ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ И АУДИТА В ПРЕДОТВРАЩЕНИИ КОРПОРАТИВНОГО МОШЕННИЧЕСТВА
Понятие и сущность корпоративного мошенничества
Корпоративное мошенничество в современном мире представляет собой одну из самых главных проблем для организации и для экономики страны в целом. Как показали итоги всероссийского исследования «Практика противодействию корпоративному мошенничеству» проводимого в 2020 году, 58% компаний, штат которых превышает более 5000 сотрудников, столкнулись фактом корпоративного мошенничества. В общем 2 из 10000 работников занимаются фальсификацией отчетности и неверным указанием данных, из-за чего в России ежегодно пропадает более 2 трлн. рублей. [58, с. 14].
Понятие внутрикорпоративного (корпоративного) мошенничество — отличается от понятия, которое прописано в Уголовном кодексе Российской Федерации. Определяется как злоупотребления сотрудников и иных лиц, которые могут принимать решения по сделкам, возможность распоряжаться денежными средствами или оказывать влияние на принятие перечисленных решений с целью незаконного получения личного дополнительного дохода.
Наиболее часто встречающийся вид мошенничества являются внутрикорпоративные «откатные схемы», после незаконное присвоение активов компании, начиная с простого воровства до изощренных схем создания «параллельного бизнеса», вместе с этим обнаруживают нелегальные операции с ценными бумагами и киберпреступления. Вышеперечисленные виды мошеннических действия на прямую связаны с человеческим ресурсом.
Именно человеческий ресурс выступает основной причиной развития финансово-экономической деятельности организации. 80% потерь в организации случается по вине умышленных действий сотрудников либо из-за неграмотности. И лишь 20% потерь связанны с внешней угрозой, которая часто опираются на данные внутренних пользователей [58, с. 16].
Чтобы своевременно обнаружить и минимизировать факты корпоративного, для начала нужно иметь четкое понятие, что из себя представляет мошенничество, сущность, виды и причины возникновения.
В организации мошенничество бывает двух видов: внешнее и корпоративное (внутрикорпоративное).
Умышленное искажение финансово-экономических показателей организации считается наиболее трудно раскрываемым видом корпоративного мошенничества, последствиями которого могут быть огромные финансовые и нефинансовые убытки организации, убытки могут понести акционеры, а иногда может привести и к банкротству.
Рассмотрим наиболее известные научные исследования природы мошенничества в организации как отечественных, так и зарубежных авторов.
В своих работах Н.Р. Вейцмана затрагивал проблемы вуалирования бухгалтерского баланса. Главной причиной искажений считал балансовую политику организации, которая скрывала коммерческую информацию в целях получения конкурентных преимуществ, что приводила к искажению финансовых показателей. Но не нарушая требования бухгалтерских стандартов [56, с. 392].
И. Ф. Шер в своих исследованиях говорил о надобности «уделять внимание секретам балансовых специалистов, задача которых заключается в различных мотивах, таких как представление в оптимальном или худшем свете положение, состояние и размеры имущества организации, и его доходности» [56, с. 396].
Отечественные авторы по-разному трактовали объемы и природу возникновения махинаций с финансовой отчетности. Например, Н.С. Аринушкин фальсификацию отчетности трактует как только искажение баланса и оценок балансовых статей. По мнению И. Р. Николаева фальсификация – это различные подходы к оценкам активов. Н.Р. Вейцман считал причиной искажения финансовой отчетности сокрытие коммерческой информации [53, с. 267].
Корпоративное мошенничество в зависимости от исполнителей может, осуществляется со стороны: наёмных работников, руководителей, инвесторов, заказчиков, подрядчиков и других контрагентов. Со стороны наёмного работника мошеннические действия могут осуществляться самим работником посторонним лицом или же бывшим работником, если есть доступ к коммерческой информации.
Рассмотрим различные определения термина «мошенничества» (Приложение А).
С помощью определений приведённых в (Приложении А) выделить отличительные особенности искажений финансовой отчетности:
фальсифицированная финансовая отчетность наносит вред пользователям, так как показатели отражены неверно, что может привести к неверным решения;
наибольшему ущербу подвергаются внешние пользователи финансовой отчетности, такие как инвесторы, внешние аудиторы, подрядчики, участники рынка ценных бумаг, у которых нет доступа к внутренним источникам;
в основном фальсификация отчетности представляет собой бездействие или действие, для несоблюдения бухгалтерских стандартов при составлении финансовой отчетности.
Рассмотрим классификацию фальсификаций с финансовой отчетностью, для более точного понимания природы возникновения и эффективной борьбы приведенные в таблице 1.1.
