ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ НАЛОГОВОЙ НАГРУЗКИ НА ОРГАНИЗАЦИИ
1.1. Налоговая нагрузка: понятие и экономическая сущность
Понятие налоговой нагрузки используется в целях определения воздействия налогового бремени на финансовое состояние организации. Следует разграничивать понятия налогового бремени и налоговой нагрузки. Налоговое бремя характеризует отношения между экономическими субъектами и государством по поводу исполнения налоговых обязательств, также налоговое бремя рассматривается с точки зрения количественной оценки, как потенциально допустимое влияние государства на экономику страны с помощью налогового механизма. Налоговая нагрузка есть показатель уровня данного воздействия. Показатель налоговой нагрузки подразделяется на абсолютный и относительный. Абсолютный отражает совокупность уплачиваемых налогов и сборов, а относительный это отношение абсолютной налоговой нагрузки к показателю – со измерителя [9, С.69].
Налоговое бремя возможно исследовать в зависимости от территориального аспекта и субъекта исполнения налоговых обязательств [4, С.6-7]:
1. Налоговое бремя на макроуровне:
? Общегосударственный уровень
? Территориальный уровень;
2. Налоговое бремя на микроуровне
? Уровень организации учреждения
? Уровень физического лица
Данные показателя налоговой нагрузки на макроуровне необходимы в целях проведения эффективной налоговой политики и оценки ее эффективности, контроля налоговых поступлений, получения прогнозных оценок доходов бюджета, проведения сбалансированной региональной политики, контроля условий развития хозяйствующего субъекта. На практике расчет показателя налоговой нагрузки осуществляется государственными органами, такими как: Министерство финансов Российской Федерации и Федеральной службой государственной статистики Российской Федерации. В расчете используется отношение совокупности поступивших во все уровни бюджетной системы и ВВП страны. Налоговая нагрузка на экономику в целом рассчитывается как отношение всех поступивших в стране налогов к созданному валовому внутреннему продукту. Экономический смысл этого показателя состоит в оценке доли ВВП, перераспределенной с помощью налогов, а также налогоспособности экономики в целом. Оптимальный показатель налоговой нагрузки характеризует сбалансированность налоговой и бюджетной системы страны. В свою очередь, результативность налоговой системы проявляется в стимулирующем воздействии ее элементов на налогоплательщика. Снижение налоговой нагрузки используется государством в целях поддержки отдельных видов деятельности и отраслей экономики. Следовательно, для принятия верных решений в этом направлении, необходимо также учитывать межрегиональные особенности в структуре валовой региональной продукта, отраслевой принадлежности региона, различии законодательной основы регионов [12, С.112].
Рассмотрим основные показатели, характеризующие налоговую нагрузку на макроуровне в РФ:
? налоговая квота – отношение суммы уплаченных налогов к величине валового внутреннего продукта. Данный метод использует Министерство финансов;
? отношение суммы налогов к обороту, метода Федеральной налоговой службы;
Налоговая нагрузка рассчитывается как соотношение суммы уплаченных налогов по данным отчетности налоговых органов и оборота (выручки) организаций по данным Федеральной службы государственной статистики (Росстата).
Таблица 1 – Налоговая нагрузка в среднем по России, 2015 – 2020 гг.
2015 г., % 2016 г., % 2017 г., % 2018 г., % 2019 г., % 2020 г., %
Налоговая нагрузка 9,9 9,8 9,7 9,6 10,8 11
Источник: составлен по данным Федеральной службы государственной статистики
Также величина налогового бремени дифференцируется по отраслям, видам экономической деятельности. Оптимальное значение налоговой нагрузки представляет собой оценочный коэффициент, характеризующий величину налогового бремени на предприятие конкретной отрасли. В таблице содержатся значения оптимальной налоговой нагрузки. Налоговая служба с 2006 года, ежегодно опубликовывает данные налоговой нагрузки по отраслям. Данные содержатся в Приложении № 3 Приказа ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@. Указанные в приказе отрасли в целом соответствуют разделам классификатора Общероссийский классификатор видов экономической деятельности (ОКВЭД).
При государственной регистрации налогоплательщик указывает основной и дополнительные виды деятельности, с указанием кодов ОКВЭД. Эти сведения содержатся в Едином государственном реестре юридических лиц (ЕГРЮЛ) или в Едином
государственном реестре индивидуальных предпринимателей (ЕГРИП). По коду основного вида деятельности налоговый орган и определяет вид деятельности налогоплательщика и сравнивает налоговую нагрузку соответствующей отрасли и налогоплательщика. В случае, если налоговая нагрузка налогоплательщика существенно меньше, то налоговые органы называют это как налоговый разрыв и требуют от налогоплательщика соответствующих пояснений [19, С.326].
