Глава I. Теоретические и правовые основы судебно-бухгалтерской экспертизы по делам о мошенничестве с денежными средствами
1.1. Объект, предмет, цель и задачи судебно-бухгалтерской экспертизы по делам о мошенничестве с денежными средствами
Преступления в сфере экономики являются одними из самых распространенных на сегодняшний день. По данным правоохранительных органов за 2020 год было выявлено 105480 преступлений экономического характера. Данный вид противозаконной деятельности занял более 40% от общего объема совершенных преступлений за 2020 год по данным МВД России [Портал правовой статистики Генеральной Прокуратуры РФ 2020]. По данным за период с января по декабрь 2020 года число преступлений, совершенных с использованием информационно-телекоммуникационных технологий, возросло на 73,4%, в том числе с использованием сети «Интернет» – на 91,3%, при помощи средств мобильной связи – на 88,3% [Отчет МВД РФ 2020]. Основное влияние на рост тяжких преступлений по итогам 2020 года оказало увеличение количества криминальных деяний данной категории, совершенных с использованием информационно-телекоммуникационных технологий. Активное развитие международной торговли и рыночных отношений влечет за собой и появление новых способов преступной деятельности в сфере экономики, рост криминогенной обстановки сопровождается активным использованием цифровых ресурсов, в том числе и сети “Интернет” в преступных целях. Статистические данные свидетельствуют о том, что за последний год произошел колоссальный рост преступлений, совершенных с использованием цифровых технологий.
Характерной чертой данных правонарушений является их неочевидный, скрытый характер. Признаки и следы преступлений данной категории весьма специфичны и для их выявления специалистам необходимо обладать качественными знаниями и компетенциями в области экономических наук. В ряде случаев знаний и квалификации специалистов, расследующих преступления в сфере экономики, бывает недостаточно для обнаружения всего массива следов совершенного преступления и организации дальнейшего хода расследования. Так, например, при осуществлении контроля в сфере финансов необходимо применение и использование знаний бухгалтерского и финансового учета в большом объеме. Любая хозяйственная операция находит закономерное отражение в оформлении соответствующим первичным документом, который фиксирует факт осуществления конкретной операции. Бухгалтерская документация строго регламентирована и имеет юридическую силу. Признаки и следы совершенных преступных деяний, например таких как: налоговые нарушения, подлоги, хищения денежных средств и другие, также обязательно находят свое закономерное отражение в бухгалтерской информации, но часто бывают замаскированными или выраженными в скрытой форме. Выявить и обнаружить их можно при условии всестороннего и полного исследования документации организации и ее деятельности, которое, в свою очередь, обеспечивается при назначении и производстве судебно-бухгалтерской экспертизы. Таким образом, проведение всестороннего и полноценного расследования по делам о преступлениях экономической направленности в целом ряде случаев невозможно без производства судебно-бухгалтерской экспертизы.
Очень часто результаты экспертного исследования становятся ключевыми в процессе получения необходимой доказательной базы по делу.
Для усвоения и понимания специфики судебно-бухгалтерской экспертизы, ее объектов, предмета и задач, необходимо ознакомиться с базовыми понятиями, касающимися экспертной деятельности.
Понятие судебной экспертизы изложено в ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» от 31.05.2001 № 73-ФЗ : «Судебная экспертиза - предусмотренное законодательством Российской Федерации о судопроизводстве процессуальное действие, включающее в себя проведение исследований и дачу заключения экспертом по вопросам, требующим специальных знаний в области науки, техники, искусства или ремесла.» [ФЗ №-73 ФЗ].
Сущность судебной экспертизы состоит в осуществлении полного и всестороннего анализа компетентным лицом- экспертом поступивших на экспертизу материальных объектов по заданию дознавателя, следователя или суда в целях установления фактических данных, которые имеют значения для проведения полного и всестороннего расследования по делу.
Судебная экспертиза обладает рядом уникальных признаков, которые отличают ее от других экспертных исследований в различных сферах деятельности человека. К таким признакам относятся следующие: 1)подготовка материалов на экспертизу, назначение и проведение осуществляется с соблюдением специального правового регламента, определяющего сам процесс производства экспертного исследования, обязанности эксперта, субъекта, назначившего экспертизу, участников уголовного, гражданского, арбитражного, административного процесса; 2) в основе экспертного исследования лежит использование специальных знаний в различных областях науки, техники, искусства или ремесла;
3) результатом исследования является формирование заключения эксперта, имеющего статус источника доказательств. [Россинская 2020]
Основанием производства судебной экспертизы являются определение или постановление органа или лица, имеющего право назначать судебную экспертизу. Судебная экспертиза считается назначенной со дня вынесения соответствующего определения или постановления. Орган или лицо, назначившие судебную экспертизу, представляют объекты исследований и материалы дела, необходимые для проведения исследований и дачи заключения эксперта.
