1 Теоретические аспекты себестоимости продукции как составной части цены и основных путей ее снижения
1.1. Понятие себестоимости продукции как самостоятельной эконо-мической категории
Выпуск продукции или оказание услуг предполагает соответствующее ресурсное обеспечение, величина которого оказывает существенное влияние на уровень развития экономики предприятия. Поэтому каждое предприятие или производственное звено должны знать, во что обходится производство продукции (работ, услуг). Данный фактор особенно важен в условиях рыноч-ных отношений, так как уровень затрат на производство продукции влияет на конкурентоспособность предприятия, его экономику.
Для того, чтобы знать во что обходится изготовление продукта, пред-приятие должно производить его стоимостную оценку по вещественному и количественному составу, а также по составу и количеству затрат труда, тре-буемых для его изготовления.
Себестоимость продукции- это совокупность затрат предприятия на производство и реализацию продукции. В себестоимости продукции находят отражение все произведенные предприятием затраты живого и овеществлен-ного труда в виде расходов сырьевых, материальных, топливно-энергетических ресурсов, амортизации основных фондов, оплаты труда. Се-бестоимость включает прямые материальные и трудовые затраты, а также накладные расходы на управление и обслуживание производства. Таким обра-зом, в себестоимости продукции, как в зеркале, отражаются рачительность и бесхозяйственность, уровень техники и технологии, организация производ-ства, труда и управления. Чем лучше поставлено дело на предприятии, чем выше техническая оснащенность производства, тем ниже себестоимость про-дукции и наоборот.
Себестоимость продукции является самостоятельной экономической ка-тегорией. Она количественно и качественно отличается от стоимости.
Стоимость и ее денежное выражение - цена, количественно выше себе-стоимости. Лишь в планово-убыточных, дотационных отраслях стоимость ниже себестоимости, что не характерно в рынке. Индивидуальная себестои-мость на конкретных предприятиях может быть выше и ниже стоимости, хотя если она выше, предприятие обанкротится, если не защищено дотацией. Среднеотраслевая же себестоимость, как правило, ниже стоимости в номаль-но функционирующих отраслях за исключением дотационных.
К определению понятия себестоимости исследователи подходят по-разному. Одни подчёркивают обобщённость понятия себестоимости, другие опираются на уникальность показателя. Но, безусловно, её уровень, является важнейшим показателем эффективности хозяйственной деятельности любой организации.
Классическое определение себестоимости звучит следующим образом: себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализа-цию.[19, с.128]
Себестоимость – емкая, многообразная и динамичная экономическая категория. Она является важнейшим качественным показателем. Чем ниже се-бестоимость, тем выше прибыль и, соответственно, рентабельность производ-ства.
Чем ниже себестоимость, тем больше экономится труд, лучше исполь-зуются основные фонды, материалы, топливо. Кроме этого себестоимость яв-ляется основой для определения цен. Следовательно, планирование затрат на любом предприятии, будь это производство, торговые или посреднические организации, имеет очень большое значение.
Иными словами, себестоимость продукции (работ, услуг) показывает, во что обходится каждой организации производство и реализация продукции (работ, услуг), насколько разнообразны производимые при этом затраты.
Отличие понятий «издержки» и «затраты» состоит в том, что в то время как затраты охватывают все израсходованные на предприятии материальные ценности, издержки относятся только непосредственно к производству про-дукции, или когда идет уплата налогов, выплата заработной платы.
Согласно международным стандартам финансовой отчётности затраты определяются точно и просто: «затраты – стоимостная оценка потребления товаров и услуг» или «...обычно под затратами понимают потребленные ре-сурсы или деньги, которые нужно заплатить за товары и услуги».
М.И. Трубочкина полагает, что по своей экономической сути издержки отражают потребленную часть эксплуатируемых ресурсов. Иными словами, издержки – это совокупность различных видов затрат на производство и про-дажу продукции в целом или ее отдельных частей.
А.Р. Никитина отмечает одно важное свойство затрат: «если затраты не вовлечены в производство и не списаны, то они превращаются в запасы
сырья, материалов и т.д.». Из этого следует, что затраты обладают свойством запасоемкости, и в данном случае они относятся к активам предприятия.
