1. Теоретические основы бухгалтерского учета формирования уставного капитала
1.1 Понятия, цели и задачи бухгалтерского учета формирования уставного капитала
Уставный капитал – это стартовый капитал, необходимый предприятию для осуществления финансово – хозяйственной деятельности с целью получения прибыли.
Для целей бухгалтерского учета в организации, прошедшей государственную регистрацию, уставный капитал представляет собой сумму вкладов, первоначально инвестированных собственниками в имущество предприятия.
Правовая основа уставного капитала определяет его размер и состав, сроки и порядок внесения вкладов в уставный капитал участниками, оценку вкладов при их взносе и изъятии, порядок изменения долей участников, ответственность участников за нарушение обязательств по внесению вкладов.
Порядок формирования уставного капитала регламентируется законодательными актами и учредительными документами.
Формирование уставного капитала
Акционерное общество
-Капитал разделен на определенное число акций Полное товарищество
-Капитал не объединяется
Общество с ограниченной ответственностью
-Капитал разделен на доли определенных учредителями документами размеров Производственный кооператив
-Капитал создан при объединении членами(участниками ПК) имущественных взносов
Унитарное предприятие
-Правом собственности не наделено .
-Имущество закрепляется в хозяйственном ведении или оперативном управлении
Таблица 1-Формирование уставного капитала
В соответствии с действующим законодательством РФ и в зависимости от организационно-правовой формы организации уставный капитал может иметь форму:
• складочного капитала – в полном товариществе и товариществе на вере;
• паевого фонда – в производственных кооперативах;
• уставного фонда – в государственных и муниципальных унитарных предприятиях;
• уставного капитала – в акционерных обществах и обществах с ограниченной ответственностью.
Складочный капитал – это совокупность вкладов участников полного товарищества или товарищества на вере, внесенных в товарищество для осуществления его хозяйственной деятельности.
Паевой фонд – это совокупность паевых взносов членов производственного кооператива для совместного ведения предпринимательской деятельности, а также стоимость имущества, приобретенного и созданного в процессе деятельности.
Уставный фонд государственных и муниципальных унитарных предприятий – это совокупность выделенных государством или муниципальным органом внеоборотных и оборотных активов.
Уставный капитал АО и ООО – это совокупность вкладов (долей, акций по номинальной стоимости) учредителей (участников) в имущество организации при ее создании для обеспечения деятельности в размерах, определенных учредительными документами.
На сегодняшний день уставный капитал, является неотъемлемой частью любого хозяйственного общества или товарищества, вместе с тем представляет собой весьма условную величину, определяющую совокупный размер внесённых учредителями (участниками) средств в момент учреждения общества (товарищества).
В настоящее время выделяется три основных функции уставного капитала:
1) Стартовая функция - обеспечивает наличие стартового капитала, составляющего материальную базу последующей коммерческой деятельности общества. Анализируя первую функцию уставного капитала важно отметить, что при его формировании имущество, включая денежные средства, составляет материальную базу для предпринимательской деятельности общества при его возникновении.
2) Гарантийная функция - уставный капитал определяет минимальный размер имущества, гарантирующий удовлетворение интересов кредиторов. Кредиторы должны знать в пределах какой суммы могут быть исполнены принятые обществом обязательства.
3) Структурная функция состоит в определении доли каждого акционера в капитале, а тем самым в доходе и управлении обществом.
Таким образом, сущность уставного капитала, на наш взгляд, заключается в наделении вновь созданного юридического лица основными и оборотными средствами, необходимыми для развёртывания предпринимательской деятельности по производству продукции, выполнению работ, оказанию услуг или продаже товаров.
Можно отметить, что в качестве вклада в уставный капитал хозяйственного товарищества или общества могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи и имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку. При этом денежная оценка вклада участника (учредителя) общества производиться по соглашению между учредителями (участниками) общества, а в случаях предусмотренных законодательством, подлежит независимой экспертной проверке. С течением времени средства, внесённые учредителями (участниками) в качестве вклада в уставный капитал, могут быть приумножены (при успешной предпринимательской деятельности юридического лица), так и утрачены полностью или частично (при образовании значительных убытков).