Согласно ст. 10 ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» от 31.05.2001 № 73-ФЗ объектами исследований являются вещественные доказательства, документы, предметы, животные, трупы и их части, образцы для сравнительного исследования, а также материалы дела, по которому производится судебная экспертиза. Исследования проводятся также в отношении живых лиц.
Закон не дает точного определения судебно-бухгалтерской экспертизы, однако оно сформировано различными учеными в научной литературе. Этому экспертному исследованию можно дать следующее понятие: судебно-бухгалтерская экспертиза – это процессуальное действие лица, обладающего специальными учетно-экономическими знаниями, но разрешению вопросов, поставленных перед ним следователем или судом, и даче им заключения с целью установления обстоятельств, имеющих значение для правильного решения по делу.
Предлагается и такая формулировка: судебно-бухгалтерская экспертиза – это исследование фактов хозяйственной деятельности предприятия, отраженных в бухгалтерском учете с целью получения доказательств и составления соответствующего заключения для уголовного или гражданского дела. Емкое и точное определение предлагает Залескина Анна Николаевна в своей статье «Сущность и значение экономической экспертизы по делам о мошенничестве, сопряженном с преднамеренным неисполнением договорных обязательств в сфере предпринимательской деятельности». Автор пишет: «Судебно-бухгалтерская экспертиза заключается в исследовании содержания записей бухгалтерского учёта хозяйствующих субъектов, также исследует обоснованность совершения операций, их документального оформления, и отражения в учете, которые установлены в ходе расследования, а также даёт ответы на связанные с этим вопросы.» [Залескина 2020]. Е.Р. Россинская предлагает определять судебно-бухгалтерскую экспертизу как экспертное исследование первичных и сводных документов бухучета и отчетности, содержащих фактические данные, необходимые для составления заключения по гражданскому или уголовному делу (в том числе арбитражному спору), делу об административном правонарушении [Россинская 2019].
Таким образом, можно сделать вывод о том, что данный вид экспертиз представляет собой исследование и всесторонний анализ хозяйственной деятельности предприятия на основе данных бухгалтерского учета и финансовой отчетности, осуществляемое лицом, обладающим специальными знаниями и достаточными компетенциями в области экономики, финансов и бухгалтерского учета, в целях выяснения и получения необходимых обстоятельств, имеющих значение для расследования преступления.
В процессе выполнения данного экспертного исследования может быть использована информация, полученная в ходе деятельности аудиторских и ревизионных кампаний, таможенных и налоговых органов, специалистов, имеющих познания в других областях науки, также может использоваться информация, предоставленная сторонами в ходе процесса судопроизводства и показания свидетелей.
Дискуссионным является вопрос о предмете судебно-бухгалтерской экспертизы. Так, в Методических рекомендациях по порядку назначения и производства судебных экспертиз в рамках доследственных проверок и расследования преступлений, подследственных Федеральной службе судебных приставов", утв. ФССП России 15.09.2014 N 0004/22 представлено следующее определение: “Предметом судебной бухгалтерской экспертизы являются отраженные в бухгалтерском учете хозяйственные операции (явления финансово-хозяйственной деятельности), которые содержат информацию о состоянии, движении, наличии или отсутствии материальных ценностей и денежных средств, их источниках, свидетельствуют о нарушениях (отсутствии нарушений) в ведении бухгалтерского учета.[Методические рекомендации утв. ФССП России]”
