Глава 1. Организация бухгалтерского учета затрат на выполнение работ и оказание услуг
1.1. Сущность, цели и сравнение бухгалтерского и управленческого учета
Бухгалтерский учет и управленческий учет существуют для различных целей, и это главное их отличие друг от друга. Цель бухгалтерского учета — в записи фактов хозяйственной деятельности для контроля над жизнью предприятия. Цель управленческого учета — оперативный анализ и планирование деятельности.
В связи с разными целями возникают дальнейшие расхождения.
1. Основным отличием является конечный потребитель информации. Если бухгалтерский баланс больше интересен руководству при оценке деятельности за прошедший период, налоговой службе для анализа прибыльности, аудиторам для проверки отражения фактов хозяйственной деятельности, то данные управленческого учета нужны только руководителям предприятия для краткосрочного и долгосрочного планирования деятельности.
2. Различаются методы ведения учета. При формировании проводок по бухгалтерскому учету бухгалтер будет руководствоваться ПБУ и прочими нормативными актами. При формировании оперативных данных по управленческому учету опираться необходимо на указания руководителя, к какой статье дохода или расхода относится та или иная цифра. Так, например, расходы по оплате труда отдела ИТ в бухгалтерском учете будут просто отнесены на счет 26 по статье «Заработная плата», а в управленческом учете необходима более детальная информация «Заработная плата» — «Отдел ИТ». То есть мы приходим к выводу, что управленческий учет должен быть более детализирован.
3. Разными будут и отчеты. Если в бухгалтерском учете формы отчетности строго регламентированы, то в управленческом предоставление информации может быть в любой удобной пользователям форме.
4. Различаются временные рамки предоставления информации. Отчет по бухучету будет представлен в сроки, установленные законодательством, тогда как управленческая отчетность формируется в те периоды, которые нужны управляющему персоналу. Например, на производстве данные по выпуску продукции и по себестоимости в бухучете будут видны в конце месяца, после подсчета всех затрат и формирования финальной себестоимости товара, тогда как в управленческом учете эти отчеты нужны на ежедневной основе в плановых ценах для анализа плана и своевременной коррекции.
В чем же может быть отличие между финансовым и управленческим учетом, рассмотрим в таблице 1.:
Таблица 1. - Отличие бухгалтерского и управленческого учета
Сравнимые характеристики Бухгалтерский учет Управленческий учет
Обязательность использования вида учета в организации Обязателен. Регламентирован государством. Необязателен. Решение о ведении принимается руководством организации.
Регламент Российский стандарт бухгалтерского учета Корпоративный регламент управленческого учета
Цель ведения учета Отражение всех хозяйственных операций для внутренних пользователей и составление финансовых документов для внешних пользователей Обеспечение планирования, анализа, собственно управления и контроля деятельности компании. Обеспечение информацией менеджеров, ответственных за достижение конкретных целей
Пользователи данных, получаемых при ведении учета Руководители предприятия и его подразделений, акционеры, группы других пользователей
Должностные лица – руководитель, руководящий состав и менеджеры разного уровня
В какой степени отражается информация Учет ведется укрупненно, классификация или детализация не требуется Объекты учета отражаются детально, среди них выделяют особые признаки или характеристики
Методика отображения операций Регламентирована на уровне законодательства, прописан четкий механизм выполнения тех или иных операций Законодательно не регламентирована, жестко установленные рамки отсутствуют
Насколько обязательно вести учет Необходимость ведения отчетности закреплена на законодательном уровне для всех хозяйствующих субъектов Юридические лица и индивидуальные предприниматели ведут его на добровольной основе
Одной из главных задач руководителя любого предприятия – с максимальной отдачей использовать имеющиеся в его распоряжении ресурсы. Для этого необходима информация о наличии таких ресурсов.
Стандартный бухгалтерский учет такой информации не дает. Поэтому в середине 20-го века развитие рыночной экономики в индустриально-развитых странах выявило необходимость дополнения бухгалтерского (финансового) учета управленческим учетом.
Таким образом, единая система бухгалтерского учета стала включать финансовый и управленческий учет.