Расходы – это затраты определенного периода времени, документально подтвержденные, экономически оправданные (обоснованные), полностью пе-ренесшие свою стоимость на реализованную за этот период продукцию. В от-личие от затрат расходы не могут относиться к активам предприятия. Они от-ражаются при расчете прибыли предприятия в отчете о прибылях и убыт-ках. [12, с.87 ]
Согласно Налоговому кодексу Российской Федерации (далее НК РФ), «расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные за-траты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснован-ными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка ко-торых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформлен-ными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо доку-ментами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, при-меняемыми в иностранном государстве, на территории которого были произ-ведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтвер-ждающими произведенные расходы. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направ-ленной на получение дохода. [4,с.6735]
Затраты – это явные (фактические, расчетные) издержки предприятия, расходы – уменьшение средств предприятия или увеличение его долговых обязательств в процессе хозяйственной деятельности. Расходы означают факт использования сырья, материалов, услуг. Лишь в момент реализации пред-приятие признает свои доходы и связанную с ним часть затрат – расходы. Так, затраты являются решающим показателем для представления предприятия во внешней среде и определения себестоимости.
При этом, экономические издержки – понятие более емкое, нежели се-бестоимость продукции. Себестоимость продукции по своему составу соот-ветствует «бухгалтерским», или так называемым «явным издержкам». В связи с этим себестоимость в основном реализует учетную функцию, а издержки – управленческую.
В своей работе Н.А. Харитонова видит отличие между себестоимостью и затратами в степени завершенности процессов производства и обращения. Так, затраты имеют отношение к этим процессам вообще независимо от их за-вершенности и характера связи с производством и реализацией продукции, себестоимость же означает завершенность этих процессов. Т.Н. Бондаренко считает, себестоимость важнейшим внутренним фактором формирования фи-нансовых результатов организации, потому что количественно в структуре цены она занимает значительный удельный вес. Так снижение себестоимости положительно сказывается при формировании прибыли.[ 58, с.291]
В соответствии с определением издержек (себестоимости) производства следует различать себестоимость производства и реализации, выпуска про-дукции и продаж. Себестоимость выпуска продукции характеризует в денеж-ном измерении все материальные затраты и затраты на оплату труда, которые в том или ином производстве падают на единицу и на весь объем выпускае-мой продукции.
В себестоимости как в обобщающем экономическом показателе нахо-дят свое отражение все стороны деятельности предприятия: степень техноло-гического оснащения производства и освоения технологических процессов; уровень организации производства и труда, степень использования производ-ственных мощностей; экономичность использования материальных и трудо-вых ресурсов и другие условия и факторы, характеризующие производствен-но-хозяйственную деятельность.
По экономической сути себестоимость продукции близка к бухгалтер-ским издержкам производства и отличается существенно от экономических издержек производства.
Все затраты предприятия на производство и реализацию продукции (ра-бот, услуг), выраженные в денежной форме, образуют себестоимость продук-ции.
Себестоимость – важнейший показатель эффективного использования производственных ресурсов. Структура себестоимости представлена на ри-сунке 1.1.
Рисунок 1.1- Структура себестоимости
Как экономическая категория себестоимость продукции выполняет ряд важнейших функций:
- учет и контроль всех затрат на выпуск и реализацию продукции;
- база для формирования оптовой цены на продукцию предприятия и определения прибыли и рентабельности;
- экономическое обоснование целесообразности вложения реальных ин-вестиций на реконструкцию, техническое перевооружение и расширение дей-ствующего предприятия;
- определение оптимальных размеров предприятия;
- экономическое обоснование и принятие любых управленческих реше-ний.
В современный период, как и ранее, снижение себестоимости продукции представляет большую народнохозяйственную значимость. Снижение себе-стоимости продукции - основа снижения цен, а значит - основа конкуренто-способности продукции, предприятия и отрасли. Снижение цен прямо влияет на благосостояние населения. В масштабе национальной экономики снижение себестоимости увеличивает соразмерно национальный доход, прибыль, что в свою очередь позволяет увеличить темпы расширенного воспроизводства, способствует росту отечественных товаров, расширению социальных воз-можностей государства по строительству жилья, поддержанию объектов от-дыха, здравоохранения, спорта, культуры, искусства, науки, повышению пен-сий, стипендий, пособий и т.д. Предприятие также при этом укрепляет свое финансовое положение, делает его более устойчивым.
Таким образом, снижение себестоимости одинаково выгодно всем: населению, работникам, предприятию, отрасли, национальной экономике и государству в целом. А значит, усилия всех должны быть постоянно нацеле-ны на всемерное снижение себестоимости. В этом основное экономическое условие конкурентоспособности фирмы, как на внешнем, так и на внутреннем рынке.
