1 Понятие и базовые положения Международных стандартов финансовой отчётности (МСФО)
1.1 Базовые принципы составления отчетности по МСФО
Отчетность, составленная в соответствии с МСФО, должна соответствовать следующим требованиям:
— качество информации. Информация должна соответствовать требованиям достоверности и точности. Наличие этих качеств прежде всего вызвано потребностью удовлетворения требований и ожиданий внешних пользователей финансовой отчетности;
— принципы отражения информации в учете, т.е. определённые требования, в соответствии с которыми должна отображаться информация в системе финансового учета;
— элементы финансовой отчетности, которые представляют собой основные части финансовой отчетности — классы статей, обладающие сходными экономическими характеристиками и сгруппированные соответствующим образом в системе финансового учета и в финансовой отчетности.
Требования к качеству информации определяют ряд характеристик, которыми должна обладать информация, формируемая в системе финансового учета и представляемая в финансовой отчетности. Данные качества в первую очередь обусловлены необходимостью удовлетворения потребностей внешних пользователей финансовой отчетности. На рисунке 1 представлен перечень качественных характеристик учетной информации.
Для того чтобы информация могла использоваться на международном уровне, она должна отвечать следующим качественным характеристикам:
— понятность (understandability) информации означает, что она доступна для понимания пользователями, обладающими достаточными знаниями в области бухгалтерского учета. Следует отметить, что информация о сложных вопросах, требующая раскрытия в финансовой отчетности, не должна исключаться только из-за того, что она может не отвечать требованию понятности для некоторых пользователей;
Рисунок 1 — Качественные характеристики учетной информации
— уместность или значимость (relevance) информации предполагает, что она будет влиять на экономические решения пользователей. Уместность информации определяется ее характером и существенностью. В одних случаях характера информации достаточно для ее раскрытия независимо от существенности. В других случаях большое значение имеет существенность, когда пропуск или искажение информации может повлиять на экономические решения пользователей отчетности;
— надёжность или достоверность (reliability) информации имеет место в том случае, если она не содержит существенных ошибок и искажений и является беспристрастной. Достоверная информация должна удовлетворять следующим требованиям:
а) правдивое представление (faithful representation) — информация должна правдиво отображать хозяйственные операции в финансовой отчетности;
б) приоритет содержания над формой (substance over form) — информация должна учитывать, прежде всего, экономическую сущность фактов хозяйственных операций, а не юридическую форму;
в) нейтральность (neutrality), т.е. не нацеленность информации на интересы определенных групп пользователей;
г) осмотрительность (prudence) — это очень важное требование, которое заключается в консервативной оценке активов и пассивов. Активы и доходы не должны быть переоценены, а обязательства и пассивы — недооценены, т.е. активы отражаются по наименьшей из возможных оценок, а обязательства — по наибольшей. Иными словами, учитываются потенциальные убытки, а не потенциальные прибыли;
д) полнота (completeness) — в отчетности должны получить отражение все существенные, с точки зрения пользователей, отчетности факты хозяйственной деятельности за отчетный период;
е) сопоставимость или сравнимость (comparability) информации должна обеспечивать возможность сопоставить данные финансовой отчетности, как с предшествующими периодами, так и по отношению к другим компаниям. Это означает, что необходимо раскрывать все изменения в учетной политике таким образом, чтобы данное требование выполнялось.
Международные стандарты устанавливают определенные ограничения в отношении уместности и надежности информации:
— своевременность (timeliness) — связана с необходимостью должного соотнесения надежности и уместности информации. С одной стороны, для соответствия требованию уместности необходимо полностью собрать информацию по всем имевшимся фактам хозяйственной деятельности. С другой стороны, получение полной и надежной информации может привести к задержке при предоставлении финансовой отчетности и, соответственно, повлиять на уместность информации. Поэтому рекомендуется найти оптимальное сочетание между этими двумя требованиями;
— соотношение между выгодами и затратами (balance between benefit and cost) — означает, что выгоды от информации не должны превышать затраты на ее получение, причем процесс соотнесения выгод и затрат требует профессиональной оценки;
— соотношение между качественными характеристиками (balance between qualitative characteristics) должно быть предметом профессиональной оценки бухгалтера и подчиняться задаче удовлетворения потребностей пользователей финансовой отчетности.