Т.В. Пащенко в своей статье “Методические ошибки проведения судебно-бухгалтерских экспертиз” предлагает схожее понятие, однако акцентирует внимание на вопросе достоверного отражения хозяйственных операций в учете: “Предметом бухгалтерскои? экспертизы являются хозяи?ственные операции и достоверность их отражения в учете и отчетности организации?, объектами – документы, формируемые в системе бухгалтерского учета организации? и представленные эксперту для проведения исследования. [Пащенко 2016]” С.П. Голубятников и Е.С. Леханова описывают предмет судебно-бухгалтерской экспертизы, отмечая его схожесть с предметом финансово-экономической экспертизы: «По объектам исследования наиболее близкой судебно-бухгалтерской является финансово-экономическая экспертиза. Учетно-экономическая информация равным образом исследуется в ходе проведения той и другой экспертиз. Главное отличие состоит в предмете исследования - тех обстоятельствах дела, относительно которых эксперт дает свое заключение» [Голубятников, Леханова 2020]. По нашему мнению, такая формулировка не в полной мере отражает специфику предмета вышеназванного вида исследования, так как предмет судебно-бухгалтерской экспертизы уникален и содержит в себе ряд существенных отличий от предмета указанного авторами финансово-экономической экспертизы. Е.С. Леханова и А.Н. Мамкин полагают, что предметом судебно-бухгалтерской экспертизы являются «…определенные обстоятельства, устанавливаемые с помощью других источников доказательств и требующие документального подтверждения, например факт реализации неучтенной готовой продукции, установленный показаниями свидетелей … Исследуя такие сведения с помощью специальных приемов, эксперт-бухгалтер устанавливает наличие или отсутствие признаков искомого явления» [Леханова, Мамкин 2019]. Каверина Э. Ю. предлагает сформулировать такое определение: “Предметом судебно-бухгалтерской экспертизы являются факты хозяйственной жизни, включая установление достоверности их отражения в бухгалтерском учете, которые стали фактическими обстоятельствами дела, установленными в процессе предварительного расследования или судебного разбирательства и относительно которых эксперт дает заключение на основании поставленных перед ним судом, судьей, органом дознания, лицом, производящим дознание, следователем или прокурором вопросов, руководствуясь специальными научными познаниями в области бухгалтерского учета при исследовании учетных и внеучетных документов организации и иных материалов дела.”[Каверина 2020]. Такое определение видится очень точным и детализированным, нельзя не обратить внимание и на то, что автор не ограничивается только фактами хозяйственной жизни при формулировании понятия, а также акцентирует внимание на отражении этих фактов в бухгалтерском учете.
Развернутое понятие предмета предлагает судебно-бухгалтерской экспертизы Е.Р. Россинская, указывая на взаимосвязь поставленных задач и материалов экспертного исследования: «Предмет судебно-бухгалтерской экспертизы составляют факты и обстоятельства (фактические данные) уголовного, гражданского или административного дела, устанавливаемые в соответствии с определенным процессуальным законодательством порядком, экспертом, сведущим в теории и практике бухучета, контроля и анализа финансово-хозяйственной деятельности путем анализа документов первичного учета, записей в учетных регистрах и отчетности. Предмет судебно-бухгалтерской экспертизы определяется содержанием тех задач, которые она решает в процессе уголовного и гражданского судопроизводства, производства по делам об административных правонарушениях» [Россинская 2020].
Порядок назначения и проведения судебно-бухгалтерской экспертизы регулируются следующими нормативно-правовыми актами:
? Уголовно-процессуальным кодексом;
? Гражданско-процессуальным кодексом;
? Кодексом об административных правонарушениях;
? Федеральным законом «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» от 31.05.2001 № 73-ФЗ.
В уголовном процессе бухгалтерская экспертиза проводится при расследовании следующих категорий преступлений:
- невыплата заработной платы, пенсий, стипендий, пособий и иных выплат (ст. 145.1 УК России);
- мошенничество (ст. 159 УК России);
- присвоение или растрата (ст. 160 УК России);
- незаконное предпринимательство (ст. 171 УК России);
- легализация (отмывание) денежных средств или иного имущества, приобретённых другими лицами преступным путём (ст. 174.1 УК России);
- незаконное получение кредита (ст. 176 УК России) и пр.
В гражданском и арбитражном процессе судебно-бухгалтерская экспертиза назначается при рассмотрении дел, связанных с исками о нарушении вещного права и причинения имущественного вреда.
