1. ЭКОНОМИЧЕСКОЕ СОДЕРЖАНИЕ И НОРМАТИВНО-ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ УЧЕТА ОБЯЗАТЕЛЬСТВ
1.1. Понятие и правовые основы учета обязательств
Актуальность выбранной темы обуславливается тем, что каждая организация должна в полной мере и вовремя исполнить требования кредитора. Каждой организации необходимо следить за своевременным погашением обязательств и предотвращать при помощи проведения анализа наличие просроченных обязательств. Основными направлениями анализа являются: анализ платежеспособности и структуры обязательств. Анализ финансового состояния предполагает использование информации об обязательствах организации. Сам анализ платежеспособности предполагает оценку возможности погашения организацией ее обязательств. Бухгалтерская информация об обязательствах и их оценка определяет показатели платежеспособности.
В экономической и правовой литературе различные авторы отмечают, что обязательство (англ. obligations) - это правоотношение, в силу которого одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, связанное с передачей имущества, выполнением работ, уплатой денег и т.п., или же воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности [48].
Обязательства предприятия - понятие, которое часто употребляется в теории и на практике, несущее значительную смысловую нагрузку. Раскрыть смысл слова «обязательство» пытаются многие экспериментаторы исходя из специфики своей отрасли исследования. А это означает, что многие положения определения - обязательства, все так же остаются на данный момент в научной литературе дискуссионными. Разнообразное количество определений к понятию «обязательства», главным образом приводит к тому, что точки зрения авторов трактуется в разных источниках по-разному. К ошибке в оценке экономического смысла приводят существующие различия в дефинициях определения, так как обязательства рассматриваются с различных точек зрения, с разных позиций и мнений.
Понятие «обязательство» широко распространено как в отечественных, так и в зарубежных экономических словарях. В толково-терминологическом экономическом словаре, авторами которого являются известные экономисты, кандидаты экономических наук Коноплицкий В.А. и Филина А.И., под обязательством следует понимать «юридически оформленный договор сделки на выполнение производственного заказа или любых видов услуг. Невыполнение взятых обязательств влечет за собой санкции, предусмотренные самим договором или действующим хозяйственным законодательством» [43, с.286].
Согласно определению в большой советской энциклопедии, обязательство это «взаимоотношение, в силу которого одна сторона (должник) обязана совершить в пользу другой стороны (кредитора) определенное действие (передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги) либо воздержаться от него» [44].
Согласно толковому словарю С.И.Ожегова, обязательство это [46, с.442]:
- официально данное обещание, обычно в письменной форме, требующее безусловного выполнения;
- документ о займе денег, ценностей.
Представленное определение в «Экономической энциклопедия Е.Е.Румянцевой» конкретизирует это понятие в соответствующем аспекте, указывая, что обязательства (liabilities) требования, предъявляемые на активы организации кредиторами, или, другими словами, неурегулированная задолженность предприятия [32, с.402].
В толковом словаре Т.Ф.Ефремовой определение обязательства представлено как [45]:
- обещание или договор, требующие от принявшего их безусловного выполнения;
- денежный заемный документ.
Словарь-тезаурус современной русской идиоматики дает определение обязательство это [14]:
- обещание;
- обещание, подлежащее безусловному выполнению;
- обязаться принять на себя полную ответственность перед кем-либо, за выполнение каких-либо своих действий.
По мнению В.Ф.Палий, обязательства - это кредиторская и иная задолженность, возникшая в отчетном или предыдущих периодах, по которой имеется уверенность в том, что ее погашение (урегулирование) приведет к уменьшению экономической выгоды, то есть уменьшению реальных активов. В обязательстве воплощены конкретный долг, который необходимо погашать, либо обязанность действовать (выполнять что-либо) определенным образом, например, устранять неисправности в проданной продукции или выполнять предварительно оплаченную работу» [28, с.29].
Также в словаре современной экономической теории Макмиллана обязательства рассматриваются как «любые претензии, фактические или потенциальные, к частному лицу или организации. Термин обычно употребляется в отношении финансовых претензий, наиболее общей формой которых является долг любого вида. Некоторые обязательства являются условными и превращаются в фактические претензии только при особых обстоятельствах» [43, с.286].
