Глава 1. Теоретические основы бухгалтерского учета и анализа основных средств предприятия.
1.1. Экономическая природа основных средств и их классификация
Основные средства – совокупность материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда и действующих в натуральной форме в течение длительного времени. В бухгалтерском учете отражаются в натуральной и стоимостной оценках.
Сущность основных средств можно охарактеризовать следующим образом:
- они вещественно воплощены в средствах труда;
- их стоимость по частям переносится на продукцию;
- они сохраняют натуральную форму длительное время по мере износа;
- возмещаются на основе амортизационных отчислений по истечении срока службы.
В зависимости от характера участия основных средств в процессе расширенного воспроизводства основные средства подразделяются на производственные и непроизводственные.
Основные производственные средства функционируют в сфере материального производства, неоднократно участвуют в производственном процессе, изнашиваются постепенно, а их стоимость переносится на изготовляемый продукт по частям по мере использования. Пополняются они за счет капитальных вложений.
Непроизводственные основные средства — жилые дома, детские и спортивные учреждения, другие объекты культурно-бытового назначения, которые находятся на балансе предприятия. В отличие от производственных основных средств они не участвуют в процессе производства, их стоимость исчезает в потреблении. Воспроизводятся они за счет национального дохода.
Непроизводственные основные средства не оказывают непосредственного влияния на объем производства и производительность труда, но их функционирование связано с улучшением благосостояния работников предприятия, повышением материального и культурного уровня их жизни, что, в конечном счете, влияет на результаты деятельности предприятия.
По вещественно-натуральному составу производственные основные средства делятся на следующие группы: здания; сооружения; передаточные устройства; силовые машины и оборудование; рабочие машины и оборудование; транспортные средства; инструменты; производственный и хозяйственный инвентарь; прочие средства.
По характеру участия в производственном процессе основные средства подразделяются на активную и пассивную части.
К активной части относятся средства труда, принимающие непосредственное участие в изготовлении продукции (машины, оборудование и т. д.). От их качества, степени использования зависят объем производства и его эффективность.
К пассивной части относятся основные средства, которые создают условия для осуществления производственного процесса (здания, сооружения, передаточные устройства и т. д.). Поэтому уровень материально-технической базы предприятия определяется, прежде всего, удельным весом и качеством активной части производственных основных средств.
По принадлежности основные производственные средства подразделяются на собственные и арендованные.
Собственные полностью принадлежат предприятию, а арендованные являются собственностью других предприятий и в соответствии с договором аренды используются на данном предприятии.
В зависимости от отраслевой принадлежности, различают основные средства промышленности, строительства, транспорта и т.д. По участию в процессе производства выделяют основные средства, предназначенные к вводу в действие, введенные в действие, действующие и бездействующие. По возрастному составу, различают основные средства в возрасте до 5 лет; от 5 до 10 лет; от 10 до 15 лет; от 15 до 20 лет и действующие свыше 20 лет.
К основным средствам не относятся:
- малоценные предметы стоимостью меньше установленного норматива независимо от срока службы;
- быстроизнашивающиеся средства труда со сроком службы менее одного года независимо от их стоимости;
- готовая продукция на складе предприятия, снабженческих и сбытовых организаций;
- оборудование, числящееся на балансе капитального строительства и др.
Роль основных средств в процессе труда определяется тем, что в своей совокупности они образуют производственно-техническую базу и определяют возможности предприятия по выпуску продукции, уровень технической вооруженности труда. Накопление основных средств и повышение технической вооруженности труда обогащают процесс труда, придают труду творческий характер, повышают культурно-технический уровень общества.
Рост основных средств, особенно орудий труда, и улучшение их качества на основе новейших технических и научных достижений повышают техническую вооруженность труда, являются важнейшим условием выпуска высококачественной продукции с меньшими затратами труда, роста производительности труда и снижения себестоимости продукции.
Таким образом, основные средства – это часть производственных средств, которая вещественно воплощена в средствах труда, сохраняет в течение длительного времени свою натуральную форму, переносит по частям стоимость на продукцию и возмещается только после проведения нескольких производственных циклов; основные средства можно классифицировать по следующим признакам: по назначению; по вещественно-натуральному составу; по участию в процессе производства; по принадлежности; по возрастному составу; по степени воздействия на предмет труда; структура основных средств определяется как доля или удельный вес каждой из групп основных средств в их суммарной стоимости; от эффективного использования основных средств зависит финансовое состояние, конкурентоспособность предприятия. Рациональный состав средств, их эффективное использование влияет на технический уровень, качество, надежность продукции.