Исходя из существующих классификационных признаков по степени их влияния на достоверность финансовой отчетности, обнаруженные ошибки бывают существенными и несущественными.
Таблица 1.1 – Виды искажения финансовой отчетности
Классификация Виды
По уровню воздействия на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности – существенные:
– несущественные;
– количественные;
– качественные
По уровню воздействия на полноту бухгалтерской (финансовой) отчетности – локальные;
– транзитивные
По объекту посягательства – материальные;
– денежные
По частоте возникновения – типичные;
– аномальные
По характеру возникновения – преднамеренные;
– непреднамеренные
Источник: Составлено автором на основании книги- Швецкая, В.М. Бухгалтерский учет. - М.: Дашков и К, 2019. - 392c.
Специалисты стали применять следующую группировку искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности (рисунок 1.1).
Рисунок 1.1- Классификация искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности по степени влияния на ее достоверность
Источник: Составлено автором на основании книги - Швецкая, В.М. Бухгалтерский учет. - М.: Дашков и К, 2019. - 392c.
Для оценки искажений финансовой отчетности с целью определения существенности необходимо обратиться к методологии аудита, определяемой международными стандартами аудита (Приложение Б).
Непреднамеренные искажения представляют собой ошибки, совершаемые работниками из-за некомпетентности, зачастую и халатности, также являются ошибки вызванные недочётами системы бухгалтерского учета и (или) неоднозначностью, неконкретностью действующего законодательства. Такого рода искажения могут быть допущены из-за некорректного переноса сальдо по счетам, неправильного понимания сотрудниками и (или) руководством принципов рациональности, осмотрительности, приоритета экономического содержания над юридической формой в бухгалтерском учете и т. д.
Уровень существенности ошибки определяется самой организацией. Искажения, пропуск которых не влияет на показатели бухгалтерской (финансовой), отчетности являются несущественными. Существенные искажения в свою очередь классифицируются на качественные и некачественные.
Преднамеренные искажения представляют собой ошибки, связанные с деловой политикой организации. Преднамеренные ошибки можно разделить на непротиворечащие и противоречащие законодательству.
Рассмотрим искажения бухгалтерской (финансовой) отчётности по характеру их возникновения (рисунок 1.2).
Фальсификацией считаются любые отклонения от правил и норм законодательства. Так, можно сделать вывод о том, что финансовая отчетность, организации считается объективно составленной, только при соблюдении всех требований законодательства по ее составлению.
Если при формировании финансовой отчётности были допущены нарушения норм и правил, закрепленные в законодательстве и в учётной политике организации, то такая отчетность будет считаться фальсифицированной, несмотря на тот факт, что при рассмотрении с позиций пользователя отчетность является точной и объективной. Индикаторы ухудшения качества элементов отчетности представлены (Приложение В)
Рисунок 1.2 - Классификация искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности по характеру их возникновения
Источник: Составлено автором на основании книги- Швецкая, В.М. Бухгалтерский учет. - М.: Дашков и К, 2019. - 392c.
Приемы вуалирования данных финансовой (бухгалтерской) отчетности схематично представлены на рисунке 1.3.
Рассмотрим отличительные черты корпоративного мошенничества:
похищаются активы организации, т. е. потерпевшими в данном случае являются внутренние пользователи, то есть сотрудники и сама организация, для обыкновенных граждан (населения);
персонал организации в целях получения нелегального вознаграждения действует против интересов организации путем использования служебного положения;
Рисунок 1.3 - Приемы вуалирования данных бухгалтерской отчетности
Источник: Составлено автором на основании книги- Швецкая, В.М. Бухгалтерский учет. - М.: Дашков и К, 2019. - 392c.
для совершенствования и сокрытия мошеннических действий, в организации, как правило, вносятся продуманные искажения в учетную информацию, в первичных документах, и впоследствии, в регистрах учета фиксируется предмет мошенничества;
мошеннические действия и искажения фиксируются в системе бухгалтерского учета;
нормативные и иные документы организации, такие как стандарты бухгалтерского учета экономического субъекта, в частности, учетная политика, оправдывают (теоретически и методически) эти действия и искажения;
фальсификация и манипуляция, связанная с учетными записями и сопроводительными документами организации;
умышленное искажение счетов и транзакций и другой важной информации, на основе которой готовится финансовая отчетность;
предумышленное и нелегальное использование правил ведения бухгалтерского учета, утвержденных принципов и учетной политики;
неполное или частичное раскрытие информации о стандартах учета и принципах;
формальное применение бухгалтерских стандартов;
манипуляции с учетной практикой при существующих правилах ведения бухгалтерского учета, которые стали слишком детализированными и содержат «лазейки», позволяющие организациям скрыть текущее состояние их деятельности;
хищение активов, и изъятие оборотных средств для подкупа (коррупции), и налоговые преступления.
