1 ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ИСЧИСЛЕНИЯ И ВЗИМАНИЯ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ
1.1 Экономическое содержание налога на добавленную стоимость
На сегодняшний день в России такой налог как НДС появился в 1992 году. Он был введён в действие Законом от 06.12.1991 года № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость». Но с 2000 года этот закон утратил силу, в настоящее время налог на добавленную стоимость регулируется главной 21 Налогового Кодекса Российской Федерации [ 1].
И так, на данный момент налог на добавленную стоимость является федеральным косвенным налогом и представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости. При реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) у продавца возникает обязанность в исчислении налога на добавленную стоимость в адрес покупателя. Плательщиками НДС выступают организации и индивидуальные предприниматели в том числе, деятельность которых, связана с передвижением товара через таможенную границу Таможенного союза.
Основной особенность косвенного налога представляется внедрение его в цену подлежащих обложению товаров (работ, услуг) путем добавления к цене или включения в издержки производства.
Как правило, внедрение косвенных налогов в налоговую систему государство связано с растущими потребностями государства в доходах бюджета.
Все налоги, в том числе НДС, содержат следующие элементы [ 12]:
- объект налогообложения;
- налоговая база;
- налоговый период;
- налоговая ставка;
- порядок исчисления налога;
- порядок и сроки уплаты налога.
Таким образом, объектом налогообложения согласно статьи 146 НК РФ признается [1]:
- реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав, также передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе;
- передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;
- выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;
- ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией. Более полный перечень объектов налогообложения перечислен в статье 146 НК РФ [ 1].
В соответствии со статьей 153 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 НК РФ в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг) [ 1].
В настоящее время основная ставка НДС в Российской Федерации составляет 20 %. Налогообложение производится по налоговой ставке 20 процентов в случаях, не указанных в пунктах 1, 2 и 4 статьи 164 НК РФ. Применение налоговой ставки в 20 % вступило в силу с 1 января 2019 года на основании подпункта «в» пункта 3 статьи 1 Федерального закона N 303-ФЗ. Для некоторых продовольственных товаров, товаров для детей действует пониженная ставка 10 %, а для экспортируемых товаров - ставка 0% [1].
Налоговый период для НДС устанавливается как квартал, в том числе и для налоговых агентов. Уплата налога должна производиться не позднее 25-го числа месяца следующего за отчетным периодом (ст.174 НК РФ).
За порядок исчисления НДС отвечает статья 166 Налогового кодекса РФ – «сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154–159 и 162 настоящего Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз» [ 1].
Соответственно, социально-экономическая природа, внутреннее содержание налогов, включая, НДС, проявляется через их функции. Также как и большинство других налогов, НДС направлено на решение фискальных задач государства, за счет накопления значительных средств от данного налога в доход бюджета страны. Аккумулирование становится возможным за счет простоты взимания и стабильности базы обложения. Еще одной не менее важной функцией НДС является регулирующая функция, проявляющаяся в стимулировании производственного накопления и усилении контроля над сроками продвижения товаров и их качеством [ 7].
Возмещение сумм налога, уплаченных при приобретении товаров (работ, услуг), есть отличительна черта НДС, определяющая механизм формирования налоговых доходов бюджета в части НДС [ 15].
Внедрение налога на добавленную стоимость в налоговую систему РФ во многом повлияло на становление Российского государства, как экономического агента и повысило конкурентоспособность на мировом уровне.
1.2 Подходы к исчислению и взиманию налога на добавленную стоимость, механизм исчисления и уплаты
НДС относится к числу налогов на потребление, которые делятся на многоступенчатые и одноступенчатые налоги с оборота. Для первой группы налогов налоговой базой признается валовая стоимость товаров на каждом его этапе движения от производителя до конечного потребителя. К одноступенчатым налогам относят налог с продаж (на отдельных стадиях движения товара), например, в розничной торговле, оптовой торговле и обрабатывающей промышленности.
Налог на добавленную стоимость заменяет вышеперечисленные разновидностей налога. НДС так же, как и налог с оборота, имеет многоуровневый характер, разница межу ними заключается лишь в стоимости товаров, которые появились на новом этапе изготовления и реализации товара. Многоступенчатость предполагает обложение товаров при любом акте купли-продажи. Вместе с тем, в отличие от налога с оборота, где многоступенчатость носит кумулятивный характер, из начисленной суммы «входного» НДС предусмотрено вычитание НДС, уплаченного на всех предыдущих стадиях движения товаров [ 3].