Как видно из приведенных определений, они отличаются друг от друга по той причине, что авторы говорят только об отдельных видах обязательства, высказывая свое мнение частично и не давая общего понимания смысла слова. Авторы дают понятию свой смысл, исходя из специфики своей деятельности, предмета и объекта исследования, но проанализировав все определения наблюдается, что определения большинства авторов к понятия «обязательства» во многом схожи.
Важно отметить, что все выше представленные определения понятия «обязательства» как бы подчеркивают приоритет юридической трактовки. Согласно Гражданскому Кодексу Российской Федерации юридическая трактовка обязательства, представленная в ст. 307: «В силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т. п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности» [1]. В основе бухгалтерского учета источник возникновения обязательства - это факт хозяйственной жизни, информация о котором служит основанием для бухгалтерских записей, отражающих обязательства предприятия, ведущего учет [9, с.289].
В то же самое время Н.П. Козлова отмечает следующее: «Особенностью правил бухгалтерского учета в России является доминирование юридического понимания обязательств» [19, с.292]. Из выше сказанного следует, что решающее значение имеют обязательства, которые оговорены в договоре и их объем не совпадает в юридическом и бухгалтерском смысле. В юридическом смысле объем обязательств определяется суммами, указанными в договорах и они почти всегда больше сумм обязательств, отраженных в бухгалтерском учете [30]. Дело в том, что обязательства, начинают отражаться в бухгалтерском учете только с момента начала их исполнения, вытекающие из заключенных договоров.
Н.П.Кондраков считает, что понятие «обязательство» раскрывается через перечень конкретных видов обязательств, при этом в перечень включаются только виды кредиторской задолженности, фигурирующие в разделе «Краткосрочные обязательства» пассива баланса [20, с.148].
Рассмотрев различные определения понятия «обязательство» в трудах ведущих российских ученых, можно предложить свое определение данного термина. Так, под обязательством понимается задолженность организации перед другими юридическими и физическими лицами, погашение которой неизбежно приведет к уменьшению ресурсов, содержащих экономические выгоды.
Из определения видно, что обязательство выступает как отдельный элемент бухгалтерского учета и качественно отделяется от таких элементов, как активы и капитал. Устраняется возможность отнесения к обязательствам просроченной задолженности, нереальной к взысканию: такую задолженность необходимо немедленно списывать, поскольку она не приводит к уменьшению ресурсов, приносящих экономическую выгоду. Рассматривая категориальный аппарат, относящийся к учету обязательств организаций, необходимо проанализировать соотношение понятий «обязательство» и «кредиторская задолженность». Если согласно представленному определению под обязательством понимается та задолженность организации, которую непременно следует погасить, то кредиторская задолженность, - это любая задолженность организации перед другими физическими или юридическими лицами. В связи с этим можно говорить, например, о кредиторской задолженности, срок погашения которой еще не наступил, а также о просроченной кредиторской задолженности. Отметим также, что понятие «кредиторская задолженность» по экономическому содержанию противопоставляется понятию «дебиторская задолженность», которая обязательством не является, так как относится к активам.
Основной целью законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете является обеспечение единообразного учета имущества организаций, ее обязательств и хозяйственных операций, а также составление и представление достоверной отчетности, необходимой третьим лица, об имущественном положении организации, ее доходах и расходах.
В главах 21-2 III раздела ГК РФ раскрываются общие положения об обязательствах. Определение «обязательство» в соответствии с ГК РФ уже было упомянуто ранее: взаимоотношения, в силу которых одна из сторон обязана в пользу другой стороны выполнить определенное действие, т.е. выполнить работу, передать имущество, уплатить деньги или воздержаться от совершения действий.
С точки зрения ст.407-419 ГК РФ основаниями прекращения обязательств являются:
- надлежащее исполнение (ст. 408 ГК РФ);
- зачет (ст. 410 ГК РФ);
- новация (ст. 414 ГК РФ);
- прощение долга (ст. 415 ГК РФ);
- ликвидация юридического лица, которое является должником или кредитором в обязательстве (кроме случаев, когда исполнение обязательства ликвидированного юридического лица законом или иными правовыми актами возлагается на другое лицо) (ст. 419 ГК РФ).
Налоговый кодекс РФ признает сомнительным долгом «любую задолженность перед налогоплательщиком в случаях, если задолженность не погашена в сроки, которые были установлены договором, и не обеспечена поручительством залогом или банковской гарантией» [2]. «Безнадежными признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также долги, по которым прекращено обязательство из-за невозможности его исполнения».