Классификация основных средств предусматривает их группировку по следующим признакам:
I. Наличие вещественно-натуральной формы - так называемые материальные основные фонды и «неосязаемые» —нематериальные основные фонды (нематериальные активы). Такое деление основных средств предусмотрено в соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов. Группировка объектов в классификаторе осуществлена по девятизначным кодам (например, в составе машин и оборудования насосы и оборудование имеют классификационный код 142912000, в составе транспортных средств автомобили — 153410000 и т. д.).
Содержание кода включает раздел, подраздел, класс, подкласс, вид.
II. Отраслям народного хозяйства (24 отрасли, в том числе промышленность, информационно-вычислительное обслуживание, общая коммерческая деятельность по обеспечению функционирования рынка и пр.).
III. Группам:
1) Здания.
2) Сооружения.
3) Машины и оборудование.
4) Измерительные и регулирующие приборы и устройства.
5) Вычислительная техника.
6) Транспортные средства.
7)Инструмент.
8) Производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности.
9) Скот рабочий, продуктивный и племенной (кроме молодняка и
скота для убоя).
10) Многолетние насаждения.
11) Капитальные вложения в многолетние насаждения, коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы) и арендованные объекты основных средств.
12) Земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы, находящиеся в собственности организации).
13) Внутрихозяйственные дороги.
14) Материальные основные фонды, не включенные в другие группировки (фонды библиотек, органов научно-технической информации, архивов, музеев и подобных учреждений). Состав их формирует так называемые «Прочие основные средства».
IV. Назначению (характеру участия в процессе производства) — промышленно-производственные, производственного назначения других отраслей народного хозяйства, непроизводственные (основные средства социальной сферы).
V. Степени использования — действующие и бездействующие (в эксплуатации), находящиеся в запасе (в резерве), на консервации, в стадии достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации.
VI. Объему прав на соответствующие объекты:
принадлежащие организации на праве собственности, в том числе сданные в аренду;
полученные организацией в аренду;
находящиеся у организации в оперативном управлении или хозяйственном ведении.
1.2. Бухгалтерский учет основных средств
Задачами бухгалтерского учета основных средств являются:
1) Обеспечение своевременного отражения в учетных регистрах их поступления, перемещения и выбытия.
2) Правильное документальное оформление и своевременное отражение в учете поступления основных средств, их перемещения по разным подразделениям строительной организации.
3) Контроль за рациональным использованием средств, выделенных на технический осмотр и уход, реконструкцию и модернизацию объектов основных средств.
4) Правильное исчисление и отражение на счетах синтетического и аналитического учета амортизации, а также убытков от реализации или прочего выбытия объектов.
5) Контроль за сохранностью и эффективным использованием строительных машин, оборудования, транспортных средств, выявление резервов их производственных мощностей.
6) Подготовка показателей для составления отчетности о наличии и движении основных средств.
7) Составление отчетности о наличии, движении и выбытии объектов основных средств;
8) Выявление излишних и неиспользуемых основных средств.
9) Достоверное исчисление налогов, связанных с осуществлением хозяйственных операций с основными средствами.
10) Формирование учетной информации, необходимой для принятия управленческих решений на разных уровнях строительной организации и т. д.
Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.
Первоначальная стоимость основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ.
Фактические затраты на приобретение, сооружение и изготовление объектов основных средств могут состоять из:
1) Суммы, уплаченной поставщику в соответствии с договором.
2) Суммы, уплаченной организациям за выполнение работ по договору строительного подряда и иным договорам.
3) Суммы, уплаченной организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств.
4) Иные затраты, непосредственно с приобретением, сооружением и изготовлением объектов основных средств.
Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в качестве вклада в УК организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ.
Стоимость объектов основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежат изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ.
Организация имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам с отнесением возникающих разниц на добавочный капитал организации.
Важным аспектом бухгалтерского учета основных средств является обоснованность применения норм и достоверное начисление амортизации, поскольку эти данные связаны с формированием расходов организации, то в конечном итоге они влияют на финансовые результаты хозяйствующего субъекта, сумму налога на имущество и размер уплачиваемого в бюджет налога на прибыль.
В то же время следует помнить о том, что амортизация характеризует окупаемость (восстановление) основных средств.
Выбор амортизационной политики оказывает значительное влияние на формирование финансовой стратегии организации. Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации, если иное не предусмотрено ПБУ.
Начисление амортизации на объекты основных средств для целей бухгалтерского учета начисляется одним из следующих способов:
1) линейный способ;
2) способ уменьшаемого остатка;
3) способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ);
4) способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.
Применение одного из способов по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего его срока полезного использования.
В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизации не приостанавливается, кроме случаев их нахождения на реконструкции и модернизации по решению руководителя и основным средствам, переведенным по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев.
