ГЛАВА 1. УГОЛОВНО-ПРАВОВОЙ АНАЛИЗ НАЛОГОВЫХ ПРЕ-СТУПЛЕНИЙ
1.1. Понятие налоговых преступлений
С точки зрения Уголовного кодекса РФ налоговое преступление – это виновное противоправное общественное деяние в сфере налогообложения, за совершение которого предусмотрена уголовная ответственность. Действую-щий Уголовный кодекс РФ предусматривает уголовную ответственность за совершение таких видов налоговых преступлений, как:
• уклонение от уплаты налогов и сборов физическим лицом (ст. 198 УК РФ);
• уклонение от уплаты налогов и сборов юридическим лицом (ст. 199 УК РФ);
• неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1 УК РФ);
• сокрытие имущества от взыскания в счет пополнения бюджета (ст. 199.2 УК РФ).
Итак, ст. 198 УК РФ предусматривает ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица. Порядок уплаты физиче-скими лицами налогов и сборов регулируется главой 23 Налогового кодекса РФ. Что грозит физическому лицу за уклонение от уплаты налогов? Согласно ч. 1 ст. 198 УК РФ уголовная ответственность физического лица наступает в случае его уклонения от уплаты налогов или сборов путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соот-ветствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или иные документы заведо-мо ложных сведений, совершенного в крупном размере. Под включением в декларацию заведомо ложных сведений, в свою очередь, понимается умыш-ленное указание в налоговой декларации сведений, не соответствующих дей-ствительности.
Далее, ст. 199 УК РФ предусматривает ответственность за уклонение от уплаты налогов юридических лиц. У организаций объектами налогообложе-ния являются: операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, ока-занных услуг). Иными словами, объект налогообложения – это то, что имеет стоимостную, количественную или физическую характеристики, при наличии которого у налогоплательщика возникает обязанность по уплате налога. Уго-ловное законодательство РФ предусматривает ответственность за сокрытие указанных объектов налогообложения юридическими лицами. Признаками сокрытия, в частности, могут являться заведомо искаженные сведения, вклю-ченные в бухгалтерские документы и налоговую отчетность. Также сокрытие может выражаться и в умышленном непредставлении в налоговые органы от-четной документации о таких объектах.
Неисполнение обязанностей налогового агента. Ответственность за дан-ный вид налогового преступления предусмотрен ст. 199.1 УК РФ. Здесь речь идет о ненадлежащем исполнении налоговыми агентами своих обязанностей по исчислению, удержанию или перечислению налогов, подлежащих удержа-нию с налогоплательщика и перечислению в бюджет.
Ст. 199.2 УК РФ предусматривает ответственность за сокрытие денеж-ных средств либо имущества индивидуальным предпринимателем или юри-дическим лицом, за счет которых должно производиться взыскание налогов или сборов. При этом состав преступления, предусмотренный ст. 199.2 УК РФ присутствует и в том случае, когда размер задолженности превышает сто-имость имущества, сокрытого в крупном размере с целью воспрепятствова-ния дальнейшему принудительному взысканию налоговой недоимки.
Особую сложность рассматриваемых видов преступлений, вызывает установление момента окончания налогового преступления. Отсюда исчисле-ние сроков давности привлечения к уголовной ответственности. С какого мо-мента налоговое преступление считается оконченным? Чтобы ответить на этот вопрос, необходимо ответить и на такие вопросы:
• какой срок представления налоговой декларации установлен в отношении данного налога для категории налогоплательщиков, к кото-рой относится подсудимый;
• какой срок уплаты установлен в отношении данного налога для кате-гории налогоплательщиков, к которой относится подсудимый;
• когда обязанность по уплате налогов и (или) сборов считается исполненной и была ли она исполнена к моменту обнаружения призна-ков налогового преступления;
• превышает ли сумма налога (сбора), не уплаченного за период три фи-нансовых года подряд, установленный размер.
