего, на обеспечение и реализацию контроля за соблюдением налогового законодательства всеми участниками налоговых отношений. При ???м налоговое администрирование по содержанию содержит в себе не только контрольные действия налоговых органов.
Контроль за соблюдением налогового законодательства налогоплательщиками выступает центральным элементом налогового администрирования . В ???м, прежде всего, состоит предназначение налоговых органов и такой вывод следует из экономической природы налогов, их внутреннего противоречия. Обязательность уплаты налогов объективно предопределяет неотвратимость наказания за налоговые нарушения, а она без ?????е????ующего контроля вряд ли может быть достижима.
Стоит отметить, что осознание важности налогового контроля проявилось как в законодательном определении налогового контроля, так и в разработке многих процедурных аспектов его проведения. Не стоит забывать, что важнейшими формами контроля правильности исчисления и ???евременности уплаты налогов и сборов выступают камеральная и выездная налоговые проверки .
Налоговое законодательство должны исполнять и сами налоговые органы, в т.ч. при проведении контрольных мероприятий, в т.ч. в части реализации процедурных и процессуальных норм налогового законодательства. Выделяется внутриведомственный контроль, а именно в рамках проведения повторных проверок налогоплательщиков, а также налоговый аудит как форма последующего налогового контроля за результатами деятельности налоговых органов и досудебного разрешения налоговых споров налогоплательщиков с налоговыми органами. С другой стороны, налоговый аудит благодаря общению с налогоплательщиками позволяет систематизировать информацию о разногласиях, выделяя случаи, причиной к???рых стало несовершенство налогового законодательства.
Контрольная составляющая налогового администрирования шире определения, данного в НК РФ налоговому контролю. Стоит заметить, что она включает два аспекта: (1) контроль за правильностью исчисления и ???евременностью уплаты налогов налогоплательщиками; (2) контроль за исполнением налогового законодательства налоговыми органами.
Учитывая компетенцию исполнительных органов, содержательную наполняемость налогового администрирования на разных уровнях управления выделяются два уровня налогового администрирования. Субъектами первого уровня выступают Министерство финансов РФ, Федеральная налоговая служба России. Целью налогового администрирования на ???м уровне будет разработка мер по повышению собираемости налогов, в т.ч. на базе совершенствования налогового законодательства; составление прогнозов и планирование налоговых поступлений в бюджет, учитывая анализ текущих платежей, и т. д. Субъектами второго уровня выступают территориальные налоговые органы и отдельные подразделения ФНС РФ. Содержание налогового администрирования на ???м уровне составляют мероприятия по осуществлению налогового контроля за соблюдением налогового законодательства налогоплательщиками и нижестоящими налоговыми органами, предоставлением отсрочек и привлечением к ответственности за налоговые и административные правонарушения виновных лиц .
Налоговое администрирование как деятельность уполномоченных органов управления охватывает не только исполнение действующих норм налогового законодательства, но и сбор, анализ информации, в т.ч. по практике исполнения процедур налоговых проверок, и разработку мер по реформированию механизма исчисления налогов, процедуры и методики налогового контроля. Качественная работа налогового аппарата способна выявлять факты несовершенства налогового законодательства, позволяющие налогоплательщикам минимизировать свои налоговые платежи или уклоняться от их уплаты, и принимать превентивные меры по их устранению.
Исходя из всего выше сказанного, мы приходим к выводу, что учитывая рассмотренные аспекты понятия налогового администрирования, налоговое администрирование представляется более узким понятием, чем общее понятие управления налоговой системой, но более широким, чем налоговый контроль.
1.3 Основания возникновения и прекращения налоговых правоотношений
Налоговые правоотношения начинают свое существование с момента аккумулирования средств, то есть формирования доходной части главного финансового плана страны. Тогда платежи со всех органов формируются на отдельном счете в национальном банке страны. Затем возникают отношения между бюджетами разного уровня путем распределения финансовых ресурсов по различным бюджетам, которые в свою очередь отправляют их до непосредственных распорядителей средств.
Налоговые правоотношения возникают, изменяются, прекращаются только на основе норм законодательства о налогах и сборах, существуют только в правовой форме, только на основе норм законодательства .
Систему источников регулирования налоговых правоотношений в совокупности составляют:
1) Конституция РФ;
2) нормы международных договоров РФ;
3) подзаконные нормативные правовые акты органов общей и специальной компетенции;
