ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ СОЗДАНИЯ И ФУНКЦИОНИРОВАНИЯ СИСТЕМЫ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ
1.1.Нормативное регулирование организации и
функционирования системы внутреннего контроля
Нормативно определенных требований к организации системы внутреннего контроля (СВК) не существовало достаточно долгое время ни в отечественном законодательстве, ни в международном, несмотря на её неотъемлемую роль в системе управления любой компании. Поток международных резонансов, возникших в связи с недобросовестной работой внешних аудиторских служб, выдачей ими заведомо ложных заключений об отчетности организаций, которые впоследствии становились банкротами, привел к актуальности проблемы повышения эффективности внутреннего контроля.
Первым в истории нормативным документом, предусматривающим требование организации эффективного внутреннего контроля для экономических субъектов, стал закон «Сарбейнса-Оксли», принятый в 2002 г. в США. Законодательный акт охватил большое количество вопросов: корпоративного управления, оценки системы внутреннего контроля, составления финансовой отчетности и аудиторской независимости. Данный закон предусматривал следующие требования к публичным компаниям:
• наличие комитета по аудиту, члены которого являются независимыми;
• включение в годовую отчетность компаний отчета о системе внутреннего контроля, содержащего оценку эффективности процедур внутреннего контроля;
• полная ответственность за создание и обеспечение работоспособности системы внутреннего контроля возлагается на руководство.
Таким образом, соблюдение достаточно жестких требований закона Сарбейнса-Оксли привело к созданию эффективной системы внутреннего контроля, к прозрачности деятельности компаний для инвесторов и контролирующих органов [22].
Современный внутренний контроль экономического субъекта регулируется нормативно-правовыми актами различного уровня. Реализация законодательного требования организации внутреннего контроля базируется как на современных достижениях отечественной теории и практики, так и на зарубежном опыте.
Рассматривая нормативно-правовую базу регулирования системы внутреннего контроля в России, необходимо в первую очередь обратить внимание на изменения в Федеральном законе от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» в статье 19 «Внутренний контроль», согласно которой экономический субъект обязан организовать и вести внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни. При этом внутренний контроль определяется в качестве обязательного аспекта хозяйственной деятельности любой российской организации, отчетность которой подлежит обязательному аудиту [1].
Исходя из Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» под обязательный аудит, соответственно под обязательство организации внутреннего контроля, подпадает большой спектр российских предприятий [2].
Отдельные положения о необходимости осуществления внутреннего контроля, или отдельных его форм, таких как ревизия, порядок деятельности ревизионных комиссий, период проведения контроля, состав заключения приведены в ст. 85 «Ревизионная комиссия (ревизор) общества» Федерального закона от 26.12.1995 №208-ФЗ «Об акционерных обществах» и ст. 47
«Ревизионная комиссия (ревизор) общества» Федерального закона от 08.02.1998
№14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» [3], [4].
Кроме того, Федеральным законом от 19 июля 2020 года №209-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон «Об акционерных обществах» были закреплены следующие положения, касающиеся внутреннего контроля. В статье
87.1. «Управление рисками, внутренний контроль и внутренний аудит в публичном обществе» установлены требования о том, что:
- в публичном обществе должны быть организованы управление рисками и внутренний контроль;
- для оценки надежности и эффективности управления рисками и внутреннего контроля в публичном обществе должен осуществляться внутренний аудит;
- совет директоров (наблюдательный совет) публичного общества утверждает внутренние документы общества, определяющие политику общества в области организации управления рисками, внутреннего контроля и внутреннего аудита [5].
Необходимость ведения внутреннего контроля также упоминается в следующих федеральных законах: № 7-ФЗ от 7.02. 2011 г. «О клиринге и клиринговой деятельности»; № 325-ФЗ от 21.11.2011 г. «Об организованных торгах»; № 156-ФЗ от 29.11.2001 г. «Об инвестиционных фондах». Названные федеральные законы определяют, что внутренний контроль должен осуществляться должностным лицом (контролером) или отдельным структурным подразделением управляющей компании (службой внутреннего контроля) [ 6],[7],[8].