Нормативно-правовое регулирование бухгалтерского учета РФ представлено пятиуровневой системой. Федеральный Закон «О бухгалтерском учете» является документом первого, наивысшего уровня. В Гражданском, Налоговом, Трудовом и Бюджетном кодексах РФ содержатся отдельные нормы, которые регулируют бухгалтерский учет.
К нормативным документам второго уровня относятся группы документов, которые устанавливают по отдельным разделам бухгалтерского учета базовые правила его ведения - стандарты по бухгалтерскому учету.
В приказе Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н (ред. от 24.12.2010) «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской от четности в Российской Федерации» определяется порядок организации и ведения бухгалтерского учета и составления отчетности [5].
Согласно п.23 данного положения проценты по коммерческому кредиту, который был получен при приобретении имущества, включаются в балансовую стоимость имущества. Этот порядок применяется при покупке товаров, материалов, ценных бумаг, основных средств, нематериальных активов и иного имущества. Таким образом, проценты по коммерческому кредиту увеличивают сумму задолженности перед поставщиком по оплате товаров, работ, услуг. Данное Положение также требует, чтобы неиспользованные суммы резерва, которые были созданы в предыдущем году, присоединялись к прибыли отчетного года.
Основные федеральные стандарты, регулирующие учет обязательств являются:
1) Приказ Минфина России от 16.10.2018 N 208н "Об утверждении Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды";
2) Приказ Минфина России от 30.05.2018 N 124н "Об утверждении федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Резервы. Раскрытие информации об условных обязательствах и условных активах";
3) Приказ Минфина России от 30.12.2017 N 274н "Об утверждении федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Учетная политика, оценочные значения и ошибки";
4) Приказ Минфина России от 29.06.2018 N 145н "Об утверждении федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Долгосрочные договоры".
Что касается учета и оценки обязательств, то можно выделить следующие нормативно-правовые акты:
а) Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006);
б) Положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010);
в) Положение по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008).
В соответствии с Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н (ред. от 08.11.2010) «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкций по его применению» для расчетов с покупателями и заказчиками, поставщиками и подрядчиками, предназначены счета из VI раздела «Расчеты» Плана счетов бухгалтерского учета.
Приказ Минфина РФ от 13.06.1995 № 49 (ред. от 08.11.2010) «Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств»устанавливает порядок проведения инвентаризации имущества организации и финансовых обязательств, а также оформления результатов. Все имущество организации и виды финансовых обязательств подлежит инвентаризации независимо от его местонахождения.
Необходимо также отразить порядок проведения инвентаризации кредиторской задолженности в учетной политике, которая должна проводиться по итогам года и на конец отчетного периода.
Основные стандарты экономического субъекта, регулирующие учет обязательств являются:
- стандарты организации субъекта;
- учетная политика организации;
- внутренние стандарты учета обязательств.
Подведем итог, в настоящее время нельзя с уверенностью выделить единую и общепринятую трактовку термина «обязательство», что в свою очередь предоставляет возможность рассматривать данную категорию с разных позиций. Понятие «обязательство» может рассматриваться с трех точек зрения, таких как юридическая, экономическая и бухгалтерская. В силу того, что каждая из них имеет свою специфику, содержание каждого термина «обязательство» дополняет другую, что в свою очередь позволяет наиболее комплексно изучить данную экономическую категорию.
1.2. Классификация обязательств и особенности их признания в бухгалтерском учете
Рассмотрев экономико-правовые подходы к раскрытию категории «обязательство» и изучив нормативно-правовое обеспечение обязательств в целях правильной организации их учета, необходимо установить, как в отечественной научной литературе классифицируется данная группа пассивов.
Для эффективного учета, контроля и управления обязательствами важна их научно обоснованная классификация. Вопросы построения классификационных моделей затрагиваются в трудах известных отечественных ученых Гильде Э.К., Палия В.Ф., Пятова М.Л., Соколова Я.В., Шапошникова А.А. и др. Каждая из возможных классификаций характеризуется определенной степенью условности и подчиненности конкретным целям упорядочивания данных. В существующих подходах к классификации обязательств, как правило, используется ограниченное количество критериев, причем некоторые из них имеют специфическую направленность, неприемлемую в целях значительной вариантности задач учета, контроля и управления обязательствами в современных экономических условиях.