В соответствии с первым термином основной задачей любой учетной деятельности является обеспечение управленческого персонала предприятия своевременной и полной информацией для принятия управленческих решений. Это означает, что деятельность по учету неразрывно связана с управлением предприятием в целом и отдельными его частями. Поэтому management accounting может быть переведен как организация учета, исходя из потребностей управления. При таком подходе управленческий учет – не только система сбора и анализа информации об издержках предприятия, но и система бюджетирования, система оценки деятельности подразделений. В целом, это в большей степени управленческие, чем бухгалтерские технологии.
В соответствии со вторым управленческий учет рассматривается как система сбора и интерпретации информации о затратах, издержках и себестоимости продукции, т.е. это расширенная система организации учета для целей контроля за деятельностью предприятия.
В узком смысле под управленческим учетом можно понимать учет и контроль затрат и доходов, связанных с деятельностью предприятия.
В российской практике чаще управленческий учет рассматривается в широком смысле (в соответствии с термином management accounting) как система, которая в рамках одной организации обеспечивает управленческий персонал информацией, используемой для планирования, управления и контроля за деятельностью организации.
Предметом управленческого учета является производственная деятельность организации в целом и его отдельных структурных подразделений.
Объектами управленческого учета являются издержки предприятия и его отдельных структурных подразделений – центров ответственности; результаты хозяйственной деятельности всего предприятия и центров ответственности; внутреннее ценообразование; бюджетирование и внутренняя отчетность.
Различные сочетания экономических, юридических, организационных и технико-технологических факторов определяют разнообразие форм организации управленческого учета.
Информация в управленческом учете – сведения о лицах, предметах, фактах, событиях, явлениях и процессах, т.е. все то, что расширяет представление об объекте исследования.
Цель управленческого учета – обеспечить менеджеров информацией. К информации такого рода предъявляются иные требования, чем к информации, предназначенной для внешних пользователей.
1. Адресность (конкретным адресатам в соответствии с их уровнем подготовленности и иерархии);
2. Оперативность (должна предоставляться в сроки, дающие возможность сориентироваться и вовремя принять эффективное хозяйственное решение);
3. Достаточность (в достаточном объеме для принятия на соответствующем уровне управленческого решения; не должно быть избыточной информации и отвлекать внимание ее потребителя на несущественные или не относящиеся к делу сведения);
4. Аналитичность (должна содержать данные текущего экспресс-анализа и предлагать возможность проведения последующего анализа с наименьшими затратами);
5. Гибкость и инициативность (должна обеспечиваться вся полнота информационных интересов в условиях меняющихся управленческих ситуаций);
6. Полезность (привлекать внимание управляющих к сферам потенциального риска и объективно оценивать работу менеджеров предприятия);
7. Достаточная экономичность (затраты по подготовке информации не должны быть больше экономического эффекта от ее использования)
В управленческом учете может быть использована неколичественная информация (слухи, результаты социальных опросов и т.п.) и количественная, которая в свою очередь может быть учетной и неучетной, т.е. документально обоснованной и нет. Для принятия оперативных управленческих решений может использоваться полная и неполная информация об объекте исследования.
Управленческий и финансовый учет образуют единую систему бухгалтерского учета на предприятии. Общепринятые принципы финансового учета действуют и в управленческом учете. И в финансовом и управленческом учете используется оперативная информация. Предъявляются единые требования в первичной документации, которая является источником информации как для финансового, так и управленческого учета.
Все подсистемы учета – финансовая, управленческая и налоговая – взаимосвязаны между собой, неся ту или иную информацию о различных сторонах предпринимательской деятельности. Управленческий учет вкупе сфинансовым помогают регистрировать и интерпретировать данные о распределении денежных ресурсов и итогам прибыли и затрат предприятия с тем, чтобы принимать соответствующие решения по управлению.
Дополняя друг друга, эти виды учета не являются тождественными, между ними существуют качественные различия, которые мы и рассмотрим в этой статье.
Определения видов учета:
Управленческий учет – учет, который организация устанавливает для своих внутренних целей, для формирования учетной информации, требуемой при принятии управленческих решений.