Учет и обобщение информации о состоянии и движении уставного и складочного капитала, уставного и паевого фонда организации ведется на пассивном счете 80 «Уставный капитал».
Сальдо по счету должно соответствовать размеру уставного капитала (складочного капитала, уставного фонда), зафиксированному в учредительных документах организации.
Записи на счете 80 «Уставный капитал» делаются после государственной регистрации организации, а также при регистрации изменений, вносимых в учредительные документы в связи с увеличением или уменьшением уставного капитала.
Порядок регистрации юридических лиц при их создании, порядок регистрации изменений, вносимых в учредительные документы организаций, и др. регламентируется ФЗ от 08.08.2001 г. № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей»[9].
Аналитический учет по счету 80 «Уставный капитал» организуется таким образом, чтобы обеспечивать формирование информации по учредителям организации, стадиям формирования капитала и видам акций.
Основанием для ведения аналитического и синтетического учета к счету 80 «Уставной капитал» являются учредительные документы, изменения и дополнения к ним, отчеты о выпусках акций.
Расчеты с учредителями (участниками) организации по вкладам в уставный капитал учитываются на счете 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал».
Аналитический учет по счету 75 «Расчеты с учредителями» ведется по каждому учредителю (участнику).
1.2 Законодательное регулирование формирования уставного капитала
Основным нормативным актом, в котором закреплены основы формирования уставного капитала предприятий разных организационно-правовых форм собственности является Гражданский Кодекс Российской Федерации (от 30.11.1994 №51-ФЗ) [11] .
Порядок ведения учета формирования уставного капитала на предприятиях Российской Федерации регламентируется:
• Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ (ред. от 04.11.2014) «О бухгалтерском учете» [10] . Целями настоящего Федерального закона являются установление единых требований к бухгалтерскому учету, в том числе бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также создание правового механизма регулирования бухгалтерского учета. Бухгалтерский учет - формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных настоящим Федеральным законом, в соответствии с требованиями, установленными настоящим Федеральным законом, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности.
• Федеральным законом от 08.02.1998 N 14-ФЗ (ред. от 24.02.2021) «Об обществах с ограниченной ответственностью» [12] . Настоящий Федеральный закон определяет в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации правовое положение общества с ограниченной ответственностью, права и обязанности его участников, порядок создания, реорганизации и ликвидации общества.
• Федеральным законом от 26.12.1995 № 208-ФЗ (ред. от 24.02.2021) «Об акционерных обществах» [13] . В соответствии Гражданским кодексом Российской Федерации [11] настоящий Федеральный закон определяет порядок создания, реорганизации, ликвидации, правовое положение акционерных обществ, права и обязанности их акционеров, а также обеспечивает защиту прав и интересов акционеров.
• Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» [14] ;
• Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н «Об утверждении положений по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008)[15].
Также следует учитывать и другие нормативные акты:
1) Федеральный закон РФ № 39-ФЗ от 22.04.1996 «О рынке ценных бумаг»[16];
2) Федеральный закон от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей;
3) Федеральный закон РФ № 160-ФЗ от 9.07.1999 «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации»[17] ;
4) Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ (Приказ МФ РФ №10н, ФКЦБ РФ № 03-6/пз от 29.01.2003).
5) Федеральный закон РФ №99-ФЗ от 04.05.2011 «О лицензировании отдельных видов деятельности» [19] .
Согласно Федеральному закону от 26.12.1995 № 208-ФЗ (ред. от 24.02.2021) «Об акционерных обществах» [13] уставный капитал общества составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами.
Общество размещает обыкновенные акции и вправе размещать один или несколько типов привилегированных акций. Все акции общества являются бездокументарными. Акции непубличного общества могут быть выпущены в виде цифровых финансовых активов с учетом особенностей и условий, определенных Федеральным законом «О цифровых финансовых активах, цифровой валюте и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации»[20].
Номинальная стоимость всех обыкновенных акций общества должна быть одинаковой. Номинальная стоимость привилегированных акций одного типа и объем предоставляемых ими прав должны быть одинаковыми.
При учреждении общества все его акции должны быть размещены среди учредителей.