За последние пару лет в современной финансовой литературе часто обсуждаемой темой стала налоговая нагрузка, но как таковых конкретных исследований ее показателей не было.
У определенного ряда ученных экономистов сложилось мнение, что для понимания налогового бремени максимально подходящей базой являются:
? на уровне государства — валовой внутренний продукт;
? на уровне фирмы — добавленная стоимость.
Налоговая нагрузка – это финансовый показатель, по мнению налоговых органов, который рассчитывается как соотношение суммы уплаченных налогов по данным отчетности налоговых органов и оборота (выручки) организаций по данным Федеральной службы государственной статистики (Росстата). В дальнейшем будет аббревиатура (Налоговая нагрузка-НН).
Это определение утверждено в п. 1 Общедоступных критериев самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемых налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок (утвержденных Приложением N 2 к Приказу ФHС России от 30.05.2007 N ММ-З-06/ЗЗЗ@ "Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок") [2].
НН на уровне государства — это такой финансовый показатель, характеризующий роль налогов в жизни общества и государства. Рассчитывается налоговая нагрузка, как отношение общей суммы взимаемых налогов к величине совокупного национального продукта и показывает, какая часть произведенного общественного продукта или товара перераспределяется в результате действия бюджетных механизмов.
Для всякого, определенного хозяйствующего субъекта НН демонстрирует общий доход этого лица, который отчуждается в бюджет. На практике НН определяется довольно таки просто. Как сумма всех уплаченных налогов и налоговых платежей (сюда включаются и платежи во внебюджетные фонды) деленный на размер реализации продукции (товаров, услуг). Так же туда включают выручку от прочей реализации (реализация основных средств и иного имущества предприятия: основные и оборотные фонды, нематериальные активы, ценные бумаги и т. д.). Показатель НН зависит от вида деятельности плательщика.
Как пример, в компаниях по производству вин, спиртосодержащих напитках, ликероводочных и алкогольных он достигает 50 %, так как в его цене этой продукции большая доля акцизов. Сельскохозяйственные же предприятия, поскольку на них распространяются многие льготы налоговые, несут НН, которые меньше 15%.
Изучение и исследованию налоговой нагрузки на уровне компании (микроуровне)отдано большое чисто трудов нынешних экономистов, которые предлагают различные определения НН предприятия. Все трактовки можно разделить на четыре группы.
1-я группа ученых-финансистов (Пасько О.Ф., Брызгалин А.В., Юрченко В.Р., Горский И.В., Крейнина М.Н., Бабленкова И.И.) представляют налоговую нагрузку организации, как конкретная часть доходов отдельного субъекта, взимаемую в бюджет в виде налогов и сборов, или как сумма общих налоговых платежей. При этом количественная характеристика НН сводится к одному общему показателю - усредненному и недостаточно информативному.
2-я группа ученых (Чипуренко Е.В., Сабанти Б.М., Кудрина О.Ю.) определяет НН как общую характеристику влияния налогообложения на хозяйствующий субъект предлагает измерять налоговую нагрузку не одним, а несколькими показателями. Помимо Чипуренко Е.В. к этой группе ученых-экономистов относятся так же, Сабанти Б.М., Кудрина О.Ю.
Так группа ученных после всех исследований использует определение НН как, общую качественную и количественную характеристику воздействия обязательных платежей в бюджетную систему РФ на финансовое положение предприятий-налогоплательщиков».
Участники 3-ей компании ученых-экономистов рассматривают НН как доля общей финансовой нагрузки на организацию. Так под налоговым бременем понимает «доля совокупной финансовой нагрузки, ограничивающей ресурсы увеличения и модернизации предприятий». Эта группа единомышленников считает, что НН нужно рассматривать во взаимосвязи с другими составляющими финансового давления - инфляцией, кредитной ставкой, тарифами естественных монополий и т.п. Действительно, кроме обязательных платежей в пользу государства, на предприятие возложена обязанность уплачивать СВ и другие обязательные платежи в пользу коммерческих организаций.
К 4-ей группе единомышленников относят ученных, анализирующих НН как инструмент налогового менеджмента, анализа или налогового планирования на предприятии. О.С. Салькова говорит о растущей роли «НН, как инструмента надзора и планирования многих параметров финансово-хозяйственной деятельности»
Изучив существующие вариации к определению НН на уровне предприятия(организации), считается что налоговая нагрузка предприятия - это величина, характеризующая влияние регулярных обязательных платежей налогового характера, взимаемых в пользу государства, на финансовое положение предприятия и определяемая с помощью отдельных показателей или их совокупности.