Согласно ст.5 и 7 Федерального закона от 07.08.2001 № 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма», организация системы внутреннего контроля обязательна для организаций, осуществляющих операции с денежными средствами или иным имуществом. Это касается кредитных и страховых организаций, ломбардов, предприятий, обычной деятельностью которых является оказание лизинговых услуг, услуг федеральной сотовой связи [9]. В связи с этим в таких организациях должны быть утверждены правила внутреннего контроля, которые разрабатываются в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 30.06.2012 № 667 «Об утверждении Требований к правилам внутреннего контроля, разрабатываемым организациями, осуществляющими операции с денежными средствами или иным имуществом (за исключением кредитных организаций), и
индивидуальными предпринимателями, и о признании утратившими некоторых актов Правительства Российской Федерации» [10].
Основным методическим документом, разработанным государственным регулятором – Министерством финансов Российской Федерации, раскрывающим особенности реализации внутреннего контроля, является Информация Министерства финансов РФ № ПЗ 11/2013 «Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности». В данном документе содержатся рекомендации в отношении организации внутреннего контроля в организациях (за исключением субъектов государственного управления).
В соответствии с информацией Минфина № ПЗ-11/2013 под внутренним контролем следует понимать процесс, ориентированный на получение достаточной уверенности в том, что экономический субъект обеспечивает:
а) эффективность и результативность своей деятельности, в том числе достижение финансовых и операционных показателей, сохранность активов;
б) достоверность и своевременность бухгалтерской (финансовой) и иной отчетности;
в) соблюдение применимого законодательства, в том числе при совершении фактов хозяйственной жизни и ведении бухгалтерского учета[11].
Внутренний контроль в организации должен способствовать достижению её целей, но эффективность внутреннего контроля может быть ограничена. Данные ограничения представлены на рисунке 1.
Рис.1. Ограничения эффективного функционирования системы внутреннего контроля в организации
Поэтому существует необходимость в разработке, проведении процедур минимизации рисков, влияющих на достижение целей экономического субъекта.
В методических рекомендациях Министерства Финансов РФ выделено пять элементов системы внутреннего контроля. Наглядно данные элементы систематизированы в таблице 1.
Таблица 1 Состав и характеристика элементов СВК согласно информации Минфина
России № ПЗ-11/2013
Наименование элемента структуры
Характеристика элемента
1 2
Контрольная среда Совокупность принципов и стандартов деятельности экономического субъекта, определяющих общее понимание внутреннего контроля и требования к нему на уровне экономического субъекта; отражает культуру управления экономическим субъектом и создает надлежащее отношение персонала к организации и
осуществлению внутреннего контроля.
Оценка рисков Процесс выявления и анализа рисков.
Риск- это сочетание вероятности и последствий не достижения экономическим субъектом целей деятельности.
Управление рисками осуществляется путем создания оптимальной контрольной
среды, организации процедур внутреннего контроля, информирования персонала, оценки результатов осуществления внутреннего контроля.
Процедуры внутреннего
контроля Действия, направленные на минимизацию рисков, влияющих на достижение целей экономического субъекта
Информация и коммуникация Информационная система экономического субъекта обеспечивает ведение бухгалтерского учета;
Коммуникация- процесс распространения информации, необходимой для
принятия управленческих решений и осуществления внутреннего контроля.
Оценка
внутреннего контроля Осуществляется в отношении элементов внутреннего контроля с целью
определения их эффективности и результативности, необходимости их изменения. Оценка элементов СВК выполняется не реже одного раза в год.
Основным документом, регламентирующим оценку системы внутреннего контроля при аудите, является МСА 315 (пересмотренный) «Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и её окружения» (введен в действие на территории РФ Приказом Минфина России от 09.01.2019 №2н.). Данный стандарт следует рассматривать вместе с МСА 200 «Основные цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с Международными стандартами аудита». МСА 315 устанавливает обязанности аудитора по выявлению и оценке рисков существенного искажения финансовой отчетности посредством изучения организации и ее окружения, включая систему внутреннего контроля организации.
В соответствии с МСА 315 под системой внутреннего контроля понимаются процессы, разработанные, внедренные и поддерживаемые лицами, отвечающими за корпоративное управление, руководством и другими сотрудниками организации для обеспечения разумной уверенности в отношении достижения целей организации в области подготовки надежной финансовой отчетности, результативности и эффективности деятельности и соблюдения применимых законов и нормативных актов [15],[17].
Компоненты системы внутреннего контроля в соответствии с МСА 315 представлены на рисунке 2.
Рис.2 Компоненты системы внутреннего контроля в соответствии с МСА 315
Состав контрольной среды согласно МСА 315 наглядно представлен на рисунке 3.