Номинальная стоимость размещенных привилегированных акций общества не должна превышать 25 процентов от уставного капитала общества. Публичное общество не вправе размещать привилегированные акции, номинальная стоимость которых ниже номинальной стоимости обыкновенных акций.
Минимальный уставный капитал публичного общества должен составлять сто тысяч рублей. Минимальный уставный капитал непубличного общества должен составлять десять тысяч рублей.
Уставом общества должны быть определены количество, номинальная стоимость акций, приобретенных акционерами (размещенные акции), и права, предоставляемые этими акциями. Уставом общества могут быть определены количество, номинальная стоимость, категории (типы) акций, которые общество вправе размещать дополнительно к размещенным акциям (объявленные акции), и права, предоставляемые этими акциями. При отсутствии в уставе общества этих положений общество не вправе размещать дополнительные акции.
Уставом общества могут быть определены порядок и условия размещения обществом объявленных акций.
Согласно Федеральному закону от 08.02.1998 N 14-ФЗ (ред. от 24.02.2021) «Об обществах с ограниченной ответственностью» [12] уставный капитал общества составляется из номинальной стоимости долей его участников.
Размер уставного капитала общества должен быть не менее чем десять тысяч рублей. Уставный капитал общества определяет минимальный размер его имущества, гарантирующего интересы его кредиторов.
Размер доли участника общества в уставном капитале общества определяется в процентах или в виде дроби. Размер доли участника общества должен соответствовать соотношению номинальной стоимости его доли и уставного капитала общества.
Действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли.
Уставом общества может быть ограничен максимальный размер доли участника общества. Уставом общества может быть ограничена возможность изменения соотношения долей участников общества. Такие ограничения не могут быть установлены в отношении отдельных участников общества. Указанные положения могут быть предусмотрены уставом общества при его учреждении, а также внесены в устав общества, изменены и исключены из устава общества по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно.
Оплата долей в уставном капитале общества может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными имеющими денежную оценку правами.
Денежная оценка имущества, вносимого для оплаты долей в уставном капитале общества, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно. Денежная оценка неденежного вклада в уставный капитал проводится независимым оценщиком.
Если номинальная стоимость или увеличение номинальной стоимости доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежными средствами, составляет более чем двадцать тысяч рублей, в целях определения стоимости этого имущества должен привлекаться независимый оценщик при условии, что иное не предусмотрено федеральным законом. Номинальная стоимость или увеличение номинальной стоимости доли участника общества, оплачиваемой такими неденежными средствами, не может превышать сумму оценки указанного имущества, определенную независимым оценщиком.
В случае оплаты долей в уставном капитале общества неденежными средствами участники общества и независимый оценщик солидарно несут при недостаточности имущества общества субсидиарную ответственность по его обязательствам в размере завышения стоимости имущества, внесенного для оплаты долей в уставном капитале общества в течение трех лет с момента государственной регистрации общества.
Уставом общества могут быть установлены виды имущества, которое не может быть внесено для оплаты долей в уставном капитале общества.
Договором об учреждении общества или в случае учреждения общества одним лицом решением об учреждении общества могут быть предусмотрены иные способы и иной порядок предоставления участником общества компенсации досрочного прекращения права пользования имуществом, переданным им в пользование обществу для оплаты доли в уставном капитале общества.
В случае непредоставления в установленный срок компенсации доля или часть доли в уставном капитале общества, пропорциональные неоплаченной сумме (стоимости) компенсации, переходят к обществу. Такая доля или часть доли должна быть реализована обществом в порядке, установленном в федеральном законе.
Имущество, переданное участником общества в пользование обществу для оплаты своей доли, в случае выхода или исключения такого участника из общества остается в пользовании общества в течение срока, на который данное имущество было передано, если иное не предусмотрено договором об учреждении общества.
