Глава 1. Теоретические аспекты деятельности налогового органа по выявлению и предотвращению необоснованной налоговой выгоды
1.1 Понятие и специфика необоснованной налоговой выгоды
Впервые термин «недобросовестный налогоплательщик» появился в практике Конституционного суда РФ в начале XXI столетия, однако признаки этой самой недобросовестности не являлись однозначными, свидетельством чего выступала судебная практика по налоговым спорам. Далее 12 октября 2006 года Высшим Арбитражным судом РФ, обобщившим накопленные материалы, было вынесено постановление Пленума № 53, в нем дано определение налоговой выгоде, под которой понимается снижение размера налоговых обязательств посредством возникновения прав на возврат, зачет налога из бюджетной системы, налоговые льготы, вычет по налогам, снижение налогооблагаемой базы, использования понижающей ставки налога.
Под необоснованной налоговой выгодой следует понимать получение стороной-налогоплательщиком налоговой выгоды по итогам представления налоговой структуре официальных бумаг, содержащих неполные, противоречивые либо же полностью ложные сведения.
Налоговая выгода представляет собой уменьшение налога к уплате или возмещение возврата, зачета налога из бюджета. Существует разграничение между налоговой обоснованной и необоснованной выгоды.
Выгода, полученная при деятельности, которая направленна на занижение налогов к уплате, что способствует получению возмещения из бюджета. Важно подтвердить свое право на получение вычетов, льгот или учет расходов правильно оформленными документами, ведь это можно признать необоснованной налоговой выгодой.
Если инспекция признает налоговую выгоду необоснованной, то откажет в расходах или вычетах, отменит льготу, не возместит налог. предположим, налоговая выгода уже принесла результат — расходы были учтены, вычеты получены и прочее. В таком случае инспектор доначислит налоги, пени и штрафы.
Налогоплательщик признается недобросовестным, если совокупность обстоятельств по сделке указывает, что его главной целью являлось получение налога из бюджета, а не дохода от реальной деятельности. В такой ситуации налоговый орган откажет в зачете, возврате налога, учете расходов, вычете по НДС, применении льготы и т.д . Другими словами, он признает налоговую выгоду необоснованной. Основные обстоятельства, которые налоговый орган принимает во внимание следующие:
- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;
- взаимозависимость участников сделок;
- неритмичные или разовые операции;
- расчеты через один банк;
- транзитные платежи или расчеты по цепочке;
- деятельность через посредников.
Необоснованность налоговой выгоды в соответствии с пунктом 5 статьи 82 НК РФ должен доказывать налоговый орган . По сути, налоговый орган должен доказать, что организация или ее контрагент являются недобросовестными налогоплательщиком. При этом в законодательстве не закреплены критерии и обстоятельства, подлежащие учету в ходе выяснения добросовестности/недобросовестности хозяйствующего субъекта. Вместе с тем часть из них приведена в постановлении пленума ВАС РФ №53 .
Главным документом по налогам является Налоговый кодекс, а не судебная практика.
Участники сделки взаимозависимы, само по себе это не доказывает необоснованную налоговую выгоду. На практике же и налоговики, и судьи уже давно подозрительно относятся к сделкам между зависимыми компаниями.
Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом .
Компания может минимизировать налоги, если снизит налоговую базу, налоговую ставку, получит дополнительные вычеты, льготы или возможность вернуть уплаченный налог из бюджета. Для судей важно не столько, каким способом уменьшился налог, сколько, по какой причине это произошло. Вполне допускается, что компания воспользуется законным основанием для минимизации налоговых выплат, но цель всех проведенных операций и будет заключаться в их снижении. В таких случаях отслеживается, есть ли у компании иная задача или действия подчинены только тому, чтобы снизить налог на прибыль или НДС.
1.2 Законодательное регулирование необоснованной налоговой выгоды налогоплательщика
Практику Конституционного Суда РФ можно рассматривать в качестве правового источника для «необоснованной налоговой выгоды». Правовые основы для формирования судебной доктрины в этой области заложили акты Конституционного Суда РФ, в частности, постановление от 12.10.1998 №24-П и определения от 25.07.2001 №138-О , 16 октября 2003 г. №329-О, от 8 апреля 2004 г. №168-О, и от 8 апреля 2004 г. №169-О с разъяснениями о его применении . Однако в силу национального законодательства доктрины Конституционного Суда РФ основаны лишь на интерпретации норм Конституции РФ и законодательства, носят производный характер, поэтому обратимся к первичным правовым основам «необоснованной налоговой выгоды».