В научной литературе выделяют два способа определения добавленной стоимости: это метод сложения и метод вычитания [ 5]. Величины добавленной стоимости и НДС, подлежащего уплате в бюджет, будут одними и теми же при любом способе расчета. Метод сложения представляет собой совокупность компонентов, составляющих добавленную стоимость. Данный метод можно представить следующим образом (формула 1):
ДС = РОТ + АО + Рпр + П, (1)
где ДС – добавленная стоимость;
РОТ – расходы на оплату труда;
АО – суммы начисленной амортизации;
Рпр – прочие расходы, в том числе расходы: на ремонт основных средств, обязательное и добровольное страхование имущества, оплату налогов и сборов, расходы в виде процентов по долговым обязательствам, расходы на оплату услуг банка и др.;
П – прибыль.
Таким образом, стоимость товара (работы, услуги) можно представить как (формула 2):
СТ (т, р, у) = МР + ДС, (2)
где СТ (т,р,у) – стоимость произведенного товара, выполненной работы, оказанной услуги;
МР – материальные расходы, а именно расходы на приобретение:
- сырья, материалов, инструментов, используемых для производства товаров (работ, услуг);
- топлива, воды, энергии, расходуемых на технологические цели;
- работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями, и др. [ 11].
Метод вычитания основан на применении ставки НДС к разнице между ценой продажи готовой продукции и ценой приобретения товарно-материальных ценностей для ее производства. Следовательно, добавленную стоимость рассчитывают как (формула 3):
ДС = СТ (т,р,у) – МР (3)
НДС позволяет государству получать часть доходов на каждом этапе производства и реализации, именно эта черта отличает его от других видов налога с оборота. НДС рассчитывается с цены товара. Расчетный показатель налога при продаже называется «выходным НДС». Налог, уплаченный при покупке, носит название «входной НДС». Этот налог подлежит зачету. В бюджет перечисляется разница между этими двумя величинами.
Индифферентность механизма действия НДС к интересам предпринимателей обусловлена возмещением налога, который был уплачен плательщиками налога, на каждом звене покупателей, ложась в результате на конечного потребителя продукции (работ, услуг), т.е. на население [ 2].
Выделение добавленной стоимости в каждом звене реализации имеет важное значение [ 9]:
- четко ограничивается цена товара, что побуждает производителя снижать издержки производства;
- облегчается задача макроэкономического программирования, т.к. в ходе расчетов по налогу государство аккумулирует информацию о темпах оборачиваемости промышленного и торгового капитала;
- государству поступают доходы еще до реализации товара населению – единственному и конечному плательщику НДС.
НДС позволяет государству получать доход на каждой стадии реализации, обеспечивая бюджет стабильным источником дохода.
Так же можно рассмотреть и упрощенную схему расчета НДС, при прохождении товара от изготовителя сырья до конечного потребителя готовой продукции (приложение 1).
В представленном механизме практически реализуется теория переложения налогов (основоположник Джон Локк), суть которой заключается в том, что распределение налогового бремени возможно только в процессе обмена, результатом которого является формирование цены [4]. Именно через обменные и распределительные процессы юридический плательщик налога способен переложить налоговое бремя на иное лицо – фактического налогоплательщика, который и будет нести всю тяжесть налогового бремени. И так, из этих двух методов исчисления добавленной стоимости выделяют четыре метода исчисления налога на добавленную стоимость (приложение 2):
Налоговое законодательство большинства стран использует в качестве метода исчисления НДС непрямой метод вычитания, который также называют зачетным (инвойсным) методом. Данный метод используется в гл. 21, ст.153– 158, 166 НК РФ [1]. Однако в некоторых случаях, предусмотренных НК РФ сумма НДС должна определяться расчетным методом. К таким случаям относятся следующие [ 1]:
1. Получение денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных п.4 ст.164 НК РФ;
2. Получение оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, предусмотренных пп. 2–4 ст. 155 НК РФ;
3. При удержании налога налоговыми агентами в соответствии с п.п. 1–3 ст. 161 НК РФ;
4. При реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом в соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ;
5. При реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с п. 4 ст. 154 НК РФ;
6. При реализации автомобилей в соответствии с п. 5.1 ст. 154 НК РФ;
7. При передаче имущественных прав в соответствии с п.п. 2–4 ст. 155 НК РФ.
В таких случаях в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 2 или п. 3 ст. 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки. Иными словами налоговая ставка в этом случае составляет 20/120 (примерно 16,67 %), 18/118 (приблизительно 15,25 %) или 10/110 (приблизительно 9,09 %) [ 1]. Данный способ определения налоговой ставки позволяет определить сумму НДС не сверх стоимости товара, а найти НДС «внутри» этой стоимости.
Для того, чтобы рассчитать НДС, необходимо рассчитать сумму НДС исчисленную при реализации, сумму вычетов по НДС и при необходимости сумму НДС которую нужно восстановить к уплате [ 6].
Восстановлению подлежат ранее принятые к вычету суммы НДС, по операциям, указанным в п.3 в ст. 170 НК РФ (формулы 4 и 5).
