1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ФОРМИРОВАНИЯ И УПРАВЛЕНИЯ СЕБЕСТОИМОСТЬЮ
1.1. Себестоимость: сущность, функции, виды
В экономической литературе встречается множество определений себестоимости. Можно представить следующее определение себестоимости продукции: себестоимость - это общий расход ресурсов компании, исчисленных в денежном выражении, за исключением расходов на поддержание инфраструктуры компании. Приведем одно из них.
Себестоимость - одно из основных понятий, применяемых в управленческом учете. Себестоимость продукции представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию .
Расходы в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:
– расходы по обычным видам деятельности;
– прочие расходы .
Под расходами по обычным видам деятельности следует понимать расходы, которые связаны с производством и продажей продукции (работ, услуг), а также с покупкой и торговлей. Под прочими расходами понимается иные расходы, не связанные с основным видом деятельности организации.
Расходы, признаваемые в бухгалтерском учете, значительно отличаются по составу от расходов, признаваемых для целей налогообложения.
Так, в бухгалтерском учете признаются все фактические расходы, формирующие реальную себестоимость продукции и прибыль.
Расходы группируются по следующим экономическим элементам:
– материальные затраты – это стоимость всех видов сырья, основных и вспомогательных материалов за минусом возвратных отходов и т.д.;
– затраты на оплату труда – все виды заработной платы, премии и т.д.;
–страховые взносы;
– амортизация;
– прочие затраты, включаемые в состав себестоимости продукции.
Расходы по обычным видам деятельности можно классифицировать по разным видам, общая структура которых представлена на рисунке 1.
Рис.1. Классификации расходов по обычным видам деятельности.
Нужно более подробным образом остановиться на содержании каждой из данных групп.
Материальные расходы в себя включают покупные сырье и материалы, которые входят в состав продукции, производимой компанией: основные и вспомогательные материалы, изделия комплектующие и полуфабрикаты покупные, все виды топливо, тара, части запасные для осуществления ремонта, энергия всех видов покупная; затраты, которые связаны с применением природного сырья (в том числе и плата за природные ресурсы); затраты на разного рода работы и услуги производственного характера, которые выполняются сторонними фирмами .
Расходы на оплату труда. Состав данной группы является разнообразным. Сюда включают выплаты заработной платы по установленным формам и системам оплаты труда работников, определенного рода выплаты по определенным системам начисления премий, включая сюда и вознаграждения по итогам деятельности организации за год, выплаты компенсирующего характера (суммы доплат за осуществление работы в ночное время суток, работу сверхурочную и пр.), стоимость предоставления работникам бесплатного питания, услуг коммунальных и др.
Отчисления на социальные нужды, их также включают в состав расходов.
Суммы начисленной амортизации. В данной части затрат находят отражение амортизационные отчисления для полного восстановления основных фондов производства, сумма которых устанавливается на основе установленной их балансовой стоимости и норм амортизационных отчислений.
Прочие расходы. Последняя по порядку, однако отнюдь не последняя по собственной важности и разнообразию группа расходов на производство и продажу выпускаемой продукции. В данную группу включают некоторые виды налогов и сборов, а также иные расходы, не учтенные в предыдущих группах.
Другая классификация связана со статьями калькуляции, в рамках которой расходы формируются для определения себестоимости единицы продукции.
На основании экономических элементов разрабатываются общие сметы затрат на производство и реализацию продукции, без учета видового состава. В связи с этим в соответствии с данной классификацией невозможно определить себестоимость единицы продукции. Данная группировка позволяет определить и проанализировать структуру себестоимости продукции. На рисунке 2 представлена типовая группировка расходов данной классификации.
Рис.2. Номенклатура статей калькуляции в общем виде
Таким образом, в зависимости от того или иного вида затрат в составе себестоимости можно выделить следующие группировки:
- материалоемкая, которой соответствует высокая доля материальных затрат в составе себестоимости продукции;
- трудоемкая, где высокая доля затрат на оплату труда;
- фондоёмкая – преобладание амортизации основных средств .
Таким образом, первые десять статей образуют цеховую себестоимость, первые двенадцать статей затрат формируют производственную себестоимость, а все тринадцать статей представляют собой полную себестоимость. Как правило, первые шесть статей затрат относят к основным расходам, а все последующие статьи – к накладным. Представленная номенклатура не является единственной, поэтому перечисленные статьи калькуляции могут иметь иной вид.