Предметом данного вида экспертиз являются отраженные в бухгалтерских документах и учетных регистрах хозяйственные операции, которые являются объектом судебного разбирательства и относительно которых эксперт-бухгалтер дает заключение на основании поставленных перед ним на разрешение следователем, прокурором, судом вопросов. К предмету судебно-бухгалтерской экспертизы относятся явления, характеризующиеся совокупностью следующих признаков: а) они связаны с хозяйственной деятельностью; б) они нашли отражение в бухгалтерском учете; в) их пределы определяются вопросами, поставленными следователем (судом); г) наличием заключения, сделанного специалистом в области бухгалтерского учета. Е. Р. Россинская в своем учебном пособии по судебно-бухгалтерской экспертизе дает такое определение понятию: «Предмет судебно- бухгалтерскои? экспертизы составляют факты и обстоятельства (фактические данные) уголовного, гражданского или административного дела, устанавливаемые в соответствии с определенным процессуальным законодательством порядком, экспертом, сведущим в теории и практике бухучета, контроля и анализа финансово-хозяи?ственнои? деятельности путем анализа документов первичного учета, записеи? в учетных регистрах и отчетности.» [Россинская 2020]
К объектам исследования в рамках судебно-бухгалтерской экспертизы можно отнести следующие:
-документы, указывающие на поступление оплаты за товарно-материальные ценности, а именно:
1)при наличной форме расчетов: документы, отражающие движение средств в наличной форме, такие как кассовая книга, отчеты кассира с приходными и расходными кассовыми ордерами, журнал регистрации приходных и расходных кассовых ордеров и иные кассовые документы;
2)при безналичной форме расчетов: выписка по расчетным и иным счетам, которые открыты в кредитных организациях, с приложением платежных поручений, а также иные банковские документы;
- бухгалтерские регистры – главные книги, журналы-ордера, оборотные ведомости, карточки аналитического учёта
? налоговая, бухгалтерская отчетность-бухгалтерский баланс и приложение к нему, налоговые декларации, финансовые отчёты, отчёт о движении капитала, отчёт о прибылях и убытках, расчёты налогов и других обязательных платежей и взносов и пр.;
-организационно-распорядительные документы – приказы, регламентирующие производственную, финансовую и хозяйственную деятельность, в том числе учётную политику хозяйствующего субъекта, распоряжения, поручения;
- документы, содержащие сведения о конкретных финансовых операциях, в отношении которых следует провести исследование: договоры, контракты, товарные накладные, справки, акты и т.д.;
- документы, содержащие сведения, идентифицирующие юридическое лицо: ИНН, сведения об открытых счетах в кредитных организациях, правоустанавливающие и иные документы;
? иные материалы уголовного дела, например протоколы следственных и иных процессуальных действий, где содержится информация имеющая отношение к расследуемому событию.
-ценные бумаги (акции, векселя, облигации и пр.);
-документы справочно-технического характера о котировках ценных бумаг, ставках рефинансирования, курсах валют, индексах инфляции и пр.
Если к делу приобщены черновые записи или неофициальные документы учётного характера, то они могут стать объектами исследования. Достоверность содержащихся в них сведений определяется анализом и сопоставлением с материалами официальной отчётности.
Объекты экспертного исследования могут быть представлены как на бумажных носителях, так и в электронном виде. Второй способ представления информации получил широкое распространение, так как в практику осуществления финансовых, хозяйственных операций, организацию учётного процесса повсеместно внедряются комплексные автоматизированные средства и автоматизированные системы оплаты.
Различными авторами предлагаются классификации объектов в соответствии с их признаками, рассмотрим некоторые из них. Объекты могут быть классифицированы на общие и специальные. К общим объектам исследования эксперта-бухгалтера относятся: первичные и сводные бухгалтерские документы; материалы инвентаризации; документы бухгалтерского оформления (бухгалтерские проводки, накопительные ведомости), записи в регистрах аналитического и синтетического учетов; записи оперативного и неофициального учетов; распорядительные документы о совершении хозяйственных операций; электронные носители, содержащие учетную и иную экономическую информацию, приказ об организации учетной политики, отраслевые нормативные положения и инструкции, стандарты бухгалтерского учета, электронные средства, содержащие экономическую информацию.
Специальными объектами исследования могут являться: акты документальной ревизии, аудиторские заключения экспертов в других областях знаний; протоколы изъятия документов и постановления о приобщении их к делу; протоколы иных процессуальных действий (допросов, очных ставок, обысков и выемок), документы справочно-технического характера (котировки, курсы валют, ставки рефинансирования, индекс инфляции и др.).
Как показывает практика, при производстве судебно-бухгалтерских экспертиз важное значение имеет исследование специальных объектов, которые содержат сведения, относящиеся к предмету экспертизы. Например, из протоколов допросов можно почерпнуть сведения о фактах экономической деятельности организации, которые не находят отражения в документах экспертного исследования (о продаже товаров, расчетах исследуемой организации с поставщиками и другими сторонними организациями, принятых в организации формах бухгалтерского учета и документооборота и др.).
Среди объектов судебно-бухгалтерской экспертизы также выделяют: а) простые объекты, состоящие из нескольких элементов с простыми связями (например, документы, вскрывающие сумму недостачи); б) сложные с неопределенной структурой, которые необходимо исследовать, а затем определить ее элементы (например, система налогообложения организации).
