1. Понятие и сущность документирования
Любая хозяйственная операция отражается в учете организации только в соответствии с правильно оформленным документом. Документирование – важнейшая часть бухгалтерского учета.
Документ – письменное свидетельство законности и реальности совершения какой-либо хозяйственной операции. Документирование – способ сплошного и непрерывного отражения на материальных носителях информации о хозяйственной деятельности организации с целью ведения бухгалтерского учета и контроля.
Документ – основание совершения бухгалтерской записи, подтверждают факт операции. Работа с материальными ценностями в соответствии с документом предотвращает ее хищение. На руководителя организации возлагается ответственность за обеспечение контроля за проведением хозяйственных операций на основании документов.
Лица, которые составили и подписали первичный документ, отвечают за его правильность, достоверность сведений, своевременную передачу в бухгалтерскую службу.
Так как документы придают хозяйственным операция юридическую значимость, то к ним предъявляют следующие требования:
1) составляются в момент совершения операции или сразу по ее окончанию;
2) в первичной документации отражаются сведения, которые позволяют точно установить содержание операции, условия ее совершения;
3) допускаются исправления в первичных документах, если они подтверждены подписями исполнителей с указанием даты исправления;
4) в денежных документах исправления недопустимы;
5) первичные документы в течение установленного времени хранятся в архиве;
6) для заполнения первичных документов нельзя использовать простой карандаш, а в пустых строках ставятся прочерк;
7) недопустимо принимать к учету первичные документы, которые противоречат законодательству по правилам хранения и использования денежных средств и товарно-материальных ценностей.
2. Классификация документов по качественным признакам
Все факты хозяйственной жизни в организации подлежат документированию. Документы – важный источник сведений о преступлениях против собственности, их можно использовать в качестве доказательств в уголовном процессе. Бухгалтер-эксперт при работе с такими документами должен знать их классификацию. Экспертом должен быть определен принцип отбора документов для проверки. Это предполагает, что в заключении указывается, какие из представленных материалов могут быть использованы в качестве объектов исследования, определяются виды представленных объектов исследования, устанавливается полнота каждого вида объектов исследования, указывается, по каким признакам проводился отбор, какие виды объектов были отобраны и каким образом определялась полнота каждого вида [3].
Научная классификация документов направлена на упорядочение знаний, оптимизацию решения научных, методических и практических задач [4].
Обобщенно в учетной системе предприятия можно выделить следующие группы документов:
- первичные и сводные учетные документы;
- иные первичные документы;
- регистры налогового учета;
- бухгалтерская отчетность;
- налоговая отчетность – налоговые декларации [4].
Все документы классифицируются по следующим признакам:
- по назначению: распорядительный (приказы, указы); оправдательные (в них находится исполнительная информация: накладные, ведомости, справки, расчеты) и комбинированные (расходный кассовый ордер, авансовый отчет и др.);
- по содержанию операций: материальный (приходный ордер по складу) , денежный (чек ) и расчетный (счет-фактура);
- по порядку отражения информации бывают первичными (чек, кассовый ордер) и сводными (кассовый отчет, журнал-ордер);
- по способу охвата операции: разовые (чеки, платежное требование) и накопительные (лимитно-заборная карта);
- по количеству учитываемых позиций: однострочные (содержится одна позиция) и многострочные (расчетно-платежная ведомость);
- по месту составления: внутренние (составлены внутри организации: кассовый ордер, накладная и т.д.) и внешние (получены от кого-то: например, счета-фактуры);
-по степени применения технических средств: документы, заполненные машиной, и заполненные вручную [6].
Документы могут быть доброкачественными и недоброкачественными, выявление последних – задача бухгалтера-эксперта.
Для классификации документов по качественным признакам применяют три критерия доброкачественности документов:
1) формальный критерий
Любой документ должен быть составлен по определенной форме. Нельзя принимать к учету документы, по которым факт хозяйственной жизни не состоялся, в том числе по фиктивным сделкам.
Формы первичных документов определяются руководителем по представлению должностного лица, на которое возложена ответственность за ведение бухгалтерского учета (главного бухгалтера). Для бюджетного учреждения формы первичных документов утверждены законодательно.
В документе заполняются все реквизиты, в том числе наименование организации, ставятся подписи ответственных лиц за данный документ.
Одно из грубейших нарушений – инверсия, т.е. составление взаимосвязанных документов в обратном порядке в процессе их учета. К примеру, документ об оприходовании продукции со склада составлен позже и на основании накладной об отпуске товара покупателю. При таком порядке изъятие ценностей не вызовет недостачи или несоответствия в документах. Подобное нарушение может рассматриваться как условие, способствующее совершению противоправного деяния. Если такие действия были намеренные, то они могут входить в содержание способа совершения правонарушений и экономических преступлений.
2) Критерий законности
Факт хозяйственной жизни, отраженный в документе, должен быть законным по своему содержанию. Например, будет противоречие, если из кассы выдадут подотчетному лицу 118 000 рублей и к авансовому отчету будут приложены товарно-транспортная накладная и чек на эту сумму. Данные документы будут свидетельствовать о том, что превышен лимит по наличному расчету.