Многочисленные затраты, формирующие себестоимость продукции, в практике планирования и учета классифицируются по экономическим элемен-там и статьям калькуляции. Перечень этих элементов и статей представляет собой состав себестоимости продукции. Структура же себестоимости продук-ции -это соотношение этих элементов и статей между собой, выраженное в процентах к общему итогу.[ 42,с.587]
Необходимо различать общую себестоимость всей произведенной про-дукции - общую сумму затрат, приходящихся на изготовление продукции определенного объема и состава; индивидуальную себестоимость - затраты на производство только одного изделия и среднюю себестоимость, определяе-мую делением общей суммы затрат на количество произведенной продукции.
В зависимости от объема включаемых в себестоимость затрат различа-ют себестоимость операционную, цеховую, производственную и полную.
[ 30,с.182]
Операционная (технологическая, агрегатная) отражает затраты на вы-полнение данной технологической операции.
Цеховая себестоимость включает затраты на производство продукции в пределах цеха, в частности прямые материальные затраты на производство продукции, амортизация цехового оборудования, заработная плата основных производственных рабочих цеха, социальные отчисления, расходы по содер-жанию и эксплуатация цехового оборудования, общецеховые расходы. Цехо-вая себестоимость является исходной базой для определения промежуточных внутризаводских планово-расчетных цен при организации внутризаводского хозяйственного расчета.
Производственная себестоимость (себестоимость готовой продукции) охватывает затраты предприятия на производство продукции. Помимо цехо-вой себестоимости в нее входят общезаводские расходы (административно-управленческие и общехозяйственные затраты) и затраты вспомогательного производства.
Полная себестоимость (себестоимость реализованной продукции) включает все затраты, связанные с производством и реализацией продукции. Она отличается от производственной себестоимости на величину внепроиз-водственных расходов (коммерческие затраты - затраты на упаковку, хране-ние, погрузку, транспортировку и рекламу) и исчисляется только по товарной продукции. Эти расходы зависят от объема отгруженной продукции и явля-ются переменными.
В настоящее время при анализе фактической себестоимости выпускае-мой продукции, выявлении резервов и экономического эффекта от ее сниже-ния используется расчет по экономическим факторам. Экономические факто-ры наиболее полно охватывают все элементы процесса производства - сред-ства, предметы труда и сам труд. Они отражают основные направления рабо-ты коллективов предприятий по снижению себестоимости: повышение произ-водительности труда, внедрение передовой техники и технологии, лучшее ис-пользование оборудования, удешевление заготовки и лучшее использование предметов труда, сокращение административно-управленческих и других накладных расходов, сокращение брака и ликвидация непроизводительных расходов и потерь.
Анализ себестоимости продукции, работ и услуг имеет очень большое значение. Он позволяет выяснить тенденции изменения данного показателя, выполнения плана по его уровню, определить влияние факторов на его при-рост, установить резервы и выработать корректирующие меры по использо-ванию возможностей снижения себестоимости продукции.
Объектами анализа себестоимости продукции являются следующие по-казатели: полная себестоимость товарной продукции в целом и по элементам затрат; затрат на рубль продукции; себестоимость отдельных изделий; от-дельные статьи затрат; затраты по центрам ответственности.
Источники информации: Отчет о затратах на производство и реализации продукции (работ, услуг) предприятия (организации), плановые и отчетные калькуляции себестоимости продукции, данные синтетического и аналитиче-ского учета затрат по основным и вспомогательным производствам и
т. д. [35,с.261]
Таким образом можно сделать вывод, что себестоимость – это обоб-щенное понятие, которое отражает в себе затраты, как явные издержки на производство и реализации продукции. Но стоит понимать, что себестоимость отражает текущие затраты.
Себестоимость является экономической формой возмещения потребля-емых ресурсов. Это основной показатель эффективности производства, отра-жающий то, во что обходится организации производство продукции (работ, услуг).
Соответственно, важно проводить оценку уровня себестоимости, анализ её формирования и динамику затрат. Для этого необходимо установить структуру себестоимости и изучить классификацию затрат.
