1 Теоретические основы организации налогового контроля
1.1 Основы организации налогового контроля в РФ
Понятие «налогового контроля» можно рассматривать как в широком, так и в узком смысле. Так, например, Ю.А. Крохина считает, что налоговый контроль в широком смысле «представляет собой деятельность государства в лице уполномоченных (компетентных) органов по контролю за соблюдением законодательства о налогах и сборах всеми участниками налоговых правоотношений в порядке, установленном действующим законодательством» .
Однако, согласно п. 1 ст. 82 Налогового кодекса Российской Федерации под «налоговом контролем» понимается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов, плательщиками страховых взносов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации .
Налоговый контроль, как и любой другой, обязан быть неким гарантом законности и правопорядка, осуществляющимся в любой сфере финансовой деятельности.
Главную цель налогового контроля можно разделить на 3 части:
• предупреждение налоговых правонарушений;
• выявление налоговых правонарушений;
• привлечение лиц, нарушивших налоговое законодательство, к ответственности.
Для воплощения в жизнь главной цели налогового контроля необходимо прибегнуть к осуществлению некоторых задач (рисунок 1):
Рисунок 1. Задачи налогового контроля в РФ
Налоговый контроль осуществляется непосредственно должностными лицами налоговых органов и имеет несколько основных форм. Прежде всего хочется выделить наиболее известную и распространенную форму налогового контроля – налоговые проверки.
Налоговые проверки действительно являются наиболее известной и, что немаловажно, наиболее эффективной формой налогового контроля. Существует несколько классификаций налоговых проверок, в зависимости от метода, объема работ и времени проведения проверки:
? выездные налоговые проверки;
? камеральные налоговые проверки;
? комплексная налоговая проверка;
? тематическая налоговая проверка;
? целевая налоговая проверка.
Разница в том, что выездные проверки проводятся непосредственно в офисе или в других помещениях компании, камеральные же – в самой налоговой инспекции. Комплексная налоговая проверка имеет место быть в случае, если у налогового органа имеются подозрения по отношению к налогоплательщику и основания полагать, что его деятельность ведется с нарушениями. Тематические проверки обычно проводятся по некой необходимости, которую определяет руководитель налогового органа. И, наконец, целевые налоговые проверки, как ясно из самого названия, проводятся по конкретным финансовым операциям.
Еще одной формой налогового контроля является получение объяснений. Суть данного метода в том, что налоговые органы вправе обязать налогоплательщика дать пояснения по какому-либо интересующему их вопросу, разумеется в рамках финансового законодательства. Данные пояснения могут быть предоставлены как в письменной, так и в устной форме.
Третья форма – осмотр помещений и территорий, осуществляется в присутствии понятых.
Относительно недавно, 1 января 2015 года, была введена новая форма налогового контроля – налоговый мониторинг.
Последняя, но не по значимости, форма налогового контроля – это проверка данных учета и отчетности. В требовании налоговой инспекции, направленном налогоплательщику, перечисляются необходимые для налогового контроля документы, которые должны быть представлены налоговикам в течение 10 дней. В ходе выездной проверки в рамках налогового контроля может быть назначена инвентаризация, осуществление которой регламентируется положением, утвержденным приказом Минфина РФ и МНС РФ от 10.03.1999 № ГБ-3-04/39 .
Большая часть видов налогового контроля была представлена выше, однако, поскольку Налоговый кодекс не дает их полного и точного описания, существует большая и разнообразная классификация. В общей сложности, ее можно представить таким образом (рисунок 2):
Рисунок 2. Виды налогового контроля
Принципов, которыми следует руководствоваться налоговому контролю в РФ, существует огромное количество, однако, все же, можно попытаться выделить наиболее значимые и определяющие суть процесса налогового контроля.
Прежде всего, стоит обратить внимание на принцип законности. О.А. Ногина считает этот принцип общеправовым и наиболее значимым, объясняя его наличие необходимостью «строгого соблюдения требований законов и основанных на них предписаний иных правовых актов всем субъектам права» . Не говоря уже о том, что этот принцип можно считать конституционным (ч. 2 ст. 15 Конституции РФ). М.А. Суворов вообще указывает, что «именно принцип законности требует указания в акте проверки на те конкретные нормы законодательства о налогах и сборах, нарушение которых вменяется налогоплательщику» .