В первую очередь, Постановление №53 построено на основе одного из начал системы налогов и сборов - паритете государственных и частных интересов. Необходимость баланса публичных и частных интересов прямо закреплено в Конституции РФ в статьях 35, 57. Разграничение данных интересов выражается основаниях квалификации «необоснованная налоговая выгода» как противоправного поведения .
Федеральным законом № 163-ФЗ часть первая Налогового кодекса РФ дополнена статьей 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов». Суть нововведений заключается в том, что законодателем определены конкретные действия налогоплательщика, которые признаются злоупотреблением правами, и условия, которые должны быть соблюдены налогоплательщиком для возможности учесть расходы и заявить налоговые вычеты по имевшим место сделкам.
В пункте 3 статьи 54.1 Налогового кодекса РФ перечислены обстоятельства, которые не могут сами по себе служить основанием для предъявления претензий:
- первичные учетные документы подписаны неустановленным или неуполномоченным лицом;
- контрагент нарушил налоговое законодательство;
- налогоплательщик мог получить тот же результат экономической деятельности при совершении иных сделок (операций).
Письмо ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» содержит нововведения, которые уже вступили в силу. Рассмотрим подробнее:
Налоговые органы могут изменять юридическую квалификацию сделок в целях налогообложения, для этого они должны оценить:
- реальность и получение исполнения
- наличие деловой цели
- действительный экономический смысл
- исполнение надлежащим лицом.
Особое внимание уделено сделкам с «техническими» компаниями, так как они чаще всего становятся предметом споров с налоговыми органами .
Если установлено, что контрагент являлся технической компанией и не исполнял обязательства по сделке, налоговый орган обязан также представить веские доказательства, что налогоплательщик участвовал в создании формального документооборота, его действия согласованы с третьими лицами, и он извлек выгоду за счет неуплаты налогов, либо что налогоплательщик знал, что контрагент является «технической» компанией.
Если такие доказательства отсутствуют, но в результате анализа характеристик контрагента, условий сделки, обстоятельств ее заключения и исполнения налоговый орган установил, что по совокупности признаков сделка не соответствует условиям делового оборота, налоговый орган может сделать вывод, что налогоплательщик должен был знать о совершении сделки с «технической» компанией .
Если налогоплательщик раскрывает параметры спорной операции и указывает действительного исполнителя по сделке, то предлагается учитывать эти параметры и отказывать в вычетах по НДС и расходах, приходящихся на маржу «технической» компании. При отсутствии сведений о сделке и ее параметрах, если доказан умысел налогоплательщика, вычеты по НДС и расходы не предоставляются, при проявлении коммерческой неосмотрительности - вычеты не предоставляются, а расходы учитываются исходя из рыночной стоимости. В зависимости от степени вины различаются меры налоговой ответственности.
Данные правовые позиции направлены на повышение правовой определенности и предсказуемости в применении правил статьи 54.1 НК РФ, пресечение незаконных практик и исключение претензий в отношении добросовестных налогоплательщиков.
Рассмотрим положительные и отрицательные стороны нововведений согласно статье 54.1 НК РФ.
В качестве плюсов можно рассмотреть:
- принцип презумпции сохраняет свою силу добросовестности налогоплательщика как один из важнейших элементов конституционно-правового режима регулирования налоговых отношений. Теперь реальность сделки стали приоритетными. Ранее именно на ошибки ФНС обращала довольно пристальное внимание. Одним словом, ушел в прошлое формальный подход к выявлению необоснованной налоговой выгоды — налоговый орган должен четко понимать целесообразность проведения каждого мероприятия налогового контроля. Кроме того, нарушение контрагентом налогового законодательства не является самостоятельным основанием для предъявления налоговых претензий. П. 2 ст. 54.1 НК РФ не предполагает негативных последствий для налогоплательщиков за неправомерные действия контрагентов второго, третьего и последующих звеньев.