Классификацию обязательств в отечественной цивилистике выделял С.И. Аскназием, который, ограничиваясь одними только договорами, проводил ее по экономическому признаку, то есть по содержанию и характеру взаимного хозяйственного обслуживания вступающих в договорные отношения контрагентов. Исходя из указанного классификационного основания, выделялись 5 групп договоров: по представлению имущества в собственность (купля-продажа, мена, дарение), по представлению имущества в пользование (имущественный найм, ссуда), по предоставлению кредита (займ, банковские операции), по выполнению работ (подряд, перевозка, поручение, компенсация), по совместной деятельности.
М.М. Агарков в своей классификации уже выделял следующие обязательства: по передаче имущества в собственность или пользование; по выполнению той или иной работы и услуги; по передаче того или иного права, содержанием которого является воздержание от определенных действий и совершение сделки в отношении другой стороны [15, с.140].
С принятием нового гражданского законодательства в конце 90-х гг. прошлого столетия проблема классификации обязательств в публикациях получила дополнительный импульс, т. к. число видов и разновидностей обязательств, наличествующих в современном праве, заметно увеличилось.
Исходя из этого, в ряде изданий предпринята попытка новой классификации обязательств. Так, Е.В. Блинковой и А.И. Зыряновым обязательства классифицировались следующим образом [15, с.142]:
- обязательства по передаче имущества в собственность или в иное вещное право: купля-продажа во всех ее разновидностях (розничная купля-продажа ресурсами через присоединенную сеть), а также мена, дарение и рента;
- обязательства по передаче имущества в пользование: аренда (имущественный наем), лизинг (финансовая аренда) и ссуда (безвозмездное пользование имуществом), а также наем жилых помещений;
- обязательства по производству работ: подряд и строительный подряд, а также подряд на выполнение проектных и изыскательских работ;
- обязательства по использованию исключительных прав и ноу-хау (объектов интеллектуальной и промышленной собственности): выполнение научноисследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, а также обязательства, возникающие на основе лицензионных договоров об использовании изобретений и других объектов промышленной собственности, договоров о передаче ноу-хау, авторских договоров и договоров коммерческой концессии (франчайзинга или франшизы);
- обязательства по оказанию услуг: возмездное оказание консультационных, информационных, обучающих и иных специальных услуг, перевозка и транспортная экспедиция, хранение, юридические услуги (поручение, комиссия и агентские отношения) и доверительное управление имуществом, а также различные финансовые услуги (страхование, заем и кредит), финансирование под уступку денежного требования (факторинг), банковские услуги по принятию вклада, открытию и ведению банковских счетов и осуществлению безналичных расчетов;
- обязательства из многосторонних сделок: простое товарищество (совместная деятельность) и обязательства, возникающие на основе учредительного договора о создании юридического лица;
- обязательства из односторонних действий: действия в чужом интересе без поручения, публичное обещание награды и публичный конкурс;
- внедоговорные (правоохранительные) обязательства, возникающие в связи с причинением вреда или с неосновательным обогащением.
В классификации Е.В. Блинковой и А.И. Зырянова, как отмечает А.П. Сергеев, проявляются, скорее, черты инвентаризации обязательств, в связи с чем теоретическое и практическое значение ее невелико. В то же время определенный интерес представляет система многоступенчатой классификации обязательств, предлагаемая Н.Д. Егоровым. Сущность ее состоит в последовательном подразделении системы обязательств на типы, группы, виды и подвиды, формы путем использования на каждой «ступени» соответствующего критерия. В качестве критерия деления обязательств на типы используется основание их возникновения (договорные, внедоговорные). Дальнейшая дифференциация выделенных типов на определенные группы производится в зависимости от характера опосредуемых в обязательственных правоотношениях материальных благ.
Учетная информация должна обеспечивать систематизацию обязательств по различным критериям, для того чтобы пользователям бухгалтерской отчетности было видно, как они воздействуют на рентабельность и ликвидность организации. Главными критериями являются:
а) срок погашения;
б) кредиторы организации;
в) определенность;
г) вид обеспечения;
д) принадлежность;
е) наличие или отсутствие встречной услуги [10, с.127].
Классификация обязательств в соответствии с первым критерием представлена в Приложение 1 [9, c.152].