Следующий принцип – это принцип гласности, который нашел свое отражение в п.1 ст. 5 НК РФ, согласно данному пункту акты налогового законодательства подлежат официальному опубликованию .
Еще один принцип – принцип соблюдения налоговой тайны. Данный принцип отвечает за соблюдение и сохранение налоговыми органами налоговой тайны, об этом говорится в п.8 ст.32 НК РФ .
В п.1 ст103 НК РФ говорится о принципе недопустимости причинения неправомерного вреда как проверяемым лицам, так и их имуществу .
Помимо выделенных принципов существует еще множество других, например, принцип единства, отвечающий за единообразное осуществление налогового контроля на всей территории РФ; принцип всеобщности, не позволяющий ни одной организации или физическому лицу быть освобожденными от налогового контроля и многие другие.
1.2 Зарубежный опыт организации налогового контроля (на примере США)
Во всех развитых современных государствах мира налоговый контроль является неотъемлемой частью существования правовой системы и государства в целом. Для осуществления контрольной деятельности существуют различные методики, системы, созданы специальные органы, подразделения, министерства и службы, и, разумеется, в разных странах они отличаются, собственно об этом и пойдет речь ниже.
Так, например, в США все обязанности по налоговому контролю лежат на Службе внутренних доходов (Internal Revenue Service). Данная служба занимается контролем над соблюдением налогового законодательства, а также непосредственно сбором налогов. В структуре Службы внутренних доходов имеются налоговые бюро, состоящие из 6 отделов: административный, отдел выдачи лицензий, отдел отвечающий за обработку информации, отдел сбора налогов, отдел контроля за правильностью уплаты налогов и следственный отдел . Для осуществления налогово-контрольной деятельности в США созданы все условия, а сама система, в первую очередь, направлена на работу непосредственно с налогоплательщиками. Налоговые органы оказывают огромный спектр услуг, туда можно отнести различные телефоны доверия, куда может обратиться гражданин, если считает, что его права были нарушены, многочисленные call-центры, где специалисты могут дать консультацию по интересующему вопросу, так же ведется распространение буклетов с инструкцией по заполнению различных деклараций. Виды налоговых проверок в США схожи с нашими: это камеральная проверка и выездная, так же существуют заочные проверки.
Нельзя не упомянуть и об особых полномочиях Службы налогового контроля. Особенно достаточно обширны эти полномочия в сфере ограничении деятельности нарушителя налогового законодательства. Служба внутренних доходов имеет право наложить арест на банковский счет или имущество налогоплательщика, в случае непредставления налоговых деклараций инспектор имеет право получить из других источников информацию о полученном доходе налогоплательщика и начислить налог самостоятельно. В случае особо злостных нарушений законодательства налоговые органы имеют право закрыть или приостановить деятельность его предприятия, удержать сумму налога из заработной платы, лишить права заниматься частной практикой .
Система налогового контроля Канады во многом напоминает американскую систему – аналогичные методы контроля, те же виды проверок, однако, есть и некоторые различия. Агентство по делам таможни и доходов (АТДК) – так называется налоговая служба Канады, при ней существует следственное управление, задача которого заключается во всевозможном расследовании правонарушений. При АТДК так же создана криминалистическая лаборатория, курирующая такие вопросы как незаконное производство продукции в Канаде, выходящее из-под налогообложения, незаконный ввоз продуктов на территорию страны из других государств и т.д. Также, нельзя не отметить широко развитую сеть консультационных услуг, в том числе осуществляющихся удаленно посредством Интернет-ресурсов или телефонной связи. Особое внимание уделено работе со СМИ и населением – регулярные социологические опросы и исследования, изучение качества предоставления услуг.
В Италии существует финансовая гвардия или же налоговая полиция, которой принадлежит огромная роль в системе органов, контролирующих налогообложение. Финансовая гвардия существует с 1881 года, это ни много ни мало более ста лет, с тех самых пор налоговая полиция Италии контролирует всю систему налогообложения. В 1959 году произошли реформы, определивший функции и саму современную структуру финансовой гвардии. Финансовая гвардия является подразделением Министерства финансов Италии, которое, в свою очередь, ведает исключительно доходами.