Анализ НН хозяйствующих субъектов — сложная задача. Это обусловлено:
? Различными разнообразными налогами;
? различиями в налоговых объектах и налоговых базах исчисления, источниках выплат;
? отсутствием достаточно объективной налоговой информации в отчетности хозяйствующих субъектов.
Расчет НН имеет особую для организации цель — это прогнозирование налогового бремени на будущие последующие периоды. Деятельность организации обычно не стоит на месте - одни направления «сворачиваются», другие развиваются, реализуются новые проекты. За счет этого НН может изменяться.
Виды хозяйственной деятельности, налоговый режим, организационно-правовая форма предприятия, особенности ведения налогового и бухгалтерского учета - от этого всех фактов зависит НН предприятия. Каждый из этих факторов имеет различные значения, зависит от установленных законодательством ограничений. Для действующих предприятий анализировать данные о НН за последующие года служит основой для принятия важных обоснованных управленческих решений в будущем. Для только созданного предприятия расчет НН планируемой предприятием позволяет оценить ее перспективность.
Величина и размер НН зависит от финансовых результатов работы организации, динамики НБ, от внешних факторов, которые непосредственно влияют на порядок исчисления и уплаты налогов. Для крупных компаний важно прогнозировать НН в будущих периодах. Необходимо делать оценку, количество налога которая, должна будет уплачивать организация, например, за счет расширения своей деятельности.
Из вышесказанных данных можно сформулировать вывод, о том какое количество денежных средств компании останется «свободными», например, для вложения или инвестирования. Можно также рассчитать: прибыль, долю налогов в выручке и т.д. Это все поможет предприятию в организации налогового планирования отчислений в бюджет. Но нельзя забывать, что нужно предусматривать различные налоговые риски, которые могут повлиять на увеличение налоговой нагрузки.
1.2 Оптимизация налогообложения, как способ снижения налоговой нагрузки
В настоящее время оптимизация налогообложения является одним из самых актуальных задач для российских компаний. Финансово – экономическая ситуация в России вызывает определенные трудности: увеличение издержек, падение спроса продукции и услуг, трудности с сохранением конкурентоспособности бизнеса на рынке и т.д. Для уменьшения своих затрат многие предприятия применяют не законные способы сокращения налоговых выплат.
С другой стороны, налоги на сегодняшний день являются главной основой доходов государства, составляют существенную часть доходов государства. Поэтому вопросы налоговой оптимизации являются обоюдно актуальными и для субъектов хозяйствования и для бюджетной системы РФ.
Налоговая оптимизация - это уменьшение размера налоговых обязательств путем осуществления законных действий, включающих в себя использование всех предоставленных действующим законодательством льгот, налоговых освобождений и других приемов, и способов в рамках законодательства. Подбор различных способов реализации деятельности и использования активов, направленный на снижение степени возникающих в это время налоговых обязательств, определяют, как налоговое планирование [24].
Оптимизация налогов организации осуществляет закрепленное в п. 7 ст. 3 части первой НК РФ положение о том, что все оставшиеся вопросы и неточности законодательных актов о сборах и налогах, трактуются в сторону плательщика [1]. Налоговая оптимизация организации осуществляется с помощью конкретных форм по планированию деятельности, найму работников и закреплению денежных средств плательщика, чтобы как можно больше снизить возникающие в таком случае налоговые обязательства.
Законодательство постоянно терпит изменения, выходят новые нормативные акты и осуществляются поправки в старых. Более того, государственные органы могут изменить правовую оценку тех или иных методов оптимизации. Это говорит о том, что нужно быть в курсе изменений, которые происходят в законодательстве, и подправлять способы оптимизации налогов организации по мере необходимости.
Весь процесс уменьшения налоговой базы состоит из нескольких подготовительных этапов:
• Принятие решения членами-учредителей на основании экспертной работы специалистов о методах снижения НН;
• Коллективная подготовка менеджера, бухгалтера и юриста;
• Систематический мониторинг организационных мероприятий компании и новых законодательных актов;
• Изучение методики данного направления;
• Анализ опыта аналогичных предприятий с похожей системой налогообложения в данной отрасли.
Способы оптимизации налогообложения позволяет уменьшить налоговую нагрузку на предприятие, увеличиваются оборотные средства организации, условия функционированию становятся более благоприятными, вследствие чего повышается эффективность функционирования хозяйствующего субъекта. Отличительной чертой способа уменьшения налоговой нагрузки путем оптимизации является законный характер использования налоговой выгоды. Понятие налоговой выгоды закреплено в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды". Согласно доктрине, налоговая выгода - это уменьшение объема налоговой обязанности, возникающее из-за уменьшения налоговой базы, предоставления налоговых вычетов, налоговых льгот, использования пониженной налоговой ставки, а также получение права на возмещение сумм налога из бюджета [3].