Ответив на эти вопросы можно исчислить срок совершения налогового преступления и, следовательно, установить срок давности по привлечению к уголовной ответственности за его совершение.
Напомню, что налоговые преступления посягают на налоговую систему государства, поэтому законодатель относит их к преступлениям в сфере эко-номической деятельности, а равно предусматривает наказание за такие нало-говые преступления.
Рассмотрев понятие налоговых преступление, перейдем к особенностям объективных признаков налоговых преступлений.
1.2. Особенности объективных признаков налоговых преступлений (объ-ект, объективная сторона с разъяснениями на примерах РД)
Уголовный кодекс предусматривает несколько видов преступлений, связанных с налогообложением. К собственно преступлениям в сфере налого-обложения относятся преступления, предусмотренные ст.194, 198-199.2 УК РФ.
Преступлением в сфере налогообложения является общественно опас-ное, противоправное, виновно совершенное деяние (действие или бездей-ствие), нарушающее принцип добропорядочности субъектов экономической деятельности и конституционную обязанность каждого платить законно уста-новленные налоги и сборы. Указанные преступления объединяет непосред-ственный объект - общественные отношения, основанные на принципе добро-порядочности субъектов экономической деятельности и конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы.
В уголовно правовой и криминологической науке большинство специа-листов характеристику непосредственного объекта налоговых преступлений связывают с финансовым оборотом в части формирования доходной части государственного бюджета. Однако сложилась и альтернативная позиция, в соответствии, с которой непосредственным объектом налоговых преступле-ний следует считать общественные отношения, возникающие в процессе ис-числения налогов и иных обязательны (платежей и их своевременной и пол-ной уплаты).
Дискуссия по поводу содержания непосредственного объекта налого-вых преступлений укладывается в рамки спора о приоритетности материаль-ной или процессуальной (процедурной) стороны налоговых правоотношений. Непосредственным объектом преступлений совершаемых в сфере налогооб-ложенения, является налоговая безопасность. Как институциональное понятие она, несомненно, охватывает и материально-правовой и процедурный, и орга-низационно-управленческий аспекты налоговых правоотношений.
Содержательная сторона объекта (как впрочем, и объективной стороны) этой группы преступлений связана с сущностью налоговых правоотношений, их структурой.
Анализ понятий, отражающих содержание систем экономической, фи-нансовой и налоговой безопасности как объекта налоговых преступлений, позволяет оценить и общественную опасность этой группы деяний. Пленум Верховного Суда РФ в постановлении от 4.07.1997г. №8.
«О некоторых вопросах применения судами РФ уголовного законода-тельства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» указал, что общественная в умышленном невыполнении конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы (ст.57 Конституции РФ), что влечёт не поступление денежных средств в бюджетную систему страны. Общественную опасность наиболее распространенных налоговых преступлений (уклонение от уплаты налогов) Верховный Суд РФ связывает с формированием бюджетной системы государства, такая взаимосвязь соответ-ствует сложившимся в теории подходу, согласно которому уголовное право-отношение, направленное на защиту налоговой и бюджетной систем от пре-ступлений и посягательств.
Применимо к принципам финансовой и бюджетной политики государ-ства, общественная опасность налоговых преступлений заключается в том, что они подрывают единство бюджетной системы, нарушают самостоятель-ность бюджетов разных уровней, поэтому отражения их доходов и расходов, сбалансированность бюджета. Эффективность и экономичность использова-ния средств, общее (совокупное) покрытие расходов бюджетов, их достовер-ность, а также адресность и целевой характер бюджетных средств.
В последние годы формируется мнение о том, что налоговые преступ-ления настолько общественно опасны, что подлежат оценке не как экономи-ческие (финансовые), а как государственные и даже конституционные. Так, по мнению Р.А. Алексеева неправильное определение объекта налоговых пре-ступлений приводит к недооценке их общественной опасности. Налоговые преступления должны быть отнесены к категории государственных преступ-лений.