Резюмируя сказанное выше, можно сделать вывод о том, что правовое регулирование формирования уставного капитала достигается путем установления и реализации норм, предусматривающих:
1) минимальный размер уставного капитала (в настоящее время для открытого акционерного общества минимальный размер уставного капитала должен составлять не менее 1000-кратной суммы минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законодательством на дату регистрации общества; для закрытого акционерного общества - не менее 100-кратной суммы минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законодательством на дату регистрации общества; для общества с ограниченной ответственностью - не менее 100-кратной суммы минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законодательством на дату регистрации общества;
2) необходимость при учреждении акционерного общества размещения всех его акций среди учредителей;
3) необходимость оплаты не менее 50% уставного капитала к моменту государственной регистрации общества, а оставшейся части - в течение года с момента его регистрации.
Таким образом, регламентируя состав и порядок формирования уставного капитала общества, законодательство исходит из необходимости защиты интересов, как самого общества, так и кредиторов общества. В этих целях регламентируются минимальный размер уставного капитала, порядок его увеличения и уменьшения, а также порядок размещения акций, продажа которых является источником увеличения уставного капитала.
1.3 Организация бухгалтерского учета формирования и изменения уставного капитала
Формирование уставного капитала акционерных обществ осуществляется в соответствии с требованиями ГК РФ, ФЗ от 26.12.1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» [13], ФЗ от 22.04.96 г. N° 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» [16].
Уставный капитал АО составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами.
Уставный капитал общества определяет минимальный размер имущества общества, гарантирующего интересы его кредиторов.
Номинальная стоимость всех обыкновенных акций общества должна быть одинаковой.
Общество размещает обыкновенные акции и вправе размещать один или несколько типов привилегированных акций. Номинальная стоимость размещенных привилегированных акций не должна превышать 25 % от уставного капитала общества.
Законодательно установлено, что все акции общества являются именными ценными бумагами. Акции, являясь именными эмиссионными ценными бумагами, могут выпускаться только в бездокументарной форме, за исключением случаев, предусмотренных федеральными законами.
Минимальная величина уставного капитала публичного АО должна составлять не менее тысячекратной суммы минимального размера оплаты труда (1000 МРОТ), а непубличного АО – не менее стократной суммы минимального размера оплаты труда (100 МРОТ), установленного федеральным законом на дату государственной регистрации акционерного общества.
Размер уставного капитала АО с долевым участием иностранных инвесторов должен составлять не менее тысячекратной суммы минимального размера оплаты труда (1000 МРОТ), установленного федеральным законом на дату государственной регистрации общества, независимо от типа акционерного общества.
Если не выполняется требование о минимальном размере уставного капитала, организация должна быть либо ликвидирована, либо преобразована: Публичного акционерного общества в непубличное Акционерное общество или в Общество с ограниченной ответственностью.
При учреждении общества все его акции должны быть размещены среди учредителей. Размещение акций при учреждении общества осуществляется путем их приобретения учредителями или распределения среди учредителей этого общества. Оплата акций общества при его учреждении производится его учредителями по цене не ниже номинальной стоимости этих акций.
При этом не менее 50 % акций общества, распределенных при его учреждении, должно быть оплачено в течение трех месяцев с момента государственной регистрации общества. Оставшаяся часть – в течение одного года после государственной регистрации.
До оплаты 50 % акций акционерного общества, распределенных среди его учредителей, общество не вправе совершать сделки, не связанные с учреждением общества.
Акция, принадлежащая учредителю общества, не предоставляет права голоса до момента ее полной оплаты, если иное не предусмотрено уставом общества.
Оплата акционерами стоимости выкупаемых акций по действующему законодательству может быть произведена:
• денежными средствами в рублях и в иностранной валюте;
• ценными бумагами;
• другим имуществом, принадлежащим им на праве собственности (путем внесения материалов, объектов основных средств, нематериальных активов и имущественных прав).
Устав общества может содержать ограничения на виды имущества, которым могут быть оплачены акции общества.
Денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций при учреждении общества, производится по соглашению между учредителями и утверждается решением общего собрания учредителей (участников), принимаемым единогласно.
При оплате акций неденежными средствами для определения рыночной стоимости такого имущества независимо от его стоимости, обязательно должен привлекаться независимый оценщик (если иное не установлено федеральным законом). Величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями общества и советом директоров (наблюдательным советом) общества, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком.