Требования к качеству информации можно классифицировать следующим образом: полезность, уместность, своевременность, существенность, ценность для составления прогнозов и оценки результатов; достоверность, надежность, возможность проверки и нейтральность; понятность; сопоставимость и стабильность. Все перечисленные качественные характеристики определяют в конечном итоге полезность информации, которая является определяющим и фундаментальным свойством информации данных отчетности.
При соблюдении указанных требований информация представляет полезность для пользователей финансовой отчетности. Взаимным сочетанием качественных характеристик информации определяется профессионализм бухгалтера, т. к. возможны ситуации, когда эти характеристики будут друг другу противоречить. В отношении информации, порой выдвигается требование по соотношению затрат и выгод, которое означает, что выгоды от определенной информации должны быть больше расходов на ее получение.
Качественные характеристики — это атрибуты, которые делают информацию, представленную в финансовой отчетности, полезной для пользователей.
Полезность информации — это возможность использования для принятия пользователями обоснованных экономических решений. Для того чтобы информация была полезной, она должна быть уместной, достоверной (надежной), понятной и сопоставимой.
Уместность информации — это ее способность влиять на экономические решения пользователей, помогая им оценивать полученные результаты и прогнозировать будущие события. Информация считается уместной, если она своевременна, существенна и представляет ценность для составления прогнозов и оценки результатов.
Своевременность информации означает, что вся значимая информация своевременно, без задержки на выяснение несущественных деталей включена в финансовую отчетность и такая финансовая отчетность представлена вовремя.
Существенность информации имеет принципиальное значение для обеспечения уместности. Существенной считается информация, отсутствие или неправильная оценка которой приводит к иным решениям пользователей. Существенность может описываться как количественными, так и качественными показателями. Ценность информации для пользователей финансовой отчетности обусловлена возможностью ее использования для оценки результатов деятельности и прогнозирования тенденций будущего развития предприятия.
Достоверность информации выражается в отсутствии существенных ошибок или пристрастных оценок и правдиво отражающей хозяйственную деятельность. Для этого информация должна обладать правдивостью, преобладанием экономического содержания над юридической формой, возможностью проверки и нейтральностью.
Правдивость информации означает, что финансовая отчетность правдиво отражает экономическую реальность. Преобладание экономического содержания над юридической формой предусматривает отражение информации с точки зрения экономической сущности операции, а не ее юридической формы, которая может предполагать другую трактовку.
Возможность проверки предполагает, что оценка информации, содержащейся в финансовой отчетности, проведенная различными экспертами, должна привести к одинаковым результатам. Нейтральность информации означает, что она не содержит пристрастных оценок, т.е. беспристрастна по отношению к разным группам пользователей и не нацелена на получение заранее заданного результата.
Информация должна быть понятна различным группам пользователей, обладать однозначностью, четкостью и отсутствием излишней детализации. Сопоставимость информации предполагает возможность сравнения финансовой отчетности во времени (за несколько периодов) и в пространстве (с отчетностью других предприятий). Сопоставимость отчетности во времени достигается стабильностью применяемых методов учета, однако это не означает, что предприятие обязано постоянно использовать одни и те же методы. В случае изменения условий функционирования методы могут быть изменены (иначе информация не будет обладать характеристикой надежности), однако при изменении методов необходимо отражать в отчетности причины и результаты таких изменений. Все качественные характеристики информации определяют ее полезность для пользователей финансовой отчетности.
Принципы учета информации определяют те правила, в соответствии с которыми должна отражаться информация в системе финансового учета. Принципы отражения информации в системе финансового учета могут быть сгруппированы следующим образом: принцип двойной записи; принцип единицы учета; принцип периодичности; принцип продолжающейся деятельности; принцип денежной оценки; принцип начислений (принцип регистрации дохода, принцип соответствия); принцип осмотрительности.
Принцип двойной записи полагает использование двойной записи при ведении учета и составлении финансовой отчетности. Проводки в учете могут быть как простые (один дебет и один кредит), так и сложные (несколько дебетов и несколько кредитов), однако общая сумма по дебету должна быть равна общей сумме по кредиту. Данный способ представляет собой специфику ведения финансового учета.