Оптимизация налогообложения осуществляется не для целей снижения налоговых изъятий, а для максимально возможного увеличения доходной части, остающейся после исполнения обязательств по уплате налогов. Обратной стороной попыток уменьшить суммы налоговых изъятий может быть увеличение других налоговых платежей или же нарушение законодательства, а в последствие - исполнение ответственности в денежном эквиваленте – штрафы. В результате ошибочных решений налоговой политики штрафные суммы налогоплательщика будут препятствовать должному эффекту оптимизации. Существует множество различных способов оптимизировать налоговое бремя, многие из них применимы лишь к отдельному сегменту налоговых отношений и не являются универсальным решением сложившейся негативной налоговой тенденции. Одна и та же цель субъектов экономических отношений может быть достигнута различными путями. Законодательство практически не ограничивает хозяйствующего субъекта в выборе отдельных условий сделки, выборе контрагента. Субъект налоговых отношений вправе выбирать любой из допустимых методов, учитывая эффективность операции как исключительно в экономическом плане, так и с позиций налогообложения.
В целях более полного представления о сущности системы налоговой оптимизации следует отметить принципы ее построения [15, С.99]:
1. Адекватности затрат. Предполагает, что величина понесенных затрат в связи с внедрением методов налоговой оптимизации не должна превышать сумм уменьшаемых налогов. Доля затрат на осуществление оптимизации налогообложения не имеют четких нормативов, но составляют в пределах 50% - 90%. Также мероприятия по прекращению их использования не должны превышать указанных сумм.
2. Юридического соответствия принцип позволяет использовать методы налоговой оптимизации в пределах, установленных законодательно, а также недопущение использования пробелов законодательства в собственных интересах. Оборотной стороной подобного действия может оказаться не трактовка в пользу налогоплательщика, а заполнение пробела посредством судебных разбирательств.
3. Конфиденциальности. Принцип означает, что участники налоговой оптимизации в интересах налогоплательщика должны знать в пределах допустимых полномочий, то есть в целях сохранности информации об оптимизации, доступ к ней должен быть ограничен. Точно также как средства идентификации ответственных лиц, по причине недопущения факта подделки.
4. Подконтрольности. Эффективность проводимой налоговой оптимизации напрямую зависит от уровня контроля над проводимыми операциями. В соответствии с иерархией внутри хозяйствующего субъекта должен осуществляться должностными лицами контроль над исполнением, а также гарантироваться договоренность с внешними участниками, например, контрагентами.
5. Допустимого сочетания формы и содержания. Предполагает обоснованность документально заявленной операции с фактически проведенной. Имеется ввиду синхронизация юридических и фактических действий.
6. Нейтралитета. Принцип не позволяет нарушать интересы контрагента во исполнение собственных. Так, уменьшение собственных налоговых изъятий не должно приводить к росту платежей контрагента.
7. Диверсификации. Оптимизация налогообложения подразумевает движение материальных ценностей. В связи с динамикой разработки законодательства не только налогового, но и уголовного, предполагается наступление ответственности в зависимости от размеров негативных трансакций.
8. Автономности. Реализация данного принципа сопровождается наибольшими затратами, но они являются обоснованными. Принцип автономности предполагает максимальную независимость от внешних участников.
Уровень налоговой нагрузки зависит от таких факторов, как размер ставки и налогооблагаемая база.
Следует отметить, что государство и налогоплательщики стремятся к разному уровню налоговой нагрузки. Так, государство заботится о максимальном наполнении государственного бюджета, а налогоплательщик стремится к сохранению собственного. Таким образом целью государственной политики является усиление налогового бремени, а целью налогоплательщика – ослабление.
Рассмотрим традиционные (основные) способы налоговой оптимизации [18, С.34]:
1) Переход на специальный режим налогообложения: УСН, ЕНВД, ЕСХН, Патент.
Правильно выбранный режим налогообложения позволит в значительной мере снизить налоговые платежи, сократить расходы организации и в результате увеличить ее конкурентоспособность на рынке профильных товаров и услуг. Упрощенная система налогообложения (УСН) - наиболее распространенный специальный режим. Налоговые ставки при применении данной системы налогообложения могут быть нескольких видов:
• на облагаемый доход от деятельности - 6 %;
• либо из расчета исчисления налоговой базы в виде дохода минус расходы - 15 %.