3) Критерий действительности
Документ должен отражать тот факт хозяйственной жизни, для которого он был создан, причем содержать эти данные в неискаженном виде относительно объемов, даты, участвующих в процессе сторон и лиц и т.д.
Документы, которые не отвечают этим критериям являются недоброкачественными. В таких документах можно найти свидетельства о допущенных экономическим субъектом ошибках и отклонении от норм. Часто это классифицируется как злоупотребление персонала или руководителя организации.
Недоброкачественные документы делятся на две большие группы:
1) документы, недоброкачественные по форме
В них отражаются реальные факты хозяйственной жизни в неискаженном объеме. К неправильно оформленным документам относятся документы, в процессе которых:
- не были заполнены все необходимые реквизиты, их часто называют недооформленными;
- использованы ненадлежащие реквизиты (например, расходный кассовый ордер, в котором в качестве распорядителя расписалось не имеющее на это право лицо);
Такие документы бухгалтерия не имеет права принимать к учету. Неправильно оформленный документ признается подлинным, если выясняется, что отраженный в нем факт хозяйственной жизни имел место.
2) документы, недоброкачественные по существу
Среди них могут быть:
- документы, содержащие случайные ошибки или незаконные операции (например, совершенные ошибки по незнанию каких-то положений, инструкций и т.д.);
- документы содержат признаки интеллектуального или материального подлога (материальный подлог предполагает искажение какой-либо информации, например, подписи, таксировки, исправления и т.д.; интеллектуальный подлог содержит верно составленные документы, но содержащие ложную информацию);
3) документы, не соответствующие по содержанию фактическим фактам хозяйственной жизни
К ним относят документы, в которых случайно или умышленно:
- получили отражение фиктивные факты хозяйственной жизни. Такие документы на практике называют бестоварными или безденежными. Примером такого документа может быть товарная накладная, в которой правильно заполнены все реквизиты, но фактического отпуска товара не было. Такие документы обычно оформляют для сокрытия недостачи или хищения.
- в документах отражаются ложные сведения. Ложные сведения относятся к содержанию факта – занижение количества и качества поступившего товара, выдача товара отличного от указанного в накладной.
Вопрос о случайном или умышленном происхождении недоброкачественных и недостоверных документов не следует решать только документальным исследованием. Для этого целесообразно использовать комплекс приемов документального и фактического контроля, что позволит наиболее объективно и полно оценивать исследуемые документы и отраженные в них факты хозяйственной жизни.
Документы могут быть просмотрены без предварительной группировки, а в том порядке, в котором они сброшюрованы. Такой систематизированный просмотр дает возможность установить правильность каждого отдельного документа. Но эксперт не может охватить проверкой какой-то факт хозяйственной жизни в целом, могут остаться невскрытыми такие факты, как: себестоимость продукции, несвоевременное списание израсходованных материалов, хищение материалов, выписанных для нужд производства и т.д. поэтому несистематизированный просмотр документов нельзя считать надежным методом проверки документов. Его можно использовать при общем предварительном ознакомлении с документами экономического субъекта.
По данным бухгалтерского учета бухгалтер-эксперт может сделать выводы о недостаче, злоупотреблениях, нанесенному ущербу. Основное условие – действительное совершение факта хозяйственной жизни. Проверка бухгалтерского учета дает много сведений о финансово-хозяйственной деятельности организации, но они не могут быть исчерпывающими [5]. Бухгалтерский учет – это часть общей информации. Многие нарушения невозможно выявить только на основании изученного документа. Кроме того, изучение только бухгалтерских документов не дает возможности вскрыть все совершаемые экономические преступления.
Практика экспертов показывает, что много нарушений не отражается в документах или отражается неправильно. Сюда относятся случаи несанкционированного движения денег, ценных бумаг, товарно-материальных ценностей и др. Данные факты могут совершаться без документов, быть полностью бестоварными или безденежными. Данные факты спустя время установить крайне сложно, так как ценности могут изыматься путем списания в расход по завышенным нормам, использоваться в производстве неучтенной продукции и т.д. Более точные сведения можно получить путем оперативного контроля. Специалисты считают, что наиболее полная информация о фактах хозяйственной жизни представлена в официальных документах, составленным по всем правилам, и являющихся формализованным отражением событий.
Качество обобщающего документа по результатам проверок по заданию правоохранительных органов зависит от всестороннего исследования операций и фактов, относящихся к поставленным на разрешение вопросам путем:
- изучения всей информации, полученной экспертом, по данным бухгалтерского учета, анализа и контроля информации, приобщенной к делу;
- полное использование приемов и методов по изучению документов;
- правильная оценка данных документов, чтобы сделать последовательные выводы, исчерпывающие двоякое толкование.
Таким образом, данный подход в исследовании вопросов, интересующих эксперта, позволяет выявить следующие информационные источники: заключающие в себе факты, подлежащие исследованию; отражающие возникновение и изменение исследуемых фактов; облегчающие понимание смысла исследования.