Принцип единицы учета означает, что для целей учета предприятие отделено от своих владельцев (собственников) и от других предприятий. Его также называют принципом хозяйственной или экономической единицы. Отделение предприятия от собственников и от других предприятий позволяет корректно учитывать результаты его деятельности. Для индивидуальных частных предприятий использование этого принципа означает отделение операций собственника от операций предприятия.
Принцип периодичности требует регулярное составление отчетности. Финансово-хозяйственная деятельность предприятия является непрерывным процессом, поэтому, чтобы оценить ее результаты, необходимо искусственно зафиксировать момент времени (отчетную дату), когда будет зафиксировано финансовое состояние предприятия. За период между двумя отчетными датами (отчетный период) можно определить изменение финансового состояния, получив результат деятельности предприятия за отчетный период. Основным отчетным периодом считается год; отчетной датой может являться любой календарный день года.
Принцип продолжающейся деятельности заключается в том, что финансовая отчетность составляется исходя из предположения, что предприятие будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, т.е. у него нет ни намерения, ни необходимости прекращать свою деятельность. На основе этого принципа вырабатываются определенные правила оценки статей отчетности, использование первоначальной стоимости.
Принцип денежной оценки состоит в том, что вся информация в финансовой отчетности подлежит отражению в денежном выражении. В международной практике используются различные оценки. Можно выделить следующие варианты таких оценок:
первоначальная стоимость — сумма денежных средств, затраченная на приобретение актива;
балансовая стоимость — сумма, по которой актив отражается после вычета суммы накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения;
стоимость замещения или текущая стоимость — сумма денежных средств, которая должна быть уплачена в настоящий момент для приобретения (замещения) данного актива;
рыночная стоимость или стоимость реализации — сумма денежных средств, которая может быть получена от реализации актива в настоящий момент;
чистая стоимость реализации — сумма денежных средств, которая может быть реально получена от продажи актива в настоящий момент за вычетом расходов на реализацию;
приведенная стоимость — текущая стоимость будущих потоков денежных средств;
справедливая стоимость — стоимость, по которой активы могут быть обменены между двумя независимыми сторонами.
Принцип начислений предусматривает, что доходы и расходы должны быть отражены в том отчетном периоде, когда они возникли, а не когда уплачены или получены деньги. Необходимость данного принципа обусловлена периодичностью составления финансовой отчетности. Этот принцип содержит в себе еще два принципа — принцип регистрации и принцип соответствия.
Принцип регистрации дохода подразумевает, что доход отражается в том отчетном периоде, когда он заработан, т.е. предприятие завершило все действия, необходимые для его получения, и реализован, т.е. получен или явно может быть получен, а не когда получены денежные средства. Исключение составляют методы поэтапного выполнения контракта и продажи в рассрочку.
Принцип соответствия исходит из того, что в отчетном периоде отражаются только те расходы, которые привели к доходам данного периода. В некоторых случаях связь между доходами и расходами является очевидной (например, прямые расходы материалов), в других случаях — нет, поэтому для них предусмотрены определенные правила. Некоторые затраты относятся на отчетный период, т.е. являются расходами периода, поскольку они возникли в данном периоде (периодические затраты), хотя их нельзя связать напрямую с доходом данного периода. Некоторые затраты распределяются во времени, т.е. относятся на расходы разных отчетных периодов частями, поскольку приводят к доходам, получаемым в разные отчетные периоды (например, распределение первоначальной стоимости основных средств во времени путем амортизации).
Правило для отражения затрат в учете может быть сформулировано следующим образом:
— если затраты приводят к текущим выгодам, они отражаются как расходы отчетного периода;
— если затраты приводят к будущим выгодам, они отражаются как активы и списываются на расходы в будущих отчетных периодах.;
— если затраты не приводят ни к каким выгодам, они отражаются как убытки отчетного периода.
Принцип осмотрительности, суть которого заключается в том, что нужно быть более готовым к учету потенциальных убытков, чем потенциальных прибылей, что выражается в оценке активов по наименьшей из возможных стоимостей, а обязательств — по наибольшей.
Этот принцип действует только для ситуации неопределенности и не означает создания скрытых резервов или искажения информации.