Финансовый учет – учет, направленный на формирование отчетной информации для сторонних пользователей.
Общие черты данных видов учета
Используя общую систему получения, фиксации, анализа, обработки и интерпретации информации на предприятии, финансовый и управленческий учет имеют много совместных черт. К ним относятся:
• основной предмет анализа – прибыль и затраты организации;
• главная цель – обеспечение учетной информацией собственных и
• сторонних пользователей в соответствии с законом или потребностями в информации;
• общеупотребительные принципы организации учета;
• использование данных из общей учетной системы бизнес-структуры;
• применение результатов учета непосредственно для осуществления руководства предприятием;
• минимизация финансовых рисков на предприятии;
• выявление внутренних финансовых резервов;
• контроль динамики имущественных средств фирмы;
• уточнение целесообразности принимаемых бизнес-решений;
• одинаковое отражение многих операций предпринимательской деятельности.
Отличительные признаки финансового и управленческого учета обуславливаются разными основаниями, по которым можно сравнить эти два вида получения, анализа и обработки финансовой информации.
Респонденты полученных данных. Пользователи, для которых предназначена учетная информация, различны:
• для управленческого учета – исключительно внутреннее пользование, информация часто является коммерческой тайной;
• для финансового учета– как внутренние, так и внешние пользователи, то есть не только сотрудники предприятия, но и партнеры, заемщики, инвесторы, акционеры, другие контрагенты, а также представители государственных органов контроля.
Государственное регламентирование. Современные законодательные акты РФ по-разному отражают эти виды учета:
• для управленческого учета – регламентируется только внутренними нормативными актами предприятия, государственный регламент не предусмотрен;
• для финансового учета – полностью регулируется законодательными актами Российской Федерации, а именно Федеральным Законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», отдельными Положениями по бухучету, инструкциями и указаниями Минфина, Центробанка, Росстата по отдельным его пунктам.
Обязательность производства: финансовый учет обязателен к проведению в организациях всех видов деятельности и форм собственности, управленческий же – дело добровольное.
Объект рассмотрения. Учет может охватывать разные объемы объектов анализа:
• управленческий – каждое структурное подразделение в отдельности, поскольку подразумевает разные уровни руководства и принятия решений;
• финансовый – ведется по всей организации в целом.
Правила регистрации данных обусловлены государственным регламентированием данных способов аналитического подхода к финансам предприятия:
• в управленческом учете – произвольные, устанавливаются руководством фирмы и фиксируются в локальных актах;
• в финансовом учете – строгие, прописанные в государственных нормативных актах и международных отчетных стандартах.
Периодичность проведения зависит от целей учета:
• управленческий осуществляется по мере практической необходимости, сроки его проведения устанавливаются индивидуально;
• финансовый учет производится со строгой периодичностью, отчетность нужно подавать тогда, когда этого требует государство (обычно это годовой отчет).
Принятие во внимание затрат на сам учет: любой сбор, анализ, фиксация и обработка информации сами по себе предусматривают определенные расходы как времени, так и средств.
Организация по-разному оценивает эти показатели при различных видах учета:
• управленческий учет целесообразен, когда польза от полученной информации перекрывает затраты на сам учет или хотя бы не превышает их;
• финансовый учет необходимо производить, невзирая на его затратные характеристики.
Объективность информации:
• в управленческом – наряду с точными сведениями и показателями применяется и субъективная информация; наряду с финансовыми данными применяются и другие виды информационных показателей;
• финансовый учет оперирует только объективными данными, поддающимися количественному анализу, то есть исключительно денежными характеристиками.
Требования к полученным данным также зависят от вида учета:
• управленческий учет требует от информации, в первую очередь, оперативности предоставления, ее полноте и удобной для интерпретации форме;
• финансовый учет ставит в приоритет точность и законодательное соответствие данных.
Временном факторе говорится о том, что каждая информация деятельности берется во внимание:
• управленческий учет, наряду с отражением текущей и завершившейся деятельности, содержит прогнозы и планы на будущее;
• финансовый учет рассматривает только завершенную информацию с целью интерпретации уже свершившихся финансовых процессов.