Объективная сторона преступления, предусмотренная ст. 198 УК РФ, была в форме уклонения от уплаты налогов, (или) сборов путем бездействия, состоящего в непредставлении налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным; а также путем действия, состоящего во внесе-нии в налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязатель-ным, заведомо ложных сведений. (В данном случае наблюдается интеллекту-альный подлог со стороны физического лица).
В уголовно-правовой литературе уделялось внимание моменту оконча-ния налоговых преступлений и характеристика конструкции составов налого-вых преступлений исходя из описания признаков объективной стороны пре-ступления.
Представляется, что новая редакция налоговых статей не изменяет взгляда на момент окончания налоговых преступлений, который должен определяться исходя из установленного Налоговыми кодексами РФ срока уплаты того или иного вида налога. То обстоятельство, что новая редакция не упоминает об ущербе, причиненном уклонителями, не влияет на понимание момента совершения преступлений. Налоговое законодательство РФ, поста-новления Конституционного Суда РФ, сложившаяся судебная практика не дают оснований к пересмотру взглядов на момент окончания налоговых пре-ступлений. Кроме того, в примечания налоговых статей говорится о сумме неуплаченных налогов, т.е. о не поступлении их в бюджеты различных уров-ней.11 несмотря на изменения редакции статей о налоговых преступлениях считаем что эти преступления причиняют ущерб бюджетной системе государ-ства. На таком подходе была основана сложившаяся система возмещения причиненного налоговыми преступлениями ущерба.
Момент окончания преступления (ст. 198 УК РФ) связан со сроками по-дачи налоговой декларации. Истечение конкретного установленного срока для предоставления декларации по итогам календарного года предопределяет возможность признания преступления оконченным.
В соответствии с п.5 постановления Пленума Верховного Суда РФ «О некоторых вопросах применения судами РФ уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» от 4.07.1997г. № 8? «пре-ступление, предусмотренное ст. 198 УК РФ, считается оконченным с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период. В срок установленный налоговым законодательством».
Объектом налогообложения у физических лиц является совокупный до-ход, полученный в календарном году, как на территории РФ, так и за её пре-делами в денежной и натуральной форме. В состав совокупного дохода включаются стоимость материальных благ, представленных предприятиями (организациями), доходы от выполнения работ по гражданско-правовым до-говорам от сдачи в аренду жилья, гаражей, автомобилей, а также от осу-ществления предпринимательской деятельности без образования юридическо-го лица. У физических лиц, не имеющих постоянного места жительства в Рос-сии, - из источников в РФ (по ст. 198 УК РФ)
Объектом посягательства преступления является функционирование финансово-бюджетной системы.
Непосредственный объект-совокупность конкретных общественных от-ношений, возникающих исключительно по поводу исчисления и уплаты нало-гов и (или) сборов в бюджет различных уровней.
К организациям, о которых говорится в ст. 199 УК РФ, относятся все указанные в главе 4 гражданского кодекса РФ юридические лица, а также их представительства и филиалы в случаях, когда налоговым законодательствам они отнесены к числу организаций-налогоплательщиков определенных видов налогов.
Местом совершения преступления уклонения от уплаты налогов и (или) сборов является фактический адрес организации-налогоплательщика. В адрес организации включается полное её наименование, организационно-правовая форма, дата государственной регистрации, когда и где она поставлена на налоговый учет.
Понятие время совершения преступления включает налоговый период (ст.55 ч.1 НК РФ). В рамках налогового периода должно быть отражено вре-мя непредставления налоговой декларации или иных документов, представле-ние которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах является обязательным, включения в декларацию или первичные бухгалтерские доку-менты и в учетные регистры заведомо ложных (искаженных) данных.
Преступление является оконченным с момента фактической неуплаты налогов и (или) сборов. Относительно момента окончания преступления необходимо руководствоваться п.5 постановление Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997г. №8, в соответствии с которым «преступления, преду-смотренные ст.198 и 199 УК РФ, считается оконченным с момента фактиче-ской неуплаты налога за соответствующий период в срок, установленный налоговым законодательством».