Принцип продолжающейся деятельности выражается в том, что при составлении финансовой отчетности руководство должно оценивать способность компании продолжать свою деятельность. Когда руководство в процессе формирования мнения осведомлено о существенных неопределенностях, связанных с событиями или условиями, которые могут вызвать значительные сомнения в способности компании осуществлять свою деятельность в дальнейшем, эти неопределенности должны раскрываться. Когда финансовая отчетность составляется не на основе допущения о непрерывности деятельности, этот факт должен раскрываться так же, как и та основа, на которой составлена отчетность, и причина того, почему компания не считается непрерывно действующей;
Элементы финансовой отчетности представляют собой основные части финансовой отчетности — классы статей, которые обладают одинаковыми экономическими характеристиками и группируются соответствующим образом в системе финансового учета и в финансовой отчетности.
Критерии признания — условия, при выполнении которых элемент финансовой отчетности может быть включен в финансовую отчетность. Существуют три критерия признания элементов финансовой отчетности:
— соответствие определению одного из элементов финансовой отчетности;
— вероятность того, что будущая экономическая выгода, связанная с конкретным элементом отчетности, будет получена или утрачена;
— возможность надежно измерить или оценить стоимость элемента финансовой отчетности.
Оценка элементов отчетности — это процесс определения денежного эквивалента стоимости элемента финансовой отчетности. Для целей оценки используются различные основы:
— историческая стоимость — это сумма, уплаченная в момент приобретения активов или полученная в обмен на обязательство;
— справедливая стоимость — это сумма, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в условиях операции, осуществляемой на организованном рынке, между участниками рынка на дату оценки;
— дисконтированная (приведенная) стоимость — это сумма будущих денежных потоков, связанных с активом или обязательством, скорректированная на коэффициент временной стоимости денег (коэффициент дисконтирования)
Основными элементами финансовой отчетности являются активы, обязательства, собственный капитал, доходы и расходы.
Активы (assets) — ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от использования которых компания ожидает получения экономических выгод в будущем. Определение актива, принятое в международных стандартах, базируется на концепции контроля. Наличие у компании контроля означает способность ограничивать доступ третьим лицам к использованию экономических выгод, поступающих от объекта. При этом в балансе могут отражаться объекты, которые не находятся в собственности компании, но выгоды от использования которых она контролирует (например, арендованные основные средства).
Обязательства (liabilities) — существующая на отчетную дату задолженность компании, возникшая в связи с событиями прошлых периодов, урегулирование которой приведет к оттоку из компании ресурсов, содержащих экономическую выгоду, например, задолженность перед поставщиками, возникшая в результате покупки компанией сырья и материалов.
Собственный капитал (capital или eguity) определяется как доля в активах компании, остающаяся после вычета всех обязательств.
Доходы (income) — увеличение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме увеличения активов или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала (не связанного с вкладами собственников).
Расходы (expenses) — уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме уменьшения активов или увеличения обязательств, приводящее к уменьшению капитала (не связанного с его распределением между собственниками).
Активы, обязательства и капитал — элементы оценки финансового положения организации, которые входят в состав бухгалтерского баланса. Доходы и расходы — элементы, оценивающие бизнес-деятельность, включаемые в отчетность о прибыли и убытках.
Пять составляющих финансовой отчетности, образуют основное бухгалтерское или балансовое равенство, которое характеризует финансовую позицию предприятия и отражает взаимосвязь двух основных форм отчетности: баланса и отчета о прибылях и убытках.
Согласно классификации, принятой в МСФО, основной вид балансового равенства следующий:
АКТИВЫ = ОБЯЗАТЕЛЬСТВА + СОБСТВЕННЫЙ КАПИТАЛ
Исходя из приведенных определений доходов и расходов основное бухгалтерское равенство может быть представлено в следующем виде:
АКТИВЫ = ОБЯЗАТЕЛЬСТВА + КАПИТАЛ + ДОХОДЫ - РАСХОДЫ
В этой форме бухгалтерское равенство дает наглядное представление об экономической взаимосвязи основных форм отчетности: разница между доходами и расходами, представляющая собой чистую прибыль (чистый убыток), рассчитанная в отчете о прибылях и убытках, увеличивает (уменьшает) собственный капитал предприятия.