- исполнения сделки контрагентом становится достаточно для того, чтобы налоговая выгода считалась обоснованной. При этом налогоплательщики должны быть готовы представить налоговикам доказательства реальности сделки в результате исполнения ее контрагентом. Поэтому бизнес по-прежнему должен знать, как проверить контрагента, и пользоваться необходимыми для этого инструментами, сервисами.
- вводится концепция деловой цели, а это значит, что действия налогоплательщика не ставятся под сомнения, если у него есть разумная экономическая цель помимо собственно оптимизации налогов.
Что касается минусов выделим:
- новые термины носят расплывчатый характер, как считают эксперты, формулировками, одно из которых — искажением сведений.
- новые нормы распространяются на страховые взносы и на плательщиков страховых взносов.
- в ходе налоговой проверки у компании могут запросить копии договоров с посредниками.
Ссылаясь на письмо от 31.10.2017 г. № ЕД-4-9/22123@, налоговый орган повторяет позицию о «новом подходе к проблеме злоупотребления налогоплательщиком своими правами» и отсутствии кодификации правил, сформулированных в ПП ВАС РФ от 12.10.2006 г. № 53, давая разъяснения, что «понятия, отраженные в ПП ВАС РФ от 12.10.2006 г. № 53, включая понятие «должная осмотрительность», и развитые в сложившейся судебной практике, сформированной до вступления в силу Закона № 163-ФЗ, не используются в рамках проведения камеральных налоговых проверок налоговых деклараций (расчетов) налогоплательщиков, представленных в налоговые органы после вступления в силу указанного закона, а также в рамках проведения выездных налоговых проверок и проверок полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых вынесены после дня вступления в силу указанного закона .
Также в данном письме налоговый орган напоминает, что на официальном сайте ФНС России в сети Интернет размещена информация о способах ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском.
Содержание письма ФНС России от 05.07.2018 г. № СА-4-7/12933@ посвящено разъяснению вопроса, что ст. 54.1. НК РФ подлежит применению к выездным налоговым проверкам, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами после дня вступления в силу названного Федерального закона, то есть после 19.08.2017 г., что подтверждается соответствующей судебной практикой, приведённой налоговым органом в данном письме .
В письме Минфина России от 05.04.2019 г. № 03-03-06/1/23955 министерство финансов отмечает, что вопрос о соблюдении (несоблюдении) налогоплательщиком условий, предусмотренных ст. 54.1. НК РФ, может быть решен только по результатам исследования всех фактических обстоятельств конкретного дела.
Документы, подтверждающие расходы, должны соответствовать требованиям ст. 9 ФЗ «О бухгалтерском учете»: каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ, налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами. При взаимодействии с «техническим» компаниями соблюсти эти требования будет сложно.
Есть еще интересный момент – для получения вычета по НДС необходимо указать реального контрагента, вместо «технического», при этом этот реальный контрагент должен был НДС в бюджет уплатить, иначе не образуется источник для вычета налога.
Центральные вопросы для возможности вычета по НДС и учета расходов по налогу на прибыль – знал ли налогоплательщик или должен был знать о «техническом» характере контрагента, использовался ли такой контрагент умышленно и не была ли исполнена сделка своими силами.
В письме содержаться признаки недобросовестности налогоплательщика, которые отображены и на нашей схеме. Но нельзя не отметить оценочность этих признаков, чего только стоит фраза «критическая совокупность обстоятельств»
Так же в письме указывается, как следует проявлять должную осмотрительность:
- сделка без согласия общего собрания
- необъяснимый выбор контрагента
- рискованная сделка
- отсутствие проверки на сайте ФНС
- особые условия(заниженная рыночная стоимость, отсрочка)
1.3 Основные виды налоговых проверок
Налоговая проверка - это контрольное действие налогового органа за правильностью исчисления, своевременностью и полнотой уплаты (перечисления) налогов и других обязательных платежей в бюджет. В ходе налоговой проверки осуществляется сопоставление фактических данных, которые были получены в результате налогового контроля, с данными налоговых деклараций, представленных в налоговые органы.
В зависимости от объема проверяемой документации и места проведения налоговой проверки делятся на выездные и камеральные.
В соответствии со ст. 89 НК РФ выездная налоговая проверка - это проверка, проводимая на территории налогоплательщика (предприятия, организации) на основании решения руководителя налогового органа. Этот вид налогового контроля включает комплекс действий по проверке :
• Первичной учетной и бухгалтерской документации.