Годовая сумма начисления амортизации определяется:
1) При линейном способе – исходя из первоначальной стоимости основных средств и нормы амортизации, исчисленной, исходя из срока полезного использования этого объекта;
2) При способе уменьшаемого остатка – исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;
3) При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования – исходя из первоначальной стоимости основных средств и годового соотношения, где в числителе число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе – сумма чисел лет срока службы объекты.
В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1\12 годовой суммы.
В соответствии с ПБУ 6/01 для целей бухгалтерского учета сроком полезного использования основного средства является период, в течение которого его использование приносит экономические выгоды (доход) организации.
Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 утверждена Классификация основных средств для целей налогообложения. В соответствии с указанным документом объекты основных средств объединены в 10 амортизационных групп согласно срокам их полезного использования.
Классификация основных средств, утвержденная Постановлением Правительства, может применяться и для целей бухгалтерского учета.
Таким образом, срок полезного использования основных средств определяется организацией самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества на основании Классификации основных средств.
Следует отметить, что срок полезного использования объекта основных средств для целей бухгалтерского учета может быть выше чем для целей налогообложения.
В соответствии с ПБУ 6/01, единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект.
Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.
1.2.1. Оценка основных средств
Необходимое условие правильного учета основных средств - единый принцип их оценки. Различают три вида оценки основных средств: первоначальную, восстановительную и остаточную.
Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).
Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств могут быть:
-суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
-суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору;
-строительного подряда и иным договорам;
-суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги;
-связанные с приобретением основных средств;
-регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи;
-произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;
-таможенные пошлины и иные платежи;
-невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;
-вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;
-иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.
Первоначальная стоимость основных средств не подлежит изменению, за исключением случаев достройки и дооборудования объектов в порядке капитальных вложений, реконструкции и частичной ликвидации объектов (при этом устанавливается, что разница между стоимостью объекта, вновь выявленной в результате указанных мероприятий, и стоимостью объекта, числящейся в бухгалтерском учете, относится на добавочный капитал), а также в случае переоценки. Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97) также предоставлено право организациям самостоятельно производить переоценку объектов основных средств, но не чаще одного раза в год.
Остаточная стоимость основных средств определяется путём вычитания из первоначальной стоимости амортизации основных средств.
С течением времени первоначальная стоимость основных средств отклоняется от стоимости аналогичных основных средств, приобретаемых в современных условиях. Для устранения этого отклонения необходимо периодически переоценивать основные средства и определять восстановительную стоимость.
Под восстановительной стоимостью основных средств понимается стоимость воспроизводства основных средств, т.е. приобретение или строительство инвентарных объектов исходя из действующих цен на момент переоценки.
Различие между первоначальной и восстановительной оценками заключается в том, что при оценке по первоначальной стоимости основные средства, приобретенные или созданные в разные годы, выражаются в ценах соответствующих лет, в то время как восстановительная стоимость отражает основные средства в ценах воспроизводства в современных условиях. Это делает необходимым переоценку основных средств.
В действующей практике восстановительная стоимость основных средств (согласно Постановлению Правительства РФ от 24.06.98г. №627) определяется путём их переоценки. Организациям предоставлено право осуществлять переоценку в начале года с использованием индексного метода и метода прямой или экспертной оценки основных средств по документально подтверждённым рыночным ценам.
-Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации (дебетуют счёт 01 “Основные средства”, кредитуют счёт 83 “Добавочный капитал”).
-Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счёт прибылей и убытков в качестве расходов (дебетуют счёт 91 “Прочие доходы и расходы”, кредитуют счёт 01 “Основные средства”).
-Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме его уценки, проведённой в предыдущие периоды и отнесённой на счёт прибылей и убытков в качестве операционных расходов, относится на счёт прибылей и убытков отчётного периода в качестве дохода. В этом случае сумму дооценки отражают по дебету счёта 01 и кредиту счёта 91.
-Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счёт сумм дооценки этого объекта, проведённой в предыдущие отчётные периоды (дебетуют счёт 83 “Добавочный капитал”, кредитуют счёт 01 “Основные средства”.
Превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал в результате переоценки, проведённой в предыдущие отчётные периоды, относится на счёт прибылей и убытков в качестве операционного расхода (дебетуют счёт 91, кредитуют счёт 01).
Для оценки основных средств могут также использоваться:
Страховая стоимость – величина страховой оценки объектов основных средств, подверженных риску повреждения, утраты или уничтожения (определяется на основании договора страхования);
Ликвидационная стоимость – стоимость продажи объекта основных средств при банкротстве или ликвидации организации.
Налогооблагаемая стоимость – стоимость основных средств, определяемая для целей налогообложения.