В международных стандартах аудита указывается, что «злоупотребление имеет место быть при наличии таких факторов, как давление, возможность совершения и оправдание поступка» (МСА) 240 «Мошенничество и ошибки»). Утверждение было сделано на основании теории, предложенной знаменитым американским криминалистом Дональдом Крэсси - теория «Треугольника мошенничества». Для более подробного ознакомления с данной теорией приведем определение каждого фактора и проиллюстрируем (рисунок 1.4).
Рисунок 1.4 - «Треугольника мошенничества»
Источник: составлено автором
.
Давление. Руководители понимают, что финансово-экономические показатели организации далеки от плановых и не отвечают ожиданиям инвесторов. Поэтому при таких обстоятельствах давление проявляется как минимум в двух областях:
давление со стороны инвесторов, которые ожидают экономический роста и улучшения финансово-экономических показателей;
личное финансовое давление, связанное с получением руководством годовой премии по результатам деятельности организации.
Возможность совершения. Например, в организации не разработаны и не прописаны стандарты, правила корпоративного управления и отсутствует или недостаточно эффективно развита система внутреннего контроля. При такой ситуации у ответственных лиц отвечающих за составление финансовой отчетности возникает возможность вносить поправки в бухгалтерскую (финансовую) финансовую отчетность (например, признание несуществующей выручки или занижение резервов под обесценение активов), которые выводят финансовые показатели на желаемый уровень.
Оправдание поступка. Является последним составным элементом корпоративного мошенничества. Здесь внимание нужно акцентировать на то, что, большая часть людей, работающих в корпоративной сфере, не являются прирожденными преступниками и не хотят ими становиться. Поэтому атмосфера в организации в частности является решающим фактором в действиях работников, так как именно в ней закладываются нормы того, что позволительно, а что нет. К основным рискам в области корпоративного мошенничества относятся [47, с. 6]:
незаконное присвоение активов;
коррупция. 38% случаев, связанных с коррупцией. Такой вид мошенничества предполагает использование сотрудником служебного положения или полномочий для воздействия на определенную бизнес-операцию в целях получения выгоды.
финансовая отчетность. Несмотря на то, что манипуляции с документами имели место только в 10% случаев, они приводят к наибольшим убыткам.
онлайн-мошенничество. Хакерские атаки могут поставить под угрозу оборудование и файлы организации. Без программного обеспечения безопасности данных киберпреступники способны украсть банковские реквизиты фирмы и другую конфиденциальную информацию.
налоговые преступления. В российской действительности использование специальных юридических лиц, получивших устоявшееся прозвище фирм - «однодневок», «пустышек», «помоек» и т. д., чаще всего ассоциируется с налоговыми и таможенными махинациями.
Далее проведем анализ закона - SOX по борьбе с корпоративным мошенничеством, который был принят в США (Sarbanes—Oxley Act, далее SOX). В законе расписаны десять основных факторов искажения бухгалтерской (финансовой отчетности), т. е. признаков того, что в определённой организации финансовая отчетность может быть сфальсифицирована. Рассмотрим более подробно каждый из факторов:
Всемогущие исполнительные руководители (CEO). Которые также являются председателями совета директоров. Высший менеджмент организации регулирует большую часть решений организации, что может привести к неэффективному корпоративному управлению.
Уязвимая система контроля менеджмента. Система внутреннего контроля (аудита, проверок, распределения обязанностей и т. д.) настолько не разработана, что высшему руководству приходится брать управление на себя в любой момент.
Сфокусированность на краткосрочных целях. Часто организации ежеквартальными и ежегодными целями ставят перед собой запредельно высокие финансовые показатели деятельности.
Неадекватная реакция СЕО на критику. Когда СЕО отвечают на вопросы интервьюеров - сторонних наблюдателей, например, финансовых аналитиков во время телефонных конференций, они занимают ярко выраженную оборонительную позицию, начиная вести себя оскорбительно по отношению к задающему вопрос. СЕО или другой высший менеджмент, например, CFO, могут в подобных случаях даже лгать.
Разделение высшего менеджмента. Высший менеджмент, особенно CFO, оставляют «работу своей мечты» ради «большего свободного времени с семьей».