В акционерных обществах для получения информации по стадиям формирования капитала к счету 80 «Уставный капитал» целесообразно открывать следующие субсчета:
80-1 «Объявленный капитал» – для учета акций на момент регистрации;
80-2 «Подписной капитал» – для учета акций, по которым произведена подписка;
80-3 «Оплаченный капитал» – для учета средств, внесенных участниками, и стоимости реализованных в свободной продаже акций
80-4 «Изъятый капитал» – для учета стоимости собственных акций, изъятых из обращения путем выкупа у акционеров.
В этом случае на дату государственной регистрации ОАО на величину объявленного уставного капитала в сумме, равной номинальной стоимости размещенных акций делается бухгалтерская запись:
Дебет 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал» - Кредит 80-1 «Объявленный капитал»;
После распределения акций между акционерами на основании реестра акционеров величина подписного капитала отражается в учете записью:
Дебет 80-1 «Объявленный капитал» - Кредит 80-2 «Подписной капитал»
Величина оплаченного капитала отражается в учете записью:
Дебет 80-2 «Подписной капитал» - Кредит 80-3 «Оплаченный капитал».
Имущество, поступившее в качестве вклада, принимается к учету в оценке, согласованной учредителями и советом директоров общества, или осуществляемой независимым оценщиком (аудитором) (экспертное заключение или оценочный акт), и отражается в учете бухгалтерской записью:
Дебет 50 «Касса», 51 «Расчетный счет», 52 «Валютные счета», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 41 «Товары», 58 «Финансовые вложения» - Кредит 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал».
При этом сальдо субсчета 80-2 «Подписной капитал» показывает неоплаченную часть уставного капитала, а сальдо субсчета 80-3 «Оплаченный капитал» – оплаченную часть уставного капитала.
После оплаты всех размещенных акций субсчет 80-2 «Подписной капитал» закрывается, а субсчет 80-3 «Оплаченный капитал» имеет сальдо, равное величине уставного капитала согласно учредительным документам.
Акционерное общество является состоявшимся, если по истечении года с момента регистрации имеется равенство сумм, учтенных на субсчете «Подписной капитал», суммам, учтенным на субсчете «Оплаченный капитал».
Если денежные средства, поступившие за акции, или денежная оценка имущества, поступившего в оплату акций, превышают их номинальную стоимость, то разница «эмиссионный доход» относится на увеличение добавочного капитала записью:
Дебет 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал» - Кредит 83 «Добавочный капитал».
Дебетовое сальдо по счету 75 «Расчеты с учредителями» означает наличие за акционерами дебиторской задолженности, возникшей вследствие невнесения полной суммы произведенной подписки на акции.
В случае неполной оплаты акций в течение установленного срока право собственности на акции, цена размещения которых соответствует неоплаченной сумме, переходит к обществу.
Акции, право собственности на которые перешло к обществу, не предоставляют права голоса, не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды. Такие акции должны быть реализованы обществом не позднее одного года после их приобретения, в противном случае общество должно принять решение об уменьшении уставного капитала.
Если в учреждении акционерного общества участвуют иностранные лица, оплата акций может производиться в иностранной валюте.
В этих случаях при формировании уставного капитала могут возникать курсовые разницы.
Порядок учета курсовой разницы, возникающей при формировании уставного капитала организации, определен нормами ПБУ 3/2006.
Курсовой разницей, связанной с формированием уставного капитала, признается разность между рублевой оценкой задолженности учредителя по вкладу в уставный капитал организации, оцененному в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу ЦБ России на дату поступления суммы вкладов, и рублевой оценкой этого вклада в учредительных документах.
Курсовая разница, связанная с формированием уставного капитала организации, отражается в учете записями:
Дебет 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал» - Кредит 83 «Добавочный капитал»– на величину положительной курсовой разницы или
Дебет 83 «Добавочный капитал» - Кредит 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал» – на величину отрицательной курсовой разницы.
ФЗ от 26.12.1995 г. № 208-ФЗ «Об Акционерных обществах» [13] установлено требование об обязательном сокращении размера уставного капитала (УК), если по окончании второго или каждого последующего финансового года стоимость чистых активов (ЧА) общества окажется меньше его уставного капитала: ЧА ? УК
При этом общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала до величины, не превышающей стоимости его чистых активов.