НДС исчисленный при реализации = Налоговая база * Ставка НДС (4)
НДС к уплате = НДС исчисленный при реализации – «входной» НДС, принимаемый к вычету + восстановленный НДС (5)
НДС по общему правилу исчисляется налогоплательщиками самостоятельно. Исключением являются случаи, при которых НДС исчисляется налоговыми агентами (ст. 161, п. 3 ст. 166 НК РФ) [ 1]. С учетом зачетного (инвойсного) механизма расчета НДС, порядок его исчисления складывается из двух этапов:
1) исчисление НДС, предъявляемого покупателю (т.е. исчисление НДС, включаемого в стоимость товаров (работ, услуг);
2) использование налоговых вычетов по НДС.
Налогоплательщик (налоговый агент) обязан исчислить НДС, предъявляемый покупателю товаров (работ, услуг). Использование налоговых вычетов по НДС является правом налогоплательщика.
НДС определяется как произведение налоговой базы и налоговой ставки. При исчислении НДС принимается во внимание момент возникновения налоговой базы и налоговый период. Налогоплательщик (налоговый агент) при исчислении НДС учитывает ту налоговую базу, которая возникла в течение налогового периода, за который определяется сумма НДС [ 8].
Налоговым кодексом РФ при определении налоговой базы для исчисления НДС предусмотрены предписания о необходимости ведения раздельного учета некоторых операций. Эта мера связана с применением различных ставок по отдельным видам облагаемых операций и как следствие различный порядок применения относящихся к этим операциям налоговых вычетов.
1.3 Роль налога на добавленную стоимость в налоговой системе РФ
В широком смысле налоговая система РФ представляет собой совокупность всех налогов и сборов, принятых в России, а также государственных органов и их плательщиков.
Налоговой системы РФ состоит трех уровней: федеральный, региональный и местный. НДС относится к федеральным налогам. Выполняя свою основную функцию – фискальную, НДС влияет на процессы ценообразования, структуру потребления, макроэкономические показатели и др. Безусловно, с точки зрения сложившейся экономической практики федеральный бюджет является важнейшим элементом применяемой макроэкономической политики. Играет ведущую роль в обеспечении аккумулирования финансовых ресурсов и их перераспределении [ 14].
Налог на добавленную стоимость входит в первую группу доходов федерального бюджета и является одним из решающих налогов во всей системе налогообложения России. Кроме того, повышению доли НДС в бюджете государства и как следствие экономическому росту поспособствовало повышение налоговой ставки НДС. Президент Российской Федерации подписал Федеральный закон от 3 августа 2018 г. N 303-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах», предусматривающий повышение базовой ставки НДС с 18 % до 20 % в 2019 г. [ 1]. Изменения, указанные в ФЗ от 3 августа 2018 г. N 303-ФЗ вступают в силу с 01.01.2019г.
Таким образом, изменения коснулись абзаца третьего пункта 9 статьи 165 НК РФ слова «18 процентов» заменили словами «20 процентов». В соответствии со статьей 165. Порядок подтверждения права на применение налоговой ставки 0 процентов НК РФ «Документы, указанные в пункте 5 настоящей статьи, представляются налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов при выполнении работ (оказании услуг), предусмотренных подпунктами 3 и 9 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, в срок не позднее 180 календарных дней со дня проставления на перевозочных документах отметки таможенных органов, свидетельствующей о помещении товаров под таможенную процедуру экспорта, реэкспорта или таможенного транзита. Если по истечении 180 календарных дней налогоплательщик не представил документы, указанные в пункте 5 настоящей статьи, операции по реализации работ (услуг) подлежат налогообложению по налоговой ставке 20 процентов. Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, обосновывающие применение налоговой ставки 0 процентов, уплаченные суммы налога подлежат вычету в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 171 и 172 настоящего Кодекса» [ 1].
Увеличение до 20 % в правительстве объясняют «границей чувствительности». По словам вице-премьера Т.А. Голиковой, изначально рассматривалось предложение об увеличении НДС на уровне 22 %. Впрочем, такая высокая ставка могла бы повлиять на инфляцию и потребовалось бы принятия других решений. А 2% , утверждает Т.А. Голикова, не смогут превысить допустимую нагрузку на экономику. Одновременно с этим, во избежание неоправданно тяжелых для налогоплательщиков последствий налогового роста, льготу по НДС (ставку 10 %) на социально значимые товары и услуги оставили без изменений [ 16].
Ученые-экономисты связывают повышение ставки налога с переназначением расходов федерального бюджета в пользу инвестиционных проектов и реализации проектов инфраструктурного строительства с привлечением средств частных инвесторов и с созданием необходимых условий для развития инвестиционной активности частного сектора. Последнее возможно только при обеспечении стабильных и необременительных условий для бизнеса, это подразумевает устойчивые налоговые условия, предсказуемое тарифное регулирование, снижение уголовно-процессуальных рисков предпринимательской деятельности, а также развитие конкуренции и снижение доли государства в экономике [ 13].