Налоговых деклараций.
• Хозяйственных соглашений.
• Актов выполненных работ.
• Внутренних распоряжений.
Также сотрудники налоговой службы могут обследовать помещения, которые используются в коммерческих целях. С выездными проверками могут быть сопряжены действия и других лиц, например, экспертов, переводчиков, но это, как правило, инициатива налогового органа.
Предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Во время выездной налоговой проверки уполномоченные лица имеют право истребовать документы только за прошедшие три календарных года. При этом налоговые органы не вправе проводить две и более выездные проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период. Продолжительности проверки не может длиться более 2 месяцев. Однако указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях до шести месяцев. Отсчет времени начинается с момента приезда сотрудников службы на территорию проверяемой организации .
В заключительный день выездной налоговой проверки, проверяющий должен составить справку о проведенной проверке, в которой должен указать предмет проверки и сроки ее проведения, а после вручить ее налогоплательщику или его представителю.
В соответствии со ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка -
это проверка, проводимая по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и расчетов, представленных налогоплательщиком, которые служат основанием для исчисления и уплаты налогов.
Камеральная налоговая проверка является наиболее всеобъемлющей формой налогового контроля. При этом охват налогоплательщиков 100%-ный.
Цель камеральной налоговой проверки - контроль за соблюдением налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах, предотвращение налоговых правонарушений, взыскание неуплаченных сумм (не полностью уплаченных) налогов по выявленным правонарушениям, привлечение виновных лиц к ответственности за совершение налоговых правонарушений, а также подготовка необходимой информации для обеспечения разумного отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок.
В рамках камеральной налоговой проверки производится: контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах; выявление налоговых правонарушений; привлечение виновных лиц к ответственности за налоговые правонарушения.
Камеральная налоговая проверка проводится налоговыми органами без какого-либо специального решения руководителя в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации.
Основные этапы камеральной проверки:
- проверка своевременности представления расчетов по налогам в налоговый орган;
- визуальная проверка правильности оформления документов налоговой отчетности (полноты заполнения всех необходимых реквизитов, четкости их заполнения и т.д.);
- проверка правильности составления расчетов по налогам, а также проверка обоснованности применения ставок налога и налоговых льгот;
- проверка правильности исчисления налоговой базы.
Если в ходе проверки выявлены ошибки в налоговой декларации, то к налогоплательщику обращаются с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.
По результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной проверке должностными лицами налоговых органов должен быть составлен акт налоговой проверки.
По результатам камеральной проверки тоже должен быть составлен акт налоговой проверки в течение десяти дней после того как окончилась проверка. Акт налоговой проверки в течение пяти дней должен быть передан налогоплательщику. Если налогоплательщик не согласен с фактами, которые изложены в акте налоговой проверки, то он вправе представить в соответствующий налоговый орган письменное возражение по указанному акту.
1.4 Концепция правовой доктрины необоснованной налоговой выгоды налогоплательщика
Концепция доктрины «необоснованной налоговой выгоды» была сформулирована буквально в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», однако, по существу применялась судами задолго до указанного судебного акта. Следует отметить, что указанный документ содержит всего 11 пунктов, отличается не самым высоким качеством юридической техники, низкой степенью абстрактности положений, а отдельные элементы доктрины сформулированы преимущественно казуистично.
Налогово-правовая доктрина соотносится с иными судебными доктринами, направленными на предотвращение избежания налогообложения.
Высшая судебная инстанция, раскрывая сущность доктрины необоснованной налоговой выгоды, ссылается на следующие категории:
- «добросовестности налогоплательщика»,
- «реальности экономической деятельности»,
- «разумности экономических причин, целей»,
- «должной осмотрительности и осторожности».
Применительно к указанному, следует согласиться с усматривающего схожесть доктрины недобросовестности налогоплательщика, применяемой российскими судами, с судебными доктринами против обхода налогов, используемых в законодательстве иностранных государств («существо над формой», «сделка по шагам», «деловая цель», «игнорирование правосубъектности организации», «фиктивные и недействительные сделки»), и распространить его на доктрину «Необоснованной налоговой выгоды».
Таким образом, российская судебная доктрина «необоснованной налоговой выгоды» содержит в себе элементы известных налогово-правовых доктрин, направленных на недопущение уклонения от уплаты налогов.