С объективной стороны преступление может совершаться как в форме действия, так и бездействия. В первом случае имеет место внесение в бухгал-терскую отчетность, баланса и т.п., заведомо ложных сведений, поправок, ис-правлений, подчисток, исключающих их истинное содержание, либо их под-мена. Во втором - преступление совершается путем не отражения в этих до-кументах коммерческих операций или истинных результатов финансово-хозяйственной деятельности.
В минувшем году органами, уполномоченными в сфере контроля и надзора за соблюдением законодательства о налогах и сборах, была продела-на масштабная работа по выявлению и пресечению нарушений. Итоги выпол-ненных контрольно-надзорных мероприятий показывают, что число таких нарушений, к сожалению, продолжает оставаться высоким. По-прежнему зна-чителен и размер причиненного ущерба. К ответственности за нарушение за-конодательства о налогах и сборах ежемесячно привлекаются сотни юридиче-ских лиц, индивидуальных предпринимателей и граждан.
За 2014 год цифровые характеристики работы в сравнении с 2013 годом выглядят следующим образом:
По данным информационного центра МВД по Республике Дагестан ко-личество выявленных преступлений экономической направленности увеличи-лось на 5 % (437 против 416), в том числе следствие по которым обязательно на 14,1 % (373 против 327).
На 14,9% увеличилось число установленных криминальных деяний, со-вершенных в крупном и особо крупном размере (324 против 282), в том чис-ле на 12,5 %, относящихся к категории тяжких и особо тяжких (153 против 136).
Всего выявлено 194 налоговых преступлений, против 189. На 28,2% (168 против 131) возросло количество выявленных преступлений по ст.ст. 198,199,199-1, 199-2 УК РФ.
Удельный вес налоговых преступлений от числа выявленных экономи-ческих вырос на 6,9% и составил 38,4%.
Наиболее существенное увеличение наблюдается по преступлениям, связанным с уклонением от уплаты налогов и сборов с физического лица (+51,4%)), на 72,7 % сокрытием денежных средств, либо имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов (19 против 11), на 200% - неисполнением обязанностей налогового агента (6 против 2).
Ущерб, по уголовным делам, составил 224,2 млн. рублей, возмещено 160,9 млн. рублей, что составило 71,8 %, против 49,9%.
Улучшилось взаимодействие со следственными подразделениями, осо-бенно с СУ при МВД по РД. В суд направлено 291 уголовное дело, в том числе 112 по налоговым преступлениям. Раскрываемость преступлений вы-росла на 9,2%о и составила 89,9%).
На 9,1%о (156 против 143) возросло количество лиц, привлеченных к уголовной ответственности, в том числе по налоговым преступлениям на 16,9% В сфере оборота алкогольной продукции налоговиками и сотруд-никами органов внутренних дел выявлено 23 преступления (против 14), по которым возбуждено 20 уголовных дел, с установленным ущербом 792 млн. рублей (против 12,3 млн. рублей), из незаконного оборота изъято более 176 тыс. бутылок алкогольной продукции и 20 тонн спирта.
В сфере ТЭК выявлено 44 преступления (в 2013 году- 34), и возбужде-но 36 уголовных дел, из которых 19 налоговых. Возмещено 18 млн. 548 тыс. рублей (против 14 млн. 216 тыс. руб.).
В кредитно-финансовой сфере выявлено 48 преступлений (против-31), по которым возбуждено 25 уголовных дел: в том числе по 8 фактам уклоне-ния от уплаты налогов, по 15 фактам лжепредпринимательства, 7-легализации (отмывания) полученных преступным путем денежных средств. Ущерб соста-вил 37 млн. 480 тыс. рублей, возмещено на сумму 2 млн. 323 тыс. рублей.
За 2014г. ИФНС России по Советскому району г. Махачкалы проведена определенная работа по повышению эффективности контрольных мероприя-тий за соблюдением налогового законодательства.