Данная классификация обязательств имеет важное значение, поскольку возникновение обязательства означает будущий отток активов, срок исполнения обязательства важен для правильной оценки финансового положения организации. Таким образом, классификацией обязательств по сроку погашения обеспечивается высокая степень аналитичности баланса.
В свою очередь, в кредиторскую задолженность включают состояние расчетов, которые представлены в Приложении 2.
Очень важно указать, что существует другая точка зрения классификации обязательств по субъектному составу. Так, доктор экономических наук Пятов М.Л. и заслуженный деятель науки Российской Федерации Соколов Я.В. считают, что обязательства с точки зрения лиц, с которыми экономический субъект заключает сделки, целесообразно делить на обязательства агентов и обязательства корреспондентов. Обязательства агентов представляют собой обязательства организации перед лицами, осуществляющими трудовую деятельность в данном хозяйствующем субъекте. В свою очередь под обязательствами корреспондентов принято понимать обязательства, возникающие у хозяйствующего субъекта, как перед физическими лицами, входящими в штат его сотрудников, так и перед всеми юридическими лицами, с которыми организация взаимодействует в процессе осуществления своей деятельности. Мнение Пятова М.Л. и Соколова Я.В. позволяет систематизировать виды обязательств, выделенные в рассмотренной выше классификации обязательств в зависимости от субъектного состава.
Систематизация обязательств по кредиторам обуславливает необходимость их разделения на группы контрагентов, которые представлены на рисунке 1.2.1.
Рис.1.2.1. Систематизация обязательств по кредиторам [9, с.154]
Классификация обязательств по количественной определенности представлена на рисунке 1.2.2.
Рис.1.2.2. Классификация обязательств по их количественной определенности [9, с.155]
Примерами фактических обязательств могут являться: задолженность по счетам, векселям выданным, по счетам, по налогам и акцизам, по дивидендам, по начисленным обязательствам, краткосрочные кредиты и овердрафт, текущая часть долгосрочных обязательств, задолженность должностным лицам.
Примерами оценочных обязательств являются обязательства по гарантийному обслуживанию, по неоконченным судебным разбирательствам, по мероприятиям, связанным с реструктуризацией организации, по налогу на прибыль, налогу на имущество, по оплате отпусков и т.д. Примерами условных обязательств могут быть обязательства по судебным искам и по гарантийному обслуживанию товаров.
Обязательства также классифицируются по виду обеспечения. В зависимости от вида обеспечения различают обязательства: необеспеченные и обеспеченные. Обеспеченные обязательства представляют собой обязательства, обеспеченные банковской гарантией, поручительством, залогом и др. Необеспеченные обязательства не имеют специального обеспечения.
Классификация обязательств в зависимости от того, кому задолжала организация, т.е. по субъективному признаку, представлена в Приложении 3.
Обязательства перед собственниками в совокупности образуют понятие «собственный капитал». Обязательства перед третьими лицами – это задолженности по займам и кредитам, различным видам кредиторской задолженности и прочие обязательства.
Обязательства перед третьими лицам в совокупности обязательства образуют понятие «заемный капитал». Эти обязательства отражаются в разделах IV «Долгосрочные обязательства» и V «Краткосрочные обязательства» бухгалтерского баланса [18, с.165].
В зависимости от содержания прав и обязанностей сторон различают обязательства, которые направлены на передачу, отчуждение имущества, оказание услуг, охрану собственности, либо иных имущественных и личных неимущественных прав, включая права на техническое и научное творчество, права на изобретение, открытие, авторское имя и т.д.
В зависимости от правовой природы кредиторская задолженность может быть разделена на три группы [29, с.175].
Первая группа – это задолженность организации перед бюджетом и внебюджетными фондами. Задолженность перед бюджетом обычно подразумевает, в первую очередь, недоимки, то есть налоги, своевременно не уплаченные в бюджет; пени и штрафы, начисленные налоговыми органами. Также в эту группу включается задолженность по платежам, которые с точки зрения обязательного характера их уплаты приравниваются к налогам, например, по платежам в дорожные фонды, таможенным сборам и иным видам платежей, непосредственно поступающих в федеральный, региональный или местный бюджет. К этой же группе относится задолженность по обязательной уплате страховых взносов по оплате труда во внебюджетные фонды.