Поскольку основные средства приносят организации экономические выгоды в течение длительного периода времени их использования для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг либо для управленческих нужд, то их стоимость включается в издержки производства и обращения не единовременно, а в течение срока их полезного использования путем начисления амортизации
Расходы по капитальному ремонту на увеличение стоимости основных средств не относятся.
1.2.2.1. Учет поступления основных средств
Учет основных средств регулируется нормативными документами:
- Положение по бухучету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (Приказ Минфина РФ от 30.03.2001 г. N 26н);
- Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, (утверждена постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1).
Учет основных средств в бухгалтерии ведется по классификационным группам в разрезе инвентарных объектов.
Синтетический учет ОС ведется на счете 01 «Основные средства». Основные средства на нем показываются по первоначальной (восстановительной) стоимости.
Аналитический учет по счету 01 «Основные средства» ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о наличии и движении основных средств, необходимых для составления бухгалтерской отчетности (по видам, местам нахождения и т.д.).
Для оформления операций по поступлению ОС используются следующие формы первичной документации:
Акт (накладная) приемки-передачи ОС (форма ОС-1);
Акт о приемке оборудования (ОС-14);
Акт приемки-передачи оборудования в монтаж (ОС-15);
Акт о выявленных дефектах оборудования (ОС-16);
Инвентарная карточка учета ОС (ОС-6).
Поступление основных средств может осуществляться в виде:
- вклада в уставный капитал;
- безвозмездного получения;
- приобретения;
- оприходования неучтенных объектов и др.
При вкладе ОС в уставный капитал их стоимость определяется по согласованной оценке учредителей:
Д 08 К 75.
Безвозмездное получение от юридических лиц отражается в составе добавочного капитала по рыночной стоимости:
Д 08 К 98, Д 01 К 08, Д 20 К 02.
По мере начисления амортизации часть стоимости списывается:
Д 98 К 91.
Стоимость полученного объекта подлежит включению в состав налогооблагаемой прибыли расчетным путем.
Приобретение основных средств производится за счет капитальных вложений, которые могут осуществляться в следующих формах:
- строительство объектов основных средств;
- приобретение объектов основных средств.
При приобретении основных средств путем строительства учет ведется в зависимости от способа строительства:
1) подрядный – строительные работы по их окончании принимаются у подрядчика:
Д 08 К 60;
2) хозяйственный – фактически произведенные затраты отражаются:
Д 08 К 02, 05, 10, 70, 69.
Стоимость строительных работ увеличивается на сумму НДС. Эти затраты учитываются в составе незавершенного производства по стоимости, включающей в себя цену и НДС до их ввода в эксплуатацию:
Д 08 К60.
По завершении строительства объекта составляется акт ввода в эксплуатацию данного объекта:
Д01 К08.
При приобретении оборудования, требующего монтажа, порядок отражения хозяйственных операций следующий:
-стоимость оборудования и транспортные расходы по его доставке отражаются на счете 07 (Д 07 К 60);
-передача объектов в монтаж (Д 08 К 07);
-монтажные работы, материалы, заработная плата по монтажу и т.п. отражаются на счете 08 (Д 08 К 60,10,70,69…);
-ввод в эксплуатацию и включение оборудования в состав основных средств (Д 01 К 08).
Приобретение отдельных объектов основных средств отражается на счете 08 по фактическим затратам с выделением НДС на счете 19:
Д 19 К 60.
При вводе в эксплуатацию основных производственных средств НДС, предъявленный (может быть уплаченный) поставщикам, уплаченный таможенным органам и учтенный на счете 19, списывается полностью в зачет бюджету:
Д 68 К 19.
Если ОС приобретаются в обмен на другое имущество, то первоначальной их стоимостью признается стоимость обмениваемого имущества, по которой оно было отражено в балансе.
При обнаружении в результате инвентаризации неучтенных объектов основных средств производится их оприходование по рыночной стоимости с зачислением этой стоимости на финансовый результат:
Д 01 К 91.
1.2.2.2. Учет выбытия основных средств
Выбытие основных средств из организации может происходить по следующим причинам:
-в силу непригодности к дальнейшей эксплуатации из-за физического износа;
-из-за морального износа;
-в качестве вклада (взноса) в уставный капитал другой организации;
-в случае передачи на правах хозяйственного ведения или оперативного управления;
-в результате продажи;
-в порядке товарообменных операций;
-при безвозмездной передаче или дарении;
-вследствие сдачи в аренду;
-под воздействием форс-мажорных обстоятельств (пожар, наводнение, хищение и пр.);
-при передаче в совместную деятельность (по договору простого товарищества);
-при передаче в доверительное управление;
-в случае обмена на другое имущество, а также другими способами, не противоречащими действующему законодательству.