Так, за указанный период по результатам контрольных мероприятий ин-спекцией дополнительно начислено платежей в бюджетную систему РФ в сумме 272 985 тыс. руб., из них:
1. по результатам выездных налоговых проверок – 151 623 тыс. руб., в том числе:
• организаций – 149 461 тыс. руб.;
• физических лиц – 2 162 тыс. руб.;
• по результатам камеральных проверок – 39 430 тыс. руб., в том числе:
• организаций – 37 308 тыс. руб.;
• физических лиц – 2 122 тыс. руб.
2. по результатам прочих контрольных мероприятий и пени за несвоевре-менную уплату налогов, взносов и сборов – 81 932 тыс. руб.
При проведении выездных и камеральных проверок большой упор де-лается на предпроверочный анализ налогоплательщиков, в частности:
изучение расчетов (деклараций), представляемых в налоговый орган, использование региональных и федеральных информационных ресурсов и программных комплексов, использование информации и сведений из внешних источников (банков, таможенных органов, МВД и т.д.).
За отчетный период работниками инспекции всего проведено 21 564 ка-меральных проверок, в том числе: организаций 13 100, физических лиц 8 464, из них выявившие нарушения 1 982, в том числе организаций 1 228, физиче-ских лиц 754, в процессе которых использованы дополнительные докумен-ты, объяснения и сведения – 70, из них выявившие нарушения 26.
Проведено выездных налоговых проверок – 32, в том числе организа-ций –21, физических лиц – 11, в 32 случаях при проведении выездных нало-говых проверок истребовались документы (информация) в порядке ст.93.1 у контрагентов проверяемых организаций и физических лиц, проведено осмотр (обследование) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий в 32-х случаях, проведены допросы свидетелей в 32-х случаях.
При проведении всех проверок были получены расширенные выписки о движении денежных средств по банковским счетам налогоплательщиков.
По поручению вышестоящих налоговых органов проведены 4 выездные налоговые проверки по результатам, которых дополнительно начислено пла-тежей на общую сумму 71 256 тыс. руб., по обращениям контролирующих и правоохранительных органов проведена 1 проверка по результатам которого дополнительно начислено платежей на общую сумму 41 612 тыс. руб.
С участием правоохранительных органов за 2014г. проведены 7 выезд-ных налоговых проверок по результатам, которого дополнительно начислено платежей на общую сумму 79 026 тыс. руб.
Выездными налоговыми проверками за 2014г. дополнительно начисле-но платежей в бюджет на сумму 151 623 тыс. руб., что составляет 79% в об-щей структуре начислений (без пени по КРСБ).
Наибольшее доначисление в ходе выездных налоговых проверок за 2014г. установлено по результатам выездной налоговой проверки ООО «Ро-машка» ИНН 0000000681 за период 2011-2012 гг. - (доначислено 66 878 тыс. руб.) в том числе налоги – 45 893 тыс. руб., проведенной совместно с МВД РФ по РД.
В ходе выездной налоговой проверки по налогу на прибыль организа-ций установлено неполное отражение полученных доходов от реализации шерсти овечьей (на экспорт) и других товаров (на внутреннем рынке РФ). Также установлено завышение расходов уменьшающих сумму доходов от ре-ализации.
По результатам проверки причиной доначисления по НДС явилось за-нижение налогооблагаемой базы по товарам, реализованным на (экспорт) и на внутреннем рынке РФ, а также не обоснованным применением налоговых вычетов.
При планировании и проведении налоговых проверок инспекцией ис-пользуются федеральные информационные ресурсы и программные комплек-сы для качественного проведения проверок.
Инспекцией проводится разъяснительная работа с налогоплательщика-ми, приглашаются руководители организаций на комиссию по повышению налоговой нагрузки и легализации налогооблагаемой базы в отношении убы-точных организаций и организаций, декларирующих незначительную прибыль и.т.д.