1.2 Методы учета, распределения и планирования статей затрат, включаемых в себестоимость продукции
Метод планирования, учёта затрат и калькулирования себестоимости - это совокупность приёмов, способов регистрации и отражение операций о за-тратах и выпуске продукции для контроля за издержками производства. Ме-тод планирования и учёта затрат зависит от организации производства и тех-нологического процесса. На практике применяют различные методы кальку-лирования в зависимости от характера производимой продукции, ее состава, а также от особенностей производственного процесса.
Общепринятой классификации методов учета затрат не существует, но тем не менее их можно сгруппировать по 3 признакам: [31,с.158]
- по объектам учета затрат;
- по полноте учитываемых затрат;
- по оперативности учета и контроля за затратами.
Независимо от множества объектов учета затраты можно исследовать двумя методами - фактическим и нормативным методом учета затрат.
Учет фактических затрат - это метод последовательного накопления данных о фактически произведенных издержках без отражения в учете дан-ных о величине их по действующим нормам.
Нормативный метод учета предполагает предварительное определение нормативных затрат по операциям, процессам, объектам с выявлением в ходе производства отклонений от нормативных затрат. Фактические затраты опре-деляются сложением затрат по нормам и отклонений от них.
Оба метода направлены на выявление и отражение в конечном счете фактической себестоимости продукции, но первый - путем непосредственного учета затрат, а второй - через отклонения от норм.
Методические основы простого метода планирования, учёта и кальку-лирования себестоимости продукции (работ, услуг). Простой метод планиро-вания и учёта затрат на производство применяют на предприятиях, вырабаты-вающих однородную продукцию, например, на предприятиях по добыче угля, нефти, газа. На этих предприятиях, как правило, нет незавершённого произ-водства, все затраты относят на один вид вырабатываемой продукции. Про-стой метод применяют в условиях простой организации производства, и он имеет четыре варианта:
а) при первом прямые и косвенные расходы планируются и учитывают-ся по установленным статьям затрат на весь выпуск продукции. Себестои-мость единицы продукции определяется делением всех затрат на количество готовой продукции;
б) второй вариант применяют на предприятиях, которые могут иметь незавершённое производство, в этом случае возникает необходимость рас-пределения затрат между готовой продукцией и незавершённым производ-ством;
в) третий вариант применяют на предприятиях, вырабатывающих или добывающих несколько видов продукции, например, выработка тепловой и электрической энергии. Затраты учитываются в целом по производству, а калькулирование себестоимости продукции осуществляется путём распреде-ления затрат пропорционально количеству выпущенной продукции, умно-женной на оптовую цену товарной продукции, или плановой калькуляции;
г) четвёртый вариант применяют на предприятиях, в которых планиро-вание и учёт затрат осуществляется по процессам (или переделам), и проис-ходит это без определения себестоимости этих процессов (или переделов).
Калькулирование себестоимости отдельных изделий имеет общую ме-тодическую основу. С наибольшей полнотой это проявляется при определе-нии величины прямых затрат, что же касается косвенных затрат, то в отдель-ных отраслях промышленности номенклатура и метод включения их в себе-стоимость существенно меняются.
Выделяют три основных метода распределения затрат: [53, с.512]
– прямое отслеживание;
– причинно-следственное распределение;
– условное распределение.
Прямое отслеживание затрат предполагает, что путем физического наблюдения затраты могут быть точно отнесены на конечный объект. Этот способ является наиболее точным и применяется чаще всего в отношении пе-ременных издержек. Основной недостаток метода прямого отслеживания за-ключается в том, что может потребоваться слишком много ресурсов для фи-зического наблюдения, чтобы отследить, куда идут затраты.
Метод распределения издержек путем установления причинно-следственных связей должен быть использован тогда, когда невозможно осу-ществить прямое отслеживание затрат, или, когда это не эффективно с точки зрения затрат на ведение учета. Этот метод распределяет издержки исходя из долгосрочных причин. Данный метод также имеет свои недостатки. Он пред-полагает, что существует только одна причина, один фактор затрат.
Метод условного распределения используется, когда нельзя применить два вышеназванных метода. Он похож на причинно-следственный метод, за исключением того, что базис распределения издержек не является причиной издержек. В большинстве случаев, это какая-то уже отслеживаемая величина, например, объем продаж, объем продукции, затраты на труд основных рабо-чих. Так как база распределения издержек не является причиной, этот метод будет давать менее точные результаты, чем два вышеназванных метода. Воз-можно, распределение издержек будет и правильным – это произойдет в слу-чае сильной корреляции базы распределения и причинного фактора.