Общей целью судебно-бухгалтерской экспертизы можно назвать установление правильности организации бухгалтерского учета и финансовой отчетности, достоверности фактов хозяйственной жизни экономического субъекта для дачи обоснованного заключения по поставленным вопросам. Применительно к практическому аспекту, у каждого бухгалтерского исследования будет своя цель, исходя из вопросов, поставленных перед экспертом, материалов, поступивших на экспертизу и конкретных объектов исследования. Так, например, целью экспертного исследования может быть: -установление фактов хищения и размера суммы похищенных денежных средств; -установление факта наличия или отсутствия недостачи и ее суммы и др.
Достижение поставленной цели и формирование качественного исследования невозможно без разрешения целого ряда задач. Основная задача судебно-бухгалтерскои? экспертизы вытекает из общеи? задачи судебно-экспертнои? деятельности — способствовать получению доказательственнои? информации по уголовному, гражданскому и административному делу, используя при этом все со временные возможности, предоставляемые специальными знания ми в области бухучета и отчетности.
При проведении экспертного исследования решаются следующие частные задачи:
-анализируются фактические данные недостач или излишков материально-производственных запасов, денежных средств, прочих активов и материального ущерба;
-устанавливается правильность документального оформления движения материально-производственных запасов и денежных средств, прочих активов, условия их хранения и сохранности, организация материальнои? ответственности;
-определяется соответствие хозяи?ственных операции?, отраженных в бухгалтерских документах, законодательству и положениям по бухучету и тождественность информации документального подтверждения показаниям обвиняемого и свидетелеи?;
-исследуется документальная обоснованность поступления и выбытия материально-производственных запасов, денежных средств и других активов, размер и стоимость неучтеннои? готовои? продукции по результатам заключении? экспертов-технологов, товароведов, инженеров;
-устанавливаются причины недостатков в организации бухучета и отчетности, которые явились основанием для нанесения материального ущерба экономическому субъекту.
В большинстве случаев признаки и следы совершенных преступных деяний находят закономерное отражение в бухгалтерской информации. В процессе проведения криминалистической диагностики экономической информации может быть разрешен целый комплекс стратегически важных задач. Их подробно описывает в своей научной статье «Цель и задачи криминалистической диагностики преступлений в сфере экономики» В. А. Тимченко. Автор отмечает, что цель такого исследования на основе экономической информации состоит в выявлении и обнаружении замаскированный и не отражающихся очевидно следов и признаков преступной экономической деятельности [Тимченко 2020].
Так, первоочередной задачей в ходе исследования является обнаружение несоответствий деятельности субъекта предпринимательской деятельности, которые могут указывать, в свою очередь, на возможные признаки преступления. Такая структура обуславливается тем, что преступления в сфере экономики и их признаки имеют скрытый характер и отражаются, как правило в различной документации, результатах финансовой деятельности. После выявления таких несоответствий производится их криминалистическая оценка. Это требуется для полной и всесторонней проверки причин и обнаружения преступного характера выявленных несоответствий. Необходимость выполнения этой задачи обусловлена тем, что в ряде случаев обнаруженные несоответствия могут не иметь в себе преступные начала, а быть вызваны, например, рядом технических ошибок или неправильных решений в сфере управления. Именно поэтому осуществление криминалистической оценки является необходимым аспектом для выявления преступного характера имеющихся несоответствий. Следующей задачей представляется определение хозяйственных и финансовых операций, под видом или в процессе осуществления которых могли быть совершены преступные действия. Наличие информации о таких операциях и последовательности их совершение является значимым и необходимым аспектом для понимания и усвоения процесса совершения преступных деяний, а также и механизма совершения преступлений. Выполнение этой задачи важно и потому, что любые изменения и противоправные действия экономического характера закономерно находят свое отражение в источниках бухгалтерской информации, а значит, при исследовании вышеназванных операций представляется возможным выяснить состав документации, реквизиты документов, основываясь на данных которых, возможно установить обстоятельства, подлежащие доказыванию. Из данной задачи вытекает следующая-установление пространственной информации, касающейся структуры преступной деятельности. Выявив источники экономической информации с помощью изучения обязательных реквизитов, содержащихся в учетных документах, представляется возможность выяснить целый ряд данных, которые могут иметь значение для расследования преступления. Так, например, по фамилиям, содержащимся в документации, можно установить потенциальный состав участников преступных деяний, а также лиц, которые могут быть свидетелями прои