Рис. 3. Элементы контрольной среды в согласно МСА 315
Характеристика элементов системы внутреннего контроля систематизирована в таблице 2.
Таблица 2 Состав и характеристика элементов СВК согласно МСА 315 «Выявление
и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения»
Элемент структуры Характеристика элемента
Контрольная среда Включает следующие элементы:
• Информирование о принципе честности и этических ценностях;
• Приверженность профессиональной компетентности;
• Участие лиц, отвечающих за корпоративное управление;
• Философия и стиль управления руководства;
• Организационная структура;
• Распределение полномочий и ответственности;
• Кадровая политика и практика.
Процесс оценки рисков в организации Способ определения руководством организации бизнес-рисков, связанных с подготовкой финансовой отчетности.
Информационная система, связанная финансовой отчетностью, в т.ч. соответствующие
бизнес-процессы, и
информационное взаимодействие Информационные системы состоят из инфраструктуры (физических компонентов и компонентов аппаратного обеспечения), программного обеспечения, людей, процедур и данных.
Контрольные действия, значимые для проводимого аудита Политика и процедуры, регламентирующие следующие вопросы:
• Обзоры результатов деятельности;
• Обработка информации;
• Физические средства контроля;
• Разделение должностных обязанностей.
Мониторинг средств контроля Предполагает рассмотрение следующего: функционируют ли средства контроля в соответствии с установленными целями и модифицируются ли они, чтобы при необходимости
соответствовать изменяющимся условиям.
В соответствии с МСА 315 цель разработки системы внутреннего контроля состоит в снижении бизнес-рисков, ставящих под угрозу достижение целей организации, касающихся:
- надежности финансовой отчетности организации;
- результативности и эффективности ее операционной деятельности; соблюдения ею применимого законодательства и нормативных актов
Построение эффективной системы внутреннего контроля проводится с
участием внутренних аудиторов, что регулируется МСА 610 пересмотренный, 2013 г.) «Использование работы внутренних аудиторов» (введен в действие на территории РФ Приказом Минфина России от 09.01.2019№2н) [18].
Особое место в системе нормативно-правового регулирования системы внутреннего контроля занимают организационно-распорядительные документы экономического субъекта, относящиеся к элементам внутрифирменного права. В частности, к системе внутренней регламентации можно отнести: положения «О внутреннем контроле предприятия»; «Об управлении рисками»; «О службе внутреннего контроля»; должностные инструкции внутренних аудиторов; план действий в чрезвычайных ситуациях и т.д. Также система внутреннего контроля регулируется в рамках учетной политики экономического субъекта, в которой специалисты рекомендуют предусматривать раздел «Внутренний контроль (аудит) объектов учета». В этом разделе указываются общие положения о системе внутреннего контроля, форме организации внутреннего контроля, порядок оформления результатов проверочных мероприятий, порядок внутреннего контроля ведения бухгалтерского и налогового учета и составления бухгалтерской отчетности. Кроме того, в состав приложений к учетной политике могут входить формы внутреннего финансового контроля и план проведения проверок на текущий отчетный год [26].
Локальные нормативные документы организации, к примеру регламенты взаимодействия подразделений и работников, положения о подразделениях, инструкции не должны противоречить нормативно - правовым актам более высоких уровней (законам, кодексам, стандартам и другим актам, формирующим контрольную среду организации). Нормативные документы структурируют таким образом, чтобы они отражали компоненты системы внутреннего контроля, включая отдельные контрольные процедуры, и разрабатывают с учетом требований, предъявляемых к организации и функционированию системы внутреннего контроля. Эти документы следует регулярно пересматривать и обновлять в целях отражения изменений в деятельности всей организации и ее подразделений [24].
В части реализации внутреннего контроля достаточно полно обобщают требования к должностным лицам профессиональные стандарты таких специалистов как «Бухгалтер», «Внутренний контролер», «Аудитор», утвержденные Министерством труда РФ. В каждом из названных стандартов существует трудовая функция, связанная с осуществлением деятельности по внутреннему контролю [12], [13], [14].
Таким образом, в настоящее время международным и российским законодательством созданы объективные предпосылки для становления и развития у экономических субъектов современных систем внутреннего контроля с учетом ранее накопленного опыта и сложившихся традиций.