Общий вид калькуляционных статей расходов составлен в соответствии со степенью их участия в производственном процессе, соответственно, данный вид не способен учитывать проблемы, возникающие в управленческом процессе хозяйствующего субъекта. Другими словами, комплексность статей калькуляции не позволяет разграничить ответственность за определенные составляющие себестоимости и соотнести с величиной расходов деятельность конкретных сотрудников организации. Следующий классификационный признак связан со способом отнесения на себестоимость отдельных видов продукции: прямые и косвенные. Прямые расходы связаны с производством определенного вида продукции и включаются в себестоимость продукции напрямую: расход сырья, материалов и т.д. Косвенные связаны с обслуживанием производства, управленческими расходами и т.д., данные расходы невозможно отнести к конкретному виду продукции, поэтому они распределяются между различными изделиями пропорционально обоснованной базе.
Другая классификация расходов по обычным видам деятельности зависит от изменения объемов производства: постоянные (их сумма меняется с изменением объемов производства) и переменные (сумма которых относительно стабильна (незначительно изменяется) при изменении объемов производства в краткосрочном периоде). Примером постоянных расходов может служить: арендная плата, заработная плата по окладам и т.д. Примером постоянных расходов могут служить расходы на сырье и материалы, на энергию и т.д.
В зависимости от рациональности расходы по обычным видам деятельности можно рассматривать, как производительные и непроизводительные. Под производительными понимаются все расходы, которые необходимы и планируемы для данного производства. К непроизводительным относятся расходы, которые образуются по причинам, свидетельствующим об отклонениях от нормальной технологии производства продукции, потери от простоев, оплата сверхурочных работ и пр.
В соответствии с экономической ролью расходов в процессе производства выделяются основные и накладные расходы. К основным расходам можно отнести стоимость материалов, сырья и т.д. Как правило, данный вид относится к прямым расходам при калькулировании. Накладные расходы связаны с управлением организациям и при помощи косвенных методов они распределяются между разнообразными видами продукции.
Накладные расходы рассматриваются в разрезе нескольких групп:
- производственные (к ним относятся: расходы на обслуживание оборудования, амортизация и т.д.);
- непроизводственные (к ним относятся: расходы, связанные с функционированием организации, например, затраты на рекламу и т.д.
Также расходы по обычным видам деятельности можно рассматривать в соответствии с центрами ответственности. Классификация расходов по разным признакам является одним из инструментов управления расходами организации.
Таким образом, обобщая все вышесказанное, для целей бухгалтерского учета доходы и расходы организации подразделяются на доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы и расходы. Под доходами следует понимать увеличение материальных выгод в связи с приобретением активов, либо погашения обязательств. Расходы представляют собой затраты определенного периода времени, полностью перенесшие свою стоимость на реализованную за этот период продукцию. Далее следует перейти к рассмотрению нормативного регулирования формирования и учета доходов и расходов для целей бухгалтерского и налогового учета.
Частичная себестоимость продукции определяет лишь затраты на ее производство, а общехозяйственные расходы в расчет не берутся. Преимуществами использования системы калькулирования частичной себестоимости продукции являются минимум расчетных операций, связанных с распределением косвенных затрат, простота, расчета и, соответственно, более высокая точность полученных результатов, так как при этой системе в основном исключены погрешности распределения и отнесения на отдельные виды продукции косвенных затрат в процессе их распределения .
Понятие себестоимости связано с затратами предприятия.
Пример классификатора затрат приведен в Приложении 1. Калькулирования себестоимости продукции должна связывать воедино следующие элементы:
- планирование, учет и контроль за затратами на основе норм и отклонений от них, обеспечивающих достижение целей оперативного контроля за затратами;
- формирование информации о затратах в разрезе статей калькуляции, по объектам калькулирования, центрам ответственности и функциям управления предприятием, что обеспечит многомерность собранной информации;
- формирование информации о частичной себестоимости продукции для повышения осуществления аналитических и контрольных функций системы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, а также для реализации принципа "различная себестоимость для различных целей" .