Элементы доктрины по необоснованной налоговой выгоды.
Доктрина необоснованной налоговой выгоды основана на принципе добросовестности налогоплательщика и не отменяет обязательность оценки судами действий налогоплательщика с позиции добросовестности.
В пункте 1 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. №53 высшая судебная инстанция прямо указала, что «судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики».
При этом, добросовестность проявляется в признании судами заведомой разумности и оправданности действий налогоплательщика, как хозяйствующего субъекта, достоверности сведений содержащиеся в документах налогового учета и бухгалтерской отчетности, а также возложении бремени опровержения указанных презумпций на налоговый орган .
Налоговая оптимизации основана на применении гражданско-правовых средств, которые, однако, исходя из требований ст. 10 ГК РФ не могут быть злоупотребительными. Правовой основой такой позиции служит ч. 3 ст. 17 Конституции РФ, получившая дальнейшее развитие в ряде статей ГК РФ, актах Конституционного Суда Российской Федерации, а также Постановлении Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23 июня 2015 г. № 25 . Вместе с тем указанные нормы не могут сдерживать поведение недобросовестного субъекта в налоговых правоотношениях. Закрепленные в НК РФ контрольные полномочия налоговых органов, в том числе по применению налоговых санкций, а также соотносимые с ними иные меры государственного принуждения не всегда позволяют обеспечить адекватную защиту публичного фискального интереса .
Остро стоит вопрос у законодателя, который формирует правовую базу для применения риск-ориентированного подхода в сфере налогового контроля. Имеющийся в распоряжении налоговых органов Приказ ФНС России от 30 мая 2007 г. № ММ -3-06/333@ «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок», закрепивший основы риск-ориентированного подхода, в соответствии с положениями НК РФ не может надлежащим образом регулировать отношения налоговых органов и налогоплательщиков .
Федеральным законом от 31 июля 2020 г. № 248-ФЗ «О государственном контроле (надзоре) и муниципальном контроле в Российской Федерации» закреплена концепция управления рисками причинения вреда охраняемым законом ценностям при осуществлении контроля также с правовой точки зрения не является безупречной, поскольку отсутствуют необходимые для реализации закона подзаконные нормативно-правовые акты, а также в законе имеются многочисленные оценочные категории, что создает почву для злоупотреблений со стороны контролирующих субъектов .
При этом неявка руководителя контрагента, равно как и непредставление документов поставщиками в рамках встречной проверки не является основанием для отказа в праве на налоговый вычет.
Кроме того, хотелось бы акцентировать внимание на ненадлежащем правовом регулировании цифровизированных процедур администрирования налогов. Базисный документ в сфере налогообложения – НК РФ – не учитывает столь стремительно меняющие условия экономики, что вполне объяснимо.
Судебная арбитражная практика применяет следующие критерии оценки корпоративной состоятельности и самостоятельности контрагентов:
- ведение реальной хозяйственной деятельности: предоставление налоговой отчетности, уплата налогов, существенный размер фонда оплаты труда, штат, осуществление расходов, присущих обычной хозяйственной деятельности (оплата коммунальных платежей и прочее).
- реальность руководителей и подтверждение ими наличия договорных и деловых отношений, а также документооборота с налогоплательщиком; отсутствие оснований для квалификации указанных руководителей (учредителей) как «номинальных директоров» или «подставных лиц» - прямо подтверждают подписание и выставление в его адрес финансово-хозяйственной документации; понимают смысл имевших место хозяйственных операций; не являются учредителями одновременно неразумно большого количества фирм; не теряли документов, удостоверяющих личность; осуществляют свою деятельность на основе трудовых договоров.
Отношения налогоплательщика и его контрагента имеют не эпизодический, длящийся характер деловых взаимоотношений, в том числе на территории, подведомственной одной и той же налоговой инспекции - не скрывались и не уклонялись от мероприятий налогового контроля. Находились по реальным, не «массовым» юридическим адресам.
Доводы налогоплательщика должны свидетельствовать о самостоятельности действий контрагентов налогоплательщика, отсутствия какого-либо влияния со стороны налогоплательщика на действия и решения его контрагентов.
Доктрина необоснованной налоговой выгоды должна применяться к надлежащему субъекту.