1.2. Документационное обеспечение системы внутреннего контроля в организации
Порядок организации и осуществления внутреннего контроля экономического субъекта подлежит документированию.
Положения по организации внутреннего контроля входят в состав внутренних стандартов и организационно-распорядительных документов экономического субъекта (приказов, распоряжений, инструкций, регламентов, методик, стандартов бухгалтерского учета экономического субъекта). Первостепенной задачей работников службы внутреннего контроля является разработка системы внутрифирменных стандартов, к числу которых относится Положение о внутреннем контроле. Весь перечень работ по созданию и функционированию системы внутреннего контроля должен осуществляться по определенным правилам, зафиксированным в Положении о внутреннем контроле [47].
Внутренний документ описывает:
? цель, задачи и область функционирования службы внутреннего контроля;
? принципы и методы деятельности службы внутреннего контроля;
? статус, полномочия, ответственность, права и обязанности службы внутреннего контроля;
? взаимодействие подразделений службы внутреннего контроля [44].
Положения, описывающие контрольную среду организации, входят в состав документов, определяющих:
1) стратегию, цели и ценности субъекта экономики, а также его поведение на российском рынке и за его пределами;
2) правила поведения руководства и иного персонала экономического субъекта при наступлении различных событий;
3) процедуры рассмотрения жалоб (кодекс корпоративного управления, кодекс деловой этики);
4) организационную структуру экономического субъекта, в том числе место и роль его подразделений, уровни принятия решений, штатное расписание;
5) функции подразделений экономического субъекта, полномочия и ответственность их руководителей (положения об отдельных подразделениях экономического субъекта, должностные инструкции);
6) правила принятия управленческих решений и осуществления сделок и операций;
7) учетную политику экономического субъекта;
8) кадровую политику, поясняющую процессы найма, обучения и развития персонала экономического субъекта, систему оплаты труда [11].
Применительно к ведению бухгалтерского учета и составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности, общие требования к контрольной среде устанавливают следующие документы:
? положение о бухгалтерской службе;
? учетная политика экономического субъекта;
? требования к квалификации бухгалтерского персонала;
? должностные инструкции и другие документы.
Документированию рисков, предшествует описание бизнес-процессов и процедур работы экономического субъекта. Бизнес-процессы составляются в основном в графической форме, наглядно и полно дают информацию о деятельности экономического субъекта в целом и его конкретных подразделений. Цели отдельных подразделений должны полностью соответствовать целям всего экономического субъекта. Бизнес-процессы компании исследуются на предмет наличия наиболее существенных рисков, которые могут привести к серьезным финансовым потерям. Для их выявления разрабатываются контрольные процедуры, которые подлежат документальному оформлению.
Описание контрольной процедуры должно содержать следующие основные положения:
– цели контроля;
– последовательность действий;
– периодичность проведения контроля;
– ответственный за контроль сотрудник;
– документ, в котором отражен факт осуществления контроля (к примеру, лист согласований) [29].
Классификация контрольных процедур представлена в таблице 3.
Таблица 3
Классификация процедур внутреннего контроля
Критерий
Классификации Вид процеду Характеристика процедур
1 2 3
Момент осуществления Предварительные Ориентированы на предупреждение возникновения ошибок и нарушений установленного порядка деятельности
(контроль фактического наличия и состояния объектов,
санкционирование (авторизация) сделок и операций, др.).
Последующие Направлены на выявление ошибок и нарушений
установленного порядка деятельности (сверка, надзор, др.).
Степень автоматизации Автоматические Выполняются информационной системой без участия персонала, например, контроль доступа.
Полуавтоматические Выполняются информационной системой но
инициируются или завершаются вручную.
К примеру, отчеты о выполненных в информационной системе исправлениях данных бухгалтерского учета проверяются исполнителем.
Ручные Выполняются персоналом организации без использования информационных систем.
Существует необходимость в разработке, проведении и документировании процедур возникновения и минимизации рисков, влияющих на достижение целей экономического субъекта.
В таблице 4 приведены рекомендуемые Минфином РФ процедуры внутреннего контроля [11].
Таблица 4
Процедуры внутреннего контроля
Процедура контроля Примеры применения
1 2
Документальное оформление Осуществление записей в регистрах бухгалтерского учета на
основе первичных учетных документов.
Подтверждение соответствия между объектами (документами) или их соответствия установленным требованиям Проверка оформления первичных учетных документов на соответствие требованиям законодательства.