В отделах выездных проверок действуют аналитические группы, обес-печивающие включение объектов с объемом предполагаемых доначислений по юридическим лицам не менее 3 млн. руб. и физическим лицам не менее 300 тыс. руб.
На основании приказа ФНС России № 3-2/467 и письма УФНС РФ по РД № 15/01583 от 14.03.2012 г. «О пресечении деятельности фирм-однодневок» ИФНС РФ по Советскому району в соответствии с приказом № 01-01/45 от 30.03.2012 г. организована рабочая группа по выявлению органи-заций и ИП по выявлению аналогичных предприятий и принятию мер по их ликвидации.
На постоянной основе проводится анализ финансово-хозяйственной де-ятельности организаций, состоящих на учете в инспекции, с целью выявления фирм однодневок, кроме того, принимаются меры по недопущению фактов регистрации и постановки на учет вновь создаваемых организаций с указан-ными признаками.
В инспекции приняты необходимые меры по исключению необоснован-ных и немотивированных выездных налоговых проверок. В этих целях со-зданными в отделах аналитическими группами проводится тщательный пред-проверочный анализ предполагаемых к проверке организаций с изучением всего комплекса вопросов, включая показатели налоговой нагрузки, рента-бельности, наличия возможностей погашения налогов, штрафов и пени по ре-зультатам предстоящей проверки, используется информационные ресурсы се-ти Интернет и информационной базы СПАРК, иные данные из внешних ис-точников. При оформлении результатов выездных налоговых проверок осо-бое внимание отводится полноте доказательной базы по выявленным наруше-ниям налогового законодательства, полного их документирования.
За 2013г. ИФНС России по Советскому району г. Махачкалы проведена определенная работа по повышению эффективности контрольных мероприя-тий за соблюдением налогового законодательства.
Так, за указанный период по результатам контрольных мероприятий ин-спекцией дополнительно начислено платежей в бюджетную систему РФ в сумме 320 946 тыс. руб., из них:
1. по результатам выездных налоговых проверок – 209 127 тыс. руб., в том числе:
• организаций – 168 147 тыс. руб.;
• физических лиц – 40 980 тыс. руб.;
• по результатам камеральных проверок – 38 963 тыс. руб., в том числе:
• организаций – 36 969 тыс. руб.;
• физических лиц – 1 994 тыс. руб.
2. по результатам прочих контрольных мероприятий и пени за несвоевре-менную уплату налогов, взносов и сборов – 72 856 тыс. руб.
За отчетный период работниками инспекции всего проведено 22 565 ка-меральных проверок, в том числе: организаций 14 652, физических лиц 7 913, из них выявившие нарушения 1 951, в том числе организаций 1 187, физиче-ских лиц 764, в процессе которых использованы дополнительные докумен-ты, объяснения и сведения – 270, из них выявившие нарушения 27.
Проведено выездных налоговых проверок – 62, в том числе организа-ций –41, физических лиц – 21, в 62 случаях при проведении выездных нало-говых проверок истребовались документы (информация) в порядке ст.93.1 у контрагентов проверяемых организаций и физических лиц, проведено осмотр (обследование) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий в 55-ти случаях, проведены допросы свидетелей в 38-ми случаях.
При проведении всех проверок были получены расширенные выписки о движении денежных средств по банковским счетам налогоплательщиков.
По поручению вышестоящих налоговых органов проведены 5 выездных налоговых проверок по результатам, которых дополнительно начислено пла-тежей на общую сумму 993 тыс. руб.
По обращениям контролирующих и правоохранительных органов про-ведены 2 выездные налоговые проверки, по результатам, которого дополни-тельно начислено платежей на общую сумму 1 094 тыс. руб., организаций, подлежащих ликвидации проведено 2 выездные налоговые проверки, по ре-зультатам, которого дополнительно начислено платежей на общую сумму 2 075 тыс. руб.
С участием правоохранительных органов за 2013г. проведена 1 выезд-ная налоговая проверка по результатам, которого дополнительно начислено платежей на общую сумму 101 510 тыс. руб.