Понятие себестоимости, безусловно, связано с затратами предприятия. Экономическое содержание понятия "затраты" аналогично "издержкам", на практике в бухгалтерском учете производственных предприятий чаще употребляется понятие затраты, в бухгалтерском учете и экономическом анализе торговых предприятий - издержки.
Расходы, включенные в состав статей калькуляции, в зависимости от технологических особенностей производства продукции могут быть классифицированы по следующим основным признакам (рис. 3).
----------------------------------------------------------------¬
¦ ------------------------------------------------------------¬ ¦
¦ ¦Признаки классификации расходов, включаемых в себестоимость¦ ¦
¦ L------------------------------------------------------------ ¦
L----------------------------------------------------------------
---¬ ---¬ ---¬ ---¬
\- L/ \- L/ \- L/ \- L/
\ / \ / \ / \ /
\/ \/ \/ \/
------------------¬-------¬---------------------------¬-------------------¬
¦ Способ включения¦¦Соста⦦ Отношение к ¦¦Отношение к объему¦
¦ в себестоимость ¦¦затрат¦¦производственному процессу¦¦ производства ¦
L------------------L-------L---------------------------L-------------------
Рис. 3. Классификации расходов по калькуляционным статьям затрат
Таким образом, формирование себестоимости продукции по статьям калькуляции предполагает их группировку по способу включения в себестоимость готовой продукции на прямые и косвенные расходы.
Прямыми расходами являются расходы, относящиеся к конкретным видам продукции, работ, услуг затраты, при калькулировании, которых они включаются в их себестоимость прямым путем. Косвенные расходы формируются в процессе производственной деятельности одновременно по всем видам продукции, услугам. При калькулировании конкретной продукции косвенные расходы могут не распределяться, а списываться в целом без распределения.
В производственной деятельности типовыми калькуляционными статьями расходов, которые относятся к косвенным расходам, являются общепроизводственные, общехозяйственные, прочие производственные расходы и др. Порядок определения себестоимости в бухгалтерском, налоговом и управленческом учете может быть различным. Он определяется учетной политикой организации для целей бухгалтерского, налогового и управленческого учета соответственно.
При производстве продукции, работ, услуг возникают расходы, которые по отношению к производственному процессу разделяются на группы (рис. 4).
______________________________________________________________________
/ /¦
------------------------------------------------------------------------¬ ¦
¦ Группы расходов по отношению к производственному (технологическому) ¦ ¦
¦ процессу ¦/
L------------------------------------------------------------------------
---¬ ---¬
\- L/ \- L/
\ / \ /
\/ \/
---------------------¬ ----------------------¬
¦ Основные расходы ¦ ¦ Накладные расходы ¦
L--------------------- L----------------------
Рис. 4. Группировка расходов по отношению к производству
Отметим, что из-за наличия отраслевых особенностей производственных предприятий в нормативных документах по бухгалтерскому учету единой системы, обеспечивающей калькулирование себестоимости продукции не выработано. Каждое предприятие формирует систему формирования себестоимости самостоятельно и отражает порядок формирования себестоимости в учетной политике для целей бухгалтерского учета. Для оказания методической помощи по вопросам калькулирования себестоимости продукции современным бухгалтерам для многих отраслей народного хозяйства разработаны методические рекомендации.
Итак, несмотря на то, каким видом деятельности занимается предприятие, производит ли оно продукцию, оказывает услуги, выполняет работы оно формирует и анализирует себестоимость продукции (работ, услуг). В зависимости от целей калькулирования выделяют следующие виды себестоимости: прямую производственную, общую производственную, полную, плановую, сметную, нормативную, фактическую, сокращенную переменную. В бизнесе обычно формируется неполная, т.е. сокращенная производственная себестоимость, а косвенные затраты списываются без распределения на конкретную продукцию.
1.2. Управленческий учет как способ учета себестоимости
Для руководителей подразделений и предприятий особенно актуален управленческий учет. Это отличный способ анализа ситуации с несколько иной точки зрения. Допустимо использование различных баз знаний вместе с методами, разработанными специально для этой цели.
Особенности системы управленческого учета заключаются в том, что она:
– охватывает систему управления предприятием в целом и направлена на обеспечение оптимального использования ресурсов.