Инсайдерская торговля акциями. Высший менеджмент, в особенности СЕО и CFO, вместо того чтобы держать собственные акции длительный период времени, продают их по текущим ценам.
Слабый или вообще отсутствующий кодекс этики.
Проблема независимости внешнего аудитора организации. Часто вознаграждения, получаемые аудиторскими организациями, могут превышать стандартные нормы оплаты аудиторских услуг, так как туда добавляется еще и оплата консультационных услуг.
Проблемы с независимостью инвестиционных банкиров. Для выстраивания бизнеса с той или иной организацией аналитик инвестиционного банка может выставить рекомендацию к покупке, а это означает, что заключение инвестиционного банка не обязательно является результатом независимого анализа инвестиционного потенциала организации.
Сомнительные стратегии развития бизнеса с недостаточным раскрытием информации. Недостаточное раскрытие информации может касаться финансовой отчетности организации и ее бизнес-модели.
Таким образом, данный закон указал на слабости эндогенного уровня процесса утверждения финансовой отчетности.
Обобщим факторы риска, увеличивающими вероятность корпоративного мошенничества, и обстоятельствами, указывающими на возможные недобросовестные действия, можно считать следующие:
слабый контроль за руководством со стороны собственников бизнеса, т. е. ситуация, когда большие полномочия руководства не уравновешиваются средствами контроля со стороны собственников;
мотивация менеджмента к повышению курса акций, что увеличивает вероятность мошенничества с отчетностью в целях ее приукрашивания и влияния на котировки акций;
осуществление сделок с взаимозависимыми лицами, специально созданными организациями, что может использоваться руководством организации как для вывода прибыли или активов в собственных интересах, так и для вывода убытков и долгов в целях приукрашивания отчетности;
частая смена основных контрагентов (поставщиков, покупателей, сторонних организаций, оказывающих услуги и др.), что может быть следствием заключения сделок с организациями-однодневками, используемыми в мошеннических целях;
неоправданно сложная организационная структура организации, разветвленная филиальная сеть и большое количество дочерних и зависимых обществ; в этом случае финансовые результаты, активы, обязательства могут перемещаться между участниками группы, что повышает вероятность мошенничества;
характерные условия для заключения договоров, которые предусматривают, обычно, отсрочку платежей на длительный срок, при этом отсутствие ответственности покупателя за просрочку оплаты, использование векселей в счет оплаты, неритмичный или разовый характер совершаемых операций, осуществление убыточных или аномально прибыльных операций и т.д.;
используются отдельные виды операций и договоров, такие как, аренды, займа, участия в капитале, инвестирования, лизинга, посреднических сделок, факторинга, простого товарищества, безвозмездной передачи имущества в собственность или в пользование, и т. д.
Исходя из вышеперечисленного, можно сделать вывод, что корпоративное мошенничество стала особенно актуальна, так как, несмотря на предпринимаемые меры, частота случаев мошенничества с отчетностью сокращается достаточно медленно. Рассмотренные схемы манипулирования отчетностью искажают ее элементы и могут привести к принятию неэффективных решений инвесторами и кредиторами. Именно поэтому в настоящее время актуальны исследования корпоративного мошенничества; разработки, направленные на эффективное выявление случаев мошенничества; анализ условий, которые способствуют мошенничеству, признаков этих действий, их влияния на показатели отчетности.
Роль и значение внутреннего контроля и аудита в предотвращении корпоративного мошенничества
Мошенничество с финансовой отчетностью в организации может привести к весьма негативным последствиям, как на уровне непосредственно организации, так и на уровне внешних пользователей (например, акционеров, настоящих и потенциальных, кредитных учреждений, рейтинговых агентств), что может привести к потере репутации организации. Поэтому предотвращение подобного рода действий является основной задачей для руководства организации.
Согласно международному стандарту аудита МСА (ISA) 240 «Мошенничество и ошибки», основная ответственность за обнаружение и предотвращение случаев фальсификации финансовой отчетности возложена на руководство организации. Об этом прямо говорится в стандарте. Внутренний аудитор организации выступает независимым гарантом достоверности финансовой отчетности. В стандарте МСА (ISA) 240 прописано что при планировании и проведении аудиторских процедур аудитор должен получить достаточную уверенность в том, что финансовая отчетность в целом не содержит существенных искажений, вызванных ошибкой или злоупотреблением [45, с. 323].
Таким образом, ответственность за убытки, понесенные организацией вследствие мошеннических действий, лежит на руководстве организации.
Поэтому менеджменту необходимо выстроить эффективную систему противодействия мошенничеству.