Ответственность за информацию по-разному ложится на полномочных представителей того или иного вида учета:
• в управленческом учете за качество информации сотрудники несут только правильное введение учета;
• в финансовом учете искажение фактов наказуемо по закону.
Выбор методов учета:
• в управленческом – свободный, определяется целесообразностью, удобством и конкретной целью назначаемого учета;
• в финансовом – строго стандартизированный в государственной законодательной документации.
Структура получаемой информации:
• в управленческом учете структура предоставляемых данных определяется пользовательским запросом;
• в финансовом учете нужно анализировать базисное равенство, которое рассматривает активы предприятия как сумму собственных и заемных средств.
Отражение данных учета по-разному происходит в документальном сопровождении этого процесса:
• в управленческом учете может быть применена любая удобная руководству система документирования информации;
• финансовый учет предусматривает строгие формы отчетности, в первую очередь отражение всех остатков по счетам из Главной книги.
Группировка расходов и прибыли: оба вида учета оперируют этими понятиями, но по-разному объединяют фиксируемые финансы:
• управленческий учет включает в себя расходы по тем или иным калькуляционным статьям, а доходы – в зависимости от требований конкретного структурного подразделения или вида производимой продукции;
• финансовый учет группирует затраты по их экономическим составляющим, а доходы рассматривает в целом по предприятию (возможно разделение по видам деятельности).
Т.к. нет норм и правил, то руководителя могут привлечь к ответственности только за неправильное управленческое решение на основе данных управленческого учета, но не за сами данные управленческого учета.
Создание транснациональных корпораций с большим количеством предприятий в разных странах мира, глобализация мировой экономики явились основными предпосылками появления системы учета финансовой информации по общим международным правилам — Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО — IAS — IFRS).
Обязательность ведения учета, своевременная сдача отчетности:
согласно МСФО, финансовый учет обязателен всем, сдача отчетов осуществляется каждый месяц и квартал;
решение о необходимости управленческого учета принимается руководителями, сроки сдачи результатов строго не регламентированы.
Единицы измерения учетных данных:
• финансовый (бухгалтерский) учет ведется в национальной валюте;
• управленческий учитывает трудовые, натуральные и денежные показатели.
Методы и принципы учетов:
• сведения финансовых отчетов базируются на первичных бухгалтерских документах, при помощи метода двойной записи фиксируются все хозяйственные операции;
• главный принцип управленческих отчетов удобство и простота, основываются они на первичных данных, анализе результатов работы прошлых лет и прогнозировании будущего.
Уровень ответственности за представленные сведения:
• при нарушении правил ведения бухгалтерии предусматриваются штрафы, если будет установлено грубое искажение отчетности и сокрытие денежных средств, наступает вероятность уголовного наказания;
• при выявлении ошибок управленческого учета руководством назначается дисциплинарная ответственность конкретным специалистам внутри организации.
Под управленческим учетом понимается процесс сбора, обработки, анализа и хранения информации о финансово-хозяйственном состоянии компании с целью принятия обоснованных управленческих решений. Управленческий учет охватывает все компоненты менеджмента, имеющие стоимостной аспект.
Современный опыт построения учетных систем показывает, что система управленческого учета и отчетности может стать базой для подготовки бухгалтерской отчетности, но не наоборот.
Это связано с тем, что система управленческого учета разрабатывается индивидуально для каждой компании и, следовательно, точнее отражает экономическое содержание хозяйственных операций.
Управленческий учет изначально создавался, чтобы способствовать принятию эффективных управленческих решений на основе сбора, обработки, анализа информации.
Следующий шаг — разработка форм управленческой отчетности и написание регламентов по их заполнению. Основной принцип тот же — разумная достаточность информации с точки зрения объемов и сроков представления.
Управленческий учет в компании следует выстраивать, исходя из технологических особенностей бизнеса компании и тех ключевых показателей, которые необходимы акционерам и управленцам для принятия решений. Такой подход обеспечит разумную достаточность учитываемой и анализируемой информации, а также гибкость и экономность всей системы управленческого учета.