– включает в себя как финансовые, так и нефинансовые показатели;
– ориентирована на внутреннего пользователя;
Цель управленческого учета ставит перед ним следующие задачи:
– анализ и контроль трудовых и финансовых ресурсов предприятия, целесообразности использования материальных ресурсов;
– сбор и систематизация информации об использовании материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными обществом нормативами, стандартами и сметами;
– информационное обеспечение руководства на всех уровнях и ступенях управления при принятии управленческих решений.
Кроме того, к задачам управленческого учета относят:
– планирование деятельности компании;
- калькулирование себестоимости продукции
– контроль фактической себестоимости продукции;
– оптимизация использования производственных ресурсов;
– оценка эффективности деятельности;
– анализ деятельности структурных подразделений компании;
– снижение субъективности в процессе принятия решений.
Своевременное обеспечение менеджеров и руководителей достоверной информацией, таким образом, является первостепенной целью системы управленческого учета, поскольку именно такая информация необходима для оперативного принятия решений.
Управленческий учет направлен на помощь руководству организации в минимизации негативных результатов финансово-хозяйственной деятельности компании. Он призван найти резервы, которые помогут компании эффективно развиваться и приобрести финансовую устойчивость. Объектами управленческого учета являются производственные ресурсы, экономические процессы и их результаты. Это отражается в четырех видах деятельности: закупочной, производственной, финансово-сбытовой и организационной. При этом сама организация управленческого учета рассматривается как часть организационного вида деятельности, не выделяясь отдельно. Как пример использования управленческого учета на предприятии можно рассмотреть распределение издержек (табл. 1).
Таблица 1
Цели распределения издержек на предприятии
Цель Пример
1 Принять экономически обоснованное решение при распределении ресурсов Распределить имеющиеся мощности между производством отдельных видов продукции. Решить, внедрять ли новое оборудование
2 Поощрить Поощрить использование услуг вычислительного центра, бухгалтерии, маркетингового или юридического отделов. Поощрить снижение роста накладных расходов
3 Определить прибыль и активы для внешних пользователей Рассчитать себестоимость для акционеров и налоговых органов. Согласно учетных принципов, себестоимость включает долю распределенных косвенных расходов
4 Оправдать или возместить расходы Рассчитать затраты на продукцию или услуги как основания для установления «справедливых» цен
Управленческий учет помогает финансовому учету шире и полнее охватить производственные операции. От данных управленческого учета компании руководство ожидает и требует совершенно иного, нежели от данных официальной финансовой отчетности, которые использую внешние пользователи (кредиторы, инвесторы и т.д.). В итоге управленческий учет является информационной основой для управления внутренней деятельностью предприятия, его стратегией и тактикой.
Обычно управленческий учет ведется финансовым отделом. В таком случае после формирования финансовым отделом управленческих операций первичные документы передаются бухгалтерам, и они уже на основании этих документов они составляют официальные бухгалтерские записи, ведут бухгалтерский и налоговый учет. Несомненный плюс данного варианта в том, что он позволяет наиболее верно отражать реальность деятельности предприятия, здесь полное соответствие основным принципам бухгалтерского учета. Однако, есть очевидный минус: необходимы дополнительные ресурсы, чтобы создать интегрированную систему учета, которая сможет сочетать в себе как стандартные конфигурации учета, так и конфигурации управления.
Во втором варианте системы управленческого учета вся информация отражается в бухгалтерском учете, а затем вносится в базу данных управленческого учета. То есть, существует две базы и сотрудники работают в них параллельно. Бухгалтерия при этом работает в стандартном режиме: бухгалтер для ведения Управленческого учета использует базу данных бухгалтерии. На практике он преобразует консолидированные данные.
Второй вариант управленческого учета очень ресурсоемкий, так как его можно реализовать в достаточно сжатые сроки и с небольшими затратами. Необходимо организовать дополнительные рабочие места для бухгалтеров, которые ведут Управленческий учет. Кроме того, чем эффективнее будет этот вариант, тем значительнее будут различия между бухгалтерским и управленческим учетом. Главным условием его эффективного применения является детальный метод переноса операций из базы данных бухгалтерского учета в базу данных управления. Ведение Управленческого учета возможно и в других вариантах. Например, вариант, который берет за основу данные оперативного учета (о движении товаров, денежных средств и др.). В этом случае управленческие отчеты отражают не финансово-хозяйственную деятельность предприятия в целом, а отдельные аналитические данные.