Подводя итоги, можно отметить, что отчетность, составленная в соответствии с МСФО, должна соответствовать следующим требованиям:
1) качество информации установлено требованиями, которым она должна соответствовать, наличие этих качеств прежде всего вызвано потребностью удовлетворения требований и ожиданий внешних пользователей финансовой отчетности;
2) принципы отражения информации в учете, которыми определяются требования, в соответствии с которыми должна отражаться информация в системе финансового учета;
3) элементы финансовой отчетности, которые представляют собой основные части финансовой отчетности — классы статей, обладающие сходными экономическими характеристиками и сгруппированные соответствующим образом в системе финансового учета и в финансовой отчетности.
При соблюдении указанных требований информация представляет полезность для пользователей финансовой отчетности. Взаимным сочетанием качественных характеристик информации определяется профессионализм бухгалтера, т. к. возможны ситуации, когда эти характеристики будут друг другу противоречить. В отношении информации порой выдвигается требование по соотношению затрат и выгод, которое означает, что выгоды от определенной информации должны быть больше расходов на ее получение.
1.2 Структура и содержание финансового отчета по МСФО
В соответствии с законом «О консолидированной финансовой отчетности» № 208-ФЗ от 27.07.2010г. [1] формировать отчетность по правилам МСФО должны:
— кредитные организации;
— страховые организации;
— негосударственные пенсионные фонды и управляющие компании инвестиционных фондов, паевых инвестиционных фондов и негосударственных пенсионных фондов;
— клиринговые организации;
— федеральные государственные унитарные предприятия, перечень которых утверждён Правительством РФ;
— акционерные общества, акции которых находятся в федеральной собственности и перечень которых утверждён Правительство РФ;
— иные организации-эмитенты, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам путём их включения в котировальный список.
Также организация может быть обязана сдавать отчётность по МСФО на основании отдельных ФЗ, своих учредительных документов или по собственной инициативе.
Формировать консолидированную финансовую отчётность по правилам МСФО обязана организация, если она одновременно: контролирует одну или несколько компаний. Такая организация называется материнской, а подконтрольные ей — дочерними. При этом есть исключения, когда материнская компания не обязана составлять консолидированную отчётность по группе.
Требования 208-ФЗ обязаны соблюдать не только материнские компании, но и организации, которые не образуют группу. Они сдают не консолидированную, а индивидуальную финансовую отчётность по правилам МСФО. И в наименовании такой отчётности слово «консолидированная» не используют.
От отчётности МСФО освобождены некоторые категории налогоплательщиков. В первую очередь это организации государственного сектора. Не сдаёт отчётность МСФО материнская компания, которая удовлетворяет всем следующим условиям:
— она сама является дочерней организацией, находится в полной или частичной собственности другой организации. Все собственники, включая тех, кто в иных случаях не имеет права голоса, были проинформированы о том, что материнская организация не будет представлять консолидированную финансовую отчётность, и не возражают против этого;
— долговые и долевые инструменты материнской организации не обращаются на открытом рынке (на внутренней либо зарубежной фондовой бирже или на внебиржевом рынке, включая местные и региональные рынки);
— материнская организация не представляла и не находится в процессе представления своей финансовой отчётности комиссии по ценным бумагам или иному регулирующему органу в целях выпуска инструментов любого класса на открытый рынок;
— конечная или любая промежуточная материнская организация указанной материнской организации подготавливает финансовую отчётность в соответствии с МСФО. Отчётность доступна для открытого пользования. В этой отчётности дочерние организации консолидируются или оцениваются по справедливой стоимости через прибыль и убыток в соответствии с МСФО (IFRS) 10.
— материнская компания, которая является инвестиционной организацией. Но только при этом она должна оценивать все свои дочерние организации по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с МСФО (IFRS) 9, МСФО (IFRS) 39.
Материнская организация также может не консолидировать финансовую отчётность, если одновременно отвечает двум условиям: дочерние организации несущественны для отчётности; решение не консолидировать по ним отчётность принято не для того, чтобы исказить показатели финансового положения.
Подготовку отчетности по МСФО выполняют несколькими способами: первичный учет и трансформация отчетности. Предприятия, имеющие дочерние фирмы, обязаны выполнять консолидацию финансовой отчетности. Основным стандартом, который регулирует порядок формирования финансовой отчетности по МСФО, выступает МСФО (IAS) 1 “Представление финансовой отчетности”[2].