Таким образом основными задачами бухгалтерского учета затрат на производство являются: учет объема, ассортимента и качества произведенной продукции, выполненных работ и оказанных услуг; учет фактических затрат на производство продукции и контроль за использованием сырья, материальных, трудовых и других ресурсов; за соблюдением установленных смет расходов по обслуживанию производства и управлению; калькулирование себестоимости продукции; выявление результатов деятельности структурных подразделений; выявление резервов снижения себестоимости продукции.
1.2. Классификация расходов организаций
Деятельность любой организации сопряжена с расходами. Расходы Общества в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности подразделяются на:
1. расходы по обычным видам деятельности;
2. прочие расходы.
Расходы принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности. Если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы, принимаемые к бухгалтерскому учету, определяются как сумма оплаты и кредиторской задолженности (в части, не покрытой оплатой).
В состав прочих расходов включаются расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, такие как:
• проценты к уплате;
• расходы от участия в уставных капиталах других организаций;
• расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты);
• расходы по содержанию законсервированных производственных мощностей и объектов, мобилизационных мощностей;
• расходы на аннулирование производственных заказов;
• расходы на прекращение производства, не давшего продукции;
• суммы налогов, не подлежащие включению в состав расходов по обычным видам деятельности;
• расходы, связанные с обслуживанием ценных бумаг;
• расходы, связанные с оплатой услуг кредитных организаций в случае невозможности однозначного соотнесения произведенных этих расходов с предполагаемыми к получению доходами;
• отчисления с целью создания оценочных резервов (резервы по сомнительным долгам, резервы под обесценение финансовых вложений, резервы под снижение стоимости материальных ценностей);
• дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств;
• расходы, связанные с выбытием объектов основных средств и иных активов, по причине невозможности использования ввиду непригодности к дальнейшей эксплуатации, морального износа и прочего списания (в том числе по договору дарения);
• иные прочие расходы.
Для целей бухгалтерского учета к расходам по обычным видам деятельности общества относятся:
• затраты по оказанию услуг и (или) выполнению работ;
• затраты по производству продукции и полуфабрикатов, изготовленных в отчетном периоде;
• себестоимость готовой продукции, полуфабрикатов собственного производства, товаров, реализованных в отчетном периоде;
• затраты по предоставлению за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды (в соответствии с учетной политикой ООО «Авто-Альянс»).
В зависимости от отношения к производственному процессу расходы по обычным видам деятельности подразделяются:
• непосредственно вызываемые процессом производства;
• общехозяйственные, т. е. расходы по обслуживанию производства и управлению.
В статье 252 НК РФ говорится, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты и убытки, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Расходы по налогу на прибыль, прежде всего, подразделяются в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика:
• на расходы на производство и реализацию (расходы по основной деятельности);
• внереализационные расходы.
Также расходы по основной деятельности делятся на прямые и косвенные. Общий порядок такого деления закреплен в статье 318 НК РФ (п. 3 ст. 252 НК РФ).
Правильный учет расходов в рамках той или иной классификации непосредственно влияет на сумму налога к уплате.
Характер расходов относятся по основной деятельности:
• материальные расходы. К ним относятся затраты на покупку всех видов сырья, материалов, комплектующих, инвентаря, работ и услуг производственного характера и др.;
• расходы на оплату труда. Это зарплата, премии, различные надбавки, доплаты и компенсации, отпускные и т. п.;
• суммы начисленной амортизации основных средств;
• прочие расходы. К ним относятся все другие расходы, связанные с производством и реализацией, кроме перечисленных выше (аренда, реклама, командировки и т. п.).
К группе внереализационных расходов относятся расходы, которые не связаны с производством и реализацией. К ним могут быть отнесены проценты по кредитам и займам, списанные безнадежные долги, а также резервы, которые НК РФ разрешает формировать в налоговом учете, и некоторые убытки.
Также некоторые расходы уменьшают налог на прибыль не полностью, а в определенных пределах. К нормируемым расходам НК РФ относит, к примеру:
• представительские;
• рекламные;
• на создание некоторых резервов и др.
Расходы сверх норм учитываются за счет прибыли после налогообложения.
Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты (п. 4 ст. 252 НК РФ).
