ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УПРАВЛЕНИЯ ЗАТРАТАМИ НА ПРЕДПРИЯТИИ
1.1. Сущность и принципы управления затратами предприятия
Для того, чтобы рационально разработать систему управления затратами предприятия и на ее основе оптимизировать размеры затрат с учетом воздействия на них внутренних и внешних по отношению к предприятию факторов, необходимо разобраться в понятийном аппарате системы управления затратами, а также выявить основные принципы функционирования данной системы.
В отечественной и зарубежной практике существуют различные подходы к трактовке понятия «затрат» [1]. В данной работе мы будем рассматривать затраты с позиции хозяйственной деятельности, поскольку она обусловливает расходование материальных, трудовых, финансовых и других видов ресурсов.
Таким образом, «рассматривая затраты с общепринятых практических аспектов можно полагать, что они характеризуют в стоимостном выражении величину ресурсов, использованных на производство и реализацию продукции в течение определенного периода» [4].
Стоимостная оценка ресурсов, используемых на производство реализацию конкретных видов продукции, осуществляемая путем суммирования или калькулирования, в общепринятой российской практике называется «себестоимостью». «Экономическое содержание этого понятия заключается в определении реальной стоимостной оценки произведенного конечного продукта или услуги, информация о которой впоследствии может использоваться в управленческих целях, а также для установления цены, определения прибыли или начисления налога на прибыль» [2].
Анализируя затраты, отечественные и зарубежные специалисты обращают внимание на ряд особенностей [1].
Во-первых, затраты классифицируются и используются с определенной целью, что соответствует правилу: «Разные затраты – для разных целей». Во-вторых, методы расчета затрат напрямую зависят от направления, в рамках которых собирается информация о них. Эти два фактора предопределяют природу необходимых затрат, а также устанавливают их ценность в стоимостном выражении. Кроме того, численное значение затрат, полезное для одного решения, может оказаться неприемлемым для других. К четвертой особенности затрат относят трудность определения и соизмерения их количественных значений. Разработка и применение на практике новых критериев и систем измерения затрат, зачастую, сталкивается с определенным противодействиями со стороны сотрудников компании.
Причина заключается в том, что «измерения используются не только с целью получения необходимой информации для планирования и анализа затрат, но также для контроля, оценки и поощрения персонала» [6]. Заключительной особенностью управления затратами считают трудности в оценке их влияния на экономические результаты деятельности предприятия. К примеру, чтобы добиться снижения себестоимости нужно повысить затраты на НИОКР, совершенствование техники, технологии и т. д.
«Управление затратами представляет собой интегрированную систему учета затрат, их нормирования, планирования, контроля и анализа, предоставляющая информацию для оперативных управленческих решений и координации решения проблем будущего развития предприятия» [3].
«Эффективное управление затратами на разных уровнях обеспечивает система управленческого учета, которая соединяет все эти элементы в едином методологическом пространстве и выступает как комплексное, системное исследование затрат на предприятии» [32].
Управленческий уровень учета затрат отражает внутренние проблемы предприятия: объемы, стоимость и эффективность использования ресурсов производства, измерение затрат, формирование центров производства продукции, ее качество, конкурентоспособность, цену, сферу реализации, т.е. все те моменты, от которых зависит финансовый результат.
Формирование иерархической системы управления затратами предприятия обусловлено необходимостью решения следующих основных задач [4]:
? выявление значимости фактора управления затратами в повышении эффективности деятельности предприятия;
? анализ ресурсных возможностей увеличения объема производства и продаж за счет лучшего использования средств труда, предметов труда и трудовых ресурсов;
? оценка возможных результатов производства и реализации продукции и путей ускорения процессов производства и реализации;
? «принятие решений по ассортименту и качеству продукции, запуску в производство новых образцов продукции» [4];
? разработка стратегии управления затратами по отклонениям, по центрам затрат, ответственности;
? определение политики ценообразования;
? выявление взаимосвязи объема продаж, затрат и прибыли с целью управления безубыточностью производства.
Покропивный С. Ф. считает, что система управления затратами имеет функциональный и организационный аспекты. Она включает следующие функциональные подсистемы [7]:
? поиск и выявление факторов экономии ресурсов;
? нормирование затрат ресурсов;
? планирование затрат ресурсов по их видам;
? учет и анализ затрат ресурсов;
? стимулирование экономии и ресурсов и снижение их расхода.
По мнению Сярдовой О. М., модель управления затратами на промышленном предприятии, должна иметь структуру, представленную на рисунке 1.
Рис. 1.1. Модель управления затратами на промышленном предприятии
Представленная на рисунке 1 модель управления затратами на предприятии рассматривается как система взаимодействующих и взаимосвязанных элементов, обеспечивающих выполнение управленческих функций, цель которых заключается в обеспечении рационального уровня затрат. «Реализация мероприятий по идентификации оптимального уровня затрат напрямую зависит от правильности разработки и организации системы управления затратами» [5].
Важнейшим и основополагающим элементом такой системы является непосредственно процесс управления затратами, рассмотренный на рисунке 2
Рис. 1.2. Процесс управления затратами на предприятии
Управление затратами на предприятии предусматривает их дифференциацию по местам и центрам ответственности.
Под местом затрат понимают место их формирования (цех, участок, операция).
«Под центром ответственности подразумевают подразделение предприятия, возглавляемое управляющим (менеджером), обладающим делегированными полномочиями и отвечающим за финансово-хозяйственные
результаты деятельности своего подразделения» [43]. «В теории выделяют следующие центры ответственности: центры затрат, центры доходов, центры прибыли и центры инвестиций» [6]. Цель создания центров ответственности заключается в организации дополнительного контроля и анализа затрат в разрезе функций управления. Центр ответственности способствует установлению персональной ответственности за уровень отдельных доходов и расходов на предприятии. «Центры затрат отличаются от мест возникновения затрат в том смысле, что представляют собой группировку затрат по отдельным видам продукции, операциям, функциям внутри одного производственного подразделения» [36].
Такой учет позволяет установить дополнительные возможности контроля затрат в отдельном подразделении, а также обеспечить более обоснованное распределение постоянных затрат по выбранным объектам калькулирования.
Кроме того, при определении центров ответственности, особую роль играет деление затрат на прямые и косвенные, переменные и постоянные.
Первое деление имеет существенное значение для определения себестоимости отдельных изделий. «Деление затрат на переменные и постоянные по центрам ответственности (мест затрат) актуально при составления гибких смет. Это позволяет оперативно рассчитывать сметы для разных объемов производства и пересчитывать плановые затраты на фактический объем продукции во время анализа и оценки работ подразделений» [7].
В настоящее время, промышленные предприятия все в большей степени
сталкиваются с быстро меняющейся внешней средой ведения бизнеса. «При этом предприятие вынуждено быстро реагировать