К данным процедурам внутреннего контроля относятся также процедуры контроля взаимосвязанных фактов хозяйственной жизни (например, соотнесение перечисления денежных средств в оплату материальных ценностей с получением и
оприходованием этих ценностей);
Санкционирование
(авторизация) сделок операций Проверка правильности выполнения операции персоналом более высокого звена, чем её исполнитель.
Сверка данных Составление актов сверки расчетов компании с поставщиками и покупателями для подтверждения сумм дебиторской и кредиторской задолженности; сверка остатков по счетам бухгалтерского учета наличных денежных средств
с остатками денежных средств по данным кассовой книги;
Разграничение полномочий и ротация обязанностей Разделение полномочий по составлению первичных учетных документов, санкционированию (авторизации) сделок и операций и отражению их результатов в бухгалтерском учете на разных лиц с целью уменьшения возникновения рисков и
ошибок;
Процедуры контроля
фактического наличия состояния объектов Физическая охрана, ограничение доступа, инвентаризация;
Надзор, обеспечивающий оценку достижения поставленных целей или показателей Проверка правильности осуществления сделок и операций, выполнения учетных операций, точности составления бюджетов (смет, планов), соблюдения установленных сроков составления бухгалтерской (финансовой) отчетности;
Процедуры, связанные с компьютерной обработкой информации
информационными системами Процедуры общего компьютерного контроля регламентируют доступ к информационным системам, данным и справочникам. Например, логическая и арифметическая проверка данных в ходе обработки информации о фактах хозяйственной жизни (проверка правильности оформления реквизитов документов, контроль
введенных сумм, автоматическая сверка данных).
При наличии в организации высокого риска злоупотреблений и мошенничества, следует использовать санкционирование хозяйственных операций, разграничение полномочий и ротацию обязанностей, физический контроль.
С целью систематизации принятых экономическим субъектом процедур внутреннего контроля, а также оценки полноты покрытия внутренним контролем выявленных рисков, как правило, составляется матрица рисков и процедур внутреннего контроля.
Матрица рисков и процедур внутреннего контроля содержит:
1) описание риска, на минимизацию последствий которого направлен внутренний контроль;
2) наименование области или процесса, который подвержен риску;
3) наименование и краткое описание процедуры (процедур) внутреннего контроля, посредством осуществления которой (которых) минимизируются последствия риска;
4) классификацию процедуры внутреннего контроля (если это необходимо для структурирования информации);
5) ссылку на регламент осуществления процедуры внутреннего контроля (документ, в котором устанавливаются детальные требования к осуществлению внутреннего контроля);
6) исполнителя процедуры внутреннего контроля (сотрудник или информационная система);
7) частоту (периодичность) осуществления процедуры внутреннего контроля;
8) входящие документы (на основании которых осуществляется процедура внутреннего контроля);
9) исходящие документы (свидетельства осуществления процедуры внутреннего контроля) [30].
Документами, устанавливающими правила коммуникации, могут являться:
• положение об информационной политике (в области внешних и внутренних коммуникаций),
• графики предоставления данных и составления отчетности,
• должностные инструкции.
В соответствии с рекомендациями Минфина РФ, документация, оформляющая организацию внутреннего контроля должна регулярно обновляться. Экономический субъект не реже одного раза в год проводит оценку необходимости обновления документации.
Основанием для обновления документации служат следующие факторы:
? результаты периодической оценки и непрерывного мониторинга внутреннего контроля;
? организационные изменения возникшие в компании;
? изменения процессов и процедур работы экономического субъекта.
Обновление документации производится после анализа ее недостатков или изменений, возникших в деятельности организации. Экономический субъект
обеспечивает хранение документации по организации и осуществлению внутреннего контроля, в течение разумных сроков [11].
1.3. Методические основы внутреннего контроля показателей обычных видов деятельности организации
В конце прошлого и в начале текущего столетия различными международными организациями были проанализированы подходы к организации внутреннего контроля, в том числе в связи с необходимостью внедрения в производственные процессы системного отношения к контролю. В итоге появилось несколько документов рекомендательного характера. Все они основаны на риск-ориентированном подходе к контрольной деятельности соответствующих служб предприятия или внешних проверяющих. Необходимо заметить, что некоторые из ниже представленных документов уже утратили свою актуальность в связи с развитием практики их применения, совершенствованием методик, описанных в них,