Тем самым сравнив упрощенную систему с основной ставкой налога на прибыль в 20%, можно сделать вывод что она на много лояльнее по отношению к налогоплательщику и намного выгоднее. Очень важным является правильная оценка налогоплательщиком своих доходов и расходов, что позволит выбрать наиболее оптимальную систему налогообложения. Обязанностью налогоплательщика своевременное оповещение о применяемой системе налогообложение в ФНС.
Независимо от федеральных налоговых ставок, некоторые регионы могут устанавливать пониженные ставки для стимулирования развития малого предпринимательства. Например, налоговая ставка УСН при системе «доходы минус расходы» составляет по налоговому кодексу 15%, но в Свердловской области — 7%. К сожалению, не все бухгалтеры это учитывают.
2) Смена организационно правовой формы организации.
Определиться с организационно-правовой формой юридического лица. Она имеет огромное значение для минимизации налоговой нагрузки, поскольку налоговым законодательством предусмотрен ряд льгот по уплате отдельных видов налогов.
3) Освобождение от уплаты НДС.
Для того чтобы налогоплательщики могли воспользоваться данным способом оптимизации налоговой нагрузки, необходимо соблюсти определенные условие. Освобождение от уплаты НДС могут получить юридические лица и индивидуальные предприниматели, находящиеся на общей системе налогообложения в отношении не подакцизных товаров. Также установлен количественный показатель - выручка от реализации товаров без учета налога за 3 последовательных календарных месяца должна составлять не более 2 млн. руб. Данные субъекты могут пользоваться этим правом и привилегией, начиная с месяца, следующего за отчетным периодом.
Право предпринимателя на освобождение от уплаты НДС регламентировано в НК РФ (ст. 149) как по видам деятельности, так и по отдельным операциям.
Освобождение от уплаты НДС носит временный характер и предоставляется в срок до 12 календарных месяцев без права отказаться от него. Однако налогоплательщик может потерять такое право, если условия его требования его предоставления отпадут, а именно: реализуют подакцизный товар, или если выручка от реализации товаров, работ или услуг без учета НДС за 3 любых последовательных календарных месяца превысит 2 млн. руб. Освобождение от НДС распространяется только на внутрироссийские операции, тем самым ввоз продукции на территорию РФ нельзя освободить от НДС (ст. 145 НК РФ).
Так же еще как вариант оптимизации, снизить НН за счет НДС – избирательно выбирать партнеров для сотрудничества: они должны применять систему налогообложения с НДС.
Пример. Индивидуальный предприниматель (ИП), находящийся на общей системе налогообложения, приобрел товар у поставщика на сумму 200000 рублей, позже он его продал за 400000 рублей. При этом он должен уплатить НДС по ставке 18 процентов: 400000*18/100=72000 рублей. Если индивидуальный предприниматель будет закупать товар у плательщика НДС, то тогда в бюджет ему нужно заплатить (400000-200000) *18/100=36000 рублей. Если поставщик товара не является плательщиком НДС, в бюджет покупателю придется уплатить полностью всю сумму налога в 72000 рублей.
4) Использование налоговых льгот
Определенная категория субъектов предпринимательства может уменьшить размер бюджетных налогов и взносов за счет понижения ставок, уменьшения базовой расчетной суммы или освобождения от необходимости уплаты обязательных платежей. Привилегией могут воспользоваться само занятые лица, предприниматели, которые не привлекают наемных работников, а также субъекты хозяйствования, ориентированные на продвижении инновационных производств.
Методы налоговой оптимизации не могут противоречить данным принципам. Существуют следующие методы оптимизации налоговой нагрузки:
1. Метод замены отношений.
Данный метод предполагает замену любой обременительной хозяйственной операции другой хозяйственной операцией, предполагающей достижение того же или близкого по значению результата, но применяя более льготный порядок налогообложения. Замена правоотношений производится посредством изменения существенных условий договора в рамках законодательства.
Суть способа замещения отношений состоит в том, что организация, во время юридического оформления хозяйственных последствий, применяет гражданско-правовые нормы. Следует понимать, что замене подлежат правовые отношения, а не только формальная часть сделки. Это значит, что замещение, когда реализуется налоговая оптимизация организации должно быть настоящим, иначе сделку можно признать недействительной.
К примеру, замещение принятого в России договора на договор экспорта товара, помогает реализовать продукцию с налогообложением по ставке 0 % в зоне экспорта.
2. Метод разделения отношений. Рассматриваемый метод также основывается на замене, но в этом случае хозяйственная операция подлежит разбиению на несколько простых операций, и производится замена части хозяйственной операции. При этом первое может самостоятельно функционировать.