Сравнительный анализ трех способов отслеживания и распределения из-держек по конечным объектам затрат приведен в таблице 1.1
Таблица 1.1 - Методы распределения затрат
Метод Средняя точность Затраты на ведение учета Применимость для контроля затрат
Прямое
отслеживание Высокая Высокие, требуются зна-чительные ресурсы Средняя, по причине
отсутствия анализа факторов
затрат
Причинно-следственный Высокая Средние Высокая
Условное
распределение Низкая Низкие Низкая
Если издержки значимы для принятия решений, то оптимальным, с точки зрения соотношения выгод по использованию и затрат на получение инфор-мация, является способ отслеживания путем установления причинно-следственных связей. Преимущество данного метода – возможность аккуму-лировать издержки на различных этапах цепочки причинно-следственных свя-зей. Каждый из методов отслеживания затрат нашел свое применение в опре-деленной системе расчета себестоимости (таблица 1.2).
Прямой метод – в директ-костинг, прямой в сочетании с условным – в традиционной системе, прямой в сочетании с причинно-следственным – в функциональных системах (АВС системах).
Таблица 1.2 - Методы расчета себестоимости
Методы Директ-костинг Традиционная система Пооперационная систе-ма (АВС метод) Позаказная си-стема
Прямые Прямое
отслеживание Прямое
отслеживание Прямое
отслеживание Прямое
отслеживание
Косвенные Нет Условное распре-деление Причинно-следственные связи Прямое
отслеживание
Директ-костинг подходит для производственных предприятий с низкой долей косвенных затрат.
Традиционная система – наиболее популярная система в отечественной практике.
Пооперационная система. Метод АВС позволяет предприятию с высокой степенью достоверности определять стоимость и производительность опера-ций, оценивать эффективность использования ресурсов и вычислять себесто-имость продукции. Часто данные, полученные таким методом, радикально отличаются от результатов традиционных методов калькуляции.
Позаказная система учета затрат применяется в индивидуальном, мелко-серийном производствах сложных изделий. При данном методе объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ, выда-ваемый на заранее определенное количество продукции (изделий), объем ра-бот, услуг.
Попроцессная система применяется в случаях, когда готовый продукт одного процесса становится полуфабрикатом для другого процесса. Усредне-ние затрат, принятое при попроцессном методе, приводит к неточностям в расчетах, в частности, когда продукт или составляющие его материальные компоненты не полностью однородны.
Таким образом систему распределения затрат следует выбирать исходя из типа предприятия, его структуры затрат и потребностей руководства в управленческой информации.
В связи с ростом косвенных затрат, не поддающихся учету и распределе-нию прямым методом, встает вопрос о методах их распределения на объекты себестоимости. Выбор метода позволит определить возможности системы управленческого учета по подготовке значимой для управленческих решений информации, в частности, информации о себестоимости.
Простые традиционные системы учета затрат распределяют косвенные издержки с использованием единой тарифной ставки накладных расходов для всей организации в целом. Более сложные традиционные системы выделяют на предприятии пулы затрат или центры издержек. Общие расходы, аккуму-лируемые в каждом центре издержек, затем распределяются по конечным объектам с использованием отдельной базы распределения для каждого тако-го центра. Такой подход является двухэтапным: на первом этапе затраты рас-пределены по центрам, а на втором – по конечным объектам затрат. Количе-ственная основа распределения затрат, которая используется при распределе-нии затрат по конечным объектам, представляет собой базу распределения за-трат.
Традиционные системы имеют, как правило, меньше баз распределения на этапе распределения по конечным объектам затрат, чем на этапе распреде-ления по центрам. К базам распределения обычно относятся: часы труда ос-новных работников, часы работы оборудования и число единиц выпущенной продукции. Другие базы используются редко. Таким образом, модель тради-ционных систем предполагает, что величина накладных расходов зависит главным образом от часов труда основных работников, часов работы обору-дования и числе единиц выпущенной продукции. Однако существуют и дру-гие базы распределения затрат, использование которых встречается в тради-ционных системах:
– основные производственные материалы;
– основные затраты.
Наиболее существенным недостатком традиционных систем расчета се-бестоимости является искажение себестоимости. Причина искажений заклю-чается в том, что используемая база распределения затрат не соответствует реальным причинно-следственным связям между затратами и конечными объектами. Наиболее часто используемые базы распределения:
– количество единиц продукции;
– количество часов труда основных рабочих;
– количество часов работы оборудования