Для избежание и минимизации подобных родов рисков в организациях должна быть организована система внутреннего контроля и создана служба внутреннего аудита.
Федеральным законом от 19.07.2018 № 209-ФЗ в Закон № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» введена статья 87.1 «Управление рисками, внутренний контроль и внутренний аудит в публичном обществе», согласно которой в публичном обществе должны быть организованы управление рисками и внутренний контроль [46, с. 46].
Совет директоров (наблюдательный совет) публичного общества обязан регламентировать и принять внутренние документы общества, которые определяют политику общества в области организации управления рисками и внутреннего контроля (п. 1 ст. 87.1 Закона № 208-ФЗ). Начало действия п. 1 ст. 87.1 - с 01.09.2018 г. [46, с. 48].
Должностное лицо, которое несет ответственность за организацию и осуществление внутреннего аудита (руководитель структурного подразделения, ответственного за организацию и осуществление внутреннего аудита), может назначается на должность и освобождается от нее только на основании решения совета директоров (наблюдательного совета) публичного общества. Условия трудового договора с указанными лицами утверждаются советом директоров (наблюдательным советом) публичного общества.
Если внутренними документами публичного общества, указанными в п. 3 ст. 87.1 Закона №208-ФЗ, предусмотрена возможность осуществления внутреннего аудита иным юридическим лицом, определение такого лица и условий договора с ним, в том числе размера его вознаграждения, осуществляется советом директоров (наблюдательным советом) публичного общества [46, с. 50].
Внутренние аудиторы используются для осуществления мониторинга систем внутреннего контроля организации и их эффективности. Таким образом, внутренний контроль развивается с целью оказания помощи менеджменту в действенном и эффективном исполнении его обязанностей по мониторингу деятельности организации.
В соответствии со стандартами внутреннего аудита, обязанности внутренних аудиторов в отношении системы внутреннего контроля заключаются, в частности, в следующем:
тщательное изучение и оценка достоверности и целостности финансовой и оперативной информации, а также средств, которые используются для выявления, измерения и классификации данных и составления отчетности;
проверка соответствия действий работников процессам контроля с целью определения, в какой мере выполняются правила и процедуры, установленные менеджментом организации, например, качественные параметры деятельности работника при выполнении установленных обязанностей;
проверка средств, используемых для обеспечения безопасности и защиты активов организации и выявление фактического наличия этих активов в должной степени сохранности.
Служба внутреннего аудита через систему внутреннего контроля выявляет всевозможные нарушения со стороны работников организации. Через аудиторский комитет, который должен быть создан из независимых экспертов для предотвращения какой-либо необъективности или личного интереса, внутренние аудиторы взаимодействуют с менеджментом или советом директоров организации, предоставляя им полные, развернуты отчеты о соответствии деятельности работников в организации системам внутреннего контроля и выявленных проблемах, а также фактах мошенничества [36, с. 535].
Таким образом, своевременный и полный контроль внутренних аудиторов над деятельностью работников организации часто позволяет пресечь на начальных стадиях, а в некоторых случаях даже предотвратить, те или иные корыстные действия (мошенничество) работников организации.
Служба внутреннего аудита необходима особенно в крупных организациях, где процессы контроля деятельности сотрудников довольно сложны или вовсе отсутствуют. Это позволяет совету директоров (а также акционерам) быть уверенными в том, что факты мошенничества, если и случаются, то значительно реже и в меньших объемах.
Кодекс корпоративного управления рекомендует относить к компетенции комитета по аудиту мониторинг надежности и эффективности систем управления рисками, внутреннего контроля и корпоративного управления.
Система управления рисками используется организации для понимания, какие финансовые и нефинансовые риски и нежелательные потери возможны в будущем, чтобы оптимальным образом управлять ими и снижать их до приемлемого уровня.
Система внутреннего контроля используется, чтобы обеспечивать разумную уверенность в достижении организацией ее операционных целей, достоверности финансовой отчетности, соблюдения законодательства и сохранности активов.
Внутренний аудит является для комитета по аудиту ценным инструментом проверки фактической действенности систем управления рисками, внутреннего контроля, и корпоративного управления, которые должны пронизывать все бизнес-процессы, как финансовые, так и операционные, контролируя риски и сигнализируя о нарушениях и отступлениях от нормального операционного процесса через системы обратной связи и горячие линии [51, с. 40].
Требование о соответствии деятельности службы внутреннего аудита МПСВА должно быть закреплено в утвержденном комитетом по аудиту положении о службе внутреннего аудита и периодически подтверждаться в ходе внутренних и внешних проверок качества работы службы внутреннего аудита.