В Италии существуют несколько видов налогового контроля (рисунок 3):
Рисунок 3. Виды налогового контроля в Италии
В Германии функции налогового контроля переданы Налоговому департаменту Министерства финансов, а практическая реализация налогового законодательства отведена налоговой полиции. Интересным является то, что сотрудники налоговой полиции имеют такие же права, что и сотрудники полиции, руководствующиеся нормами Уголовного кодекса Германии.
Особое внимание хочется уделить системе бальной оценки налоговых инспекторов, которые осуществляют контрольные налоговые проверки. Сущность балльной оценки состоит в следующем. В зависимости от категории каждого проверенного предприятия (исходя из классификации на крупные, средние, малые и мелкие, а также отраслевой принадлежности) налоговому инспектору засчитывается определенное количество баллов (от 1 до 8). При этом за отчетный год каждый инспектор должен набрать, как минимум, 34 балла, что является основанием для начальника сделать вывод об его служебном соответствии. По истечении финансового года руководитель отдела налоговых проверок делает заключение о том, имеются ли основания при значительном отклонении результатов работы конкретного налогового инспектора от нормативного показателя критически рассмотреть деятельность данного налогового работника и принять соответствующие организационные меры. Кроме того, балльный норматив служит основой для составления планов проверок на предстоящий отчетный период в части наиболее оптимального распределения нагрузки между отдельными инспекторами . Так же, для проведения налоговых документальных проверок, в Германии используют два метода (рисунок 4):
Рисунок 4 – Методы проведения налоговых документальных проверок в Германии
Причем при случайном отборе преследуется ряд целей:
• обсечение контрольными проверками максимально осуществимого охвата предприятий;
• профилактика налоговых правонарушений посредством неожиданных и непредвиденных контрольных проверок;
• проведение общей оценки состояния налоговой дисциплины за счет репрезентативного отбора всех категорий налогоплательщиком для проверок.
В Японии налоговый контроль находится в ведении Национального налогового управления. Данное управление входит в состав Министерства финансов и выполняет функции начисления налогов, сборов налогов, а также предотвращения уклонения от уплаты всех налогов и сборов.
Что касается методов осуществления налогового контроля, они во многом напоминают методы, что были представлены выше, в других странах, это проверки по месту нахождения налогоплательщика, проверки на территории налогового органа и т.д. Довольно интересной особенностью японского налогового контроля является проведение проверок крупных компаний или частных лиц, что ведут нескромный образ жизни, вызывающий ряд вопросов в отношении их реальных доходов. Считается, что в Японии одна из самых жестких систем налогового контроля в мире, однако несмотря на это, в законодательстве созданы эффективные механизмы защиты налогоплательщиков. Так, например, у налогоплательщика есть так называемое требование пересмотра. Его суть в проведение проверки законности, целесообразности и обоснованности оспариваемого решения, причем проверку обязано провести незаинтересованное лицо, не участвующее ранее в вынесении решения по делу налогоплательщика. Если решение в этом случае не удовлетворит налогоплательщика, он может обратиться в вышестоящий налоговый орган или суд с требованием пересмотра решения и расследования дела. И даже в этом случае, если вынесенное решение не устраивает налогоплательщика, он имеет право обжаловать его в гражданском суде.
Таким образом можно сделать вывод о том, что система налогового контроля многих зарубежных стран похожа, похожи и методы ее осуществления и даже виды самого контроля. Однако, разумеется, в каждой налоговой системе присутствуют свои особенности, отличающие ее от других.
2 Реализация налогового контроля: проблемы и рекомендации
2.1 Анализ налогового контроля в Российской Федерации
Налоговый контроль проводится непосредственно за счет процедурно-процессуальной деятельности налоговых органов, основу данного контроля составляют конкретные приемы, способы и средства, которые применяются при осуществлении контрольных функций.
Мероприятия налогового контроля подразделяются в рамках деятельности на «основные» и «сопутствующие». «Основными» можно назвать выездную и камерную налоговую проверки, то есть те действия налоговых органов, которые влекут за собой изменение налоговых обязательств налогоплательщица. «Сопутствующие» мероприятия связаны с проведением проверок и приводят к формированию доказательственной базы в случае спора с налоговым органов. Данные мероприятия включают допрос свидетелями, выемку документов и осмотр территории, получение пояснений налогоплательщика, предоставление ответа на требование налоговой о предоставлении документов.