Для эффективной работы системы нужно выбрать вариант организации управленческого учета, который будет наиболее подходящим для конкретной организации. В специализированной литературе описывается четыре варианта организации управленческого учета на предприятии.
Первый вариант – это ведение специальных отражательных, зеркальных счетов. В этом случае Управленческий учет полностью разделен с финансовым учетом. Такой тип организации управленческого учета используется в Бельгии, Франции, некоторых странах Африки и Латинской Америки. Синтетические счета и субсчета первого порядка, а также аналитические счета используются для учета затрат и результатов.
Второй вариант – это автономность управленческого учета относительного финансового учета и использование трех классов счетов. Счета управленческого учета ведутся параллельно счетам финансового учета, а использование системы распределительных счетов осуществляет взаимосвязь между ними. Этот вариант схож с первым. Здесь учет затрат в разрезе элементов ведется в бухгалтерском учете, в разрезе элементов калькуляции – в управленческом. Разница с первым вариантом в том, что в первом случае специальный счет, связывающий финансовый и управленский учеты, ведется в отделе управленческого учета, а во втором случае – в отделе финансового учета.
Третий вариант – расходы по расчету себестоимости продукции учитываются оперативным способом, вне системы бухгалтерского учета, то есть управленческий учет не ведется. В этом варианте предполагается синтетический учет затрат по консолидированным статьям в едином финансовом и управленческом учете на основе учета затрат в разрезе экономических элементов. Этот вариант использовался ранее, но сегодня его практически нигде не применяют.
Четвертый вариант – финансовый учет учитывает затраты на производство, управленческий учет отсутствует. Здесь управленческий учет основан на том, что система учета затрат на производство и калькуляция себестоимости продукции полностью интегрированы в бухгалтерский учет. Этот вариант был актуален в момент становления учета на производствах. Сегодня он прекратил свое существование в начальном виде, так как появились аналитически и управленческий учет. На некоторых отечественных предприятиях используются доработанные, усовершенствованные виды четвертого варианта.
Организация управленческого учета в экономически развитых странах предполагает различные способы классификации затрат в зависимости от целевой установки, направлений учета затрат. Классификация затрат по сути своей – это процесс выявления части затрат, на которую нужно и можно влиять. Основная цель этого процесса – довести до руководителя предприятия информацию о прибыли и затратах, чтобы он, проанализировав эту информацию, мог принять верное управленческое решение. Потребители внутренней информации определяют вид учета, который им нужен.
Классификации затрат обычно подразделяет их на три вида: накладные расходы, материальные затраты и затраты на оплату труда. Затем затраты обобщаются и их распределяют по областям учета:
1) расчет и оценка себестоимости продукции
2) планирование и принятие управленческих решений
3) процесс контроля и регулирования .
Выделяется несколько способов организации системы управленческого учета. С точки зрения подхода к выбору плана счетов бухгалтерского учета в организации существует три вида организации бухгалтерского учета:
1) Использование текущего плана счетов
2) Расширение текущего плана счетов и его адаптация к условиям финансового и управленческого учетов
3) Принятие нового плана счетов, по которому все счета делятся на финансовый учет, управленческий учет и забалансовые счета;
С точки зрения подхода организации управленческого учета в системе бухгалтерского учета в международной практике выделяется четыре варианта:
1) Использовать специальные связующие счета для реализации взаимосвязи финансового и управленческого учета;
2) Осуществлять взаимосвязь между двумя видами бухгалтерского учета вне системы бухгалтерского учета, оперативным методом. Управленческий учет в этом случае полностью автономен по отношению к финансовому учету.
3) Вести управленческий учет, не используя систему бухгалтерского учета, совмещать управленческий учет с оперативным. Бухгалтерия ведет учет расходов по видам деятельности.
4) Полностью интегрировать учет затрат и доходов в систему бухгалтерского учета. Внедрить единый план бухгалтерского учета в управленческом и финансовом.
Таким образом, основываясь на принципе взаимосвязи подсистем бухгалтерского учета, управленческий учет можно разделить на две системы - автономную и интегрированную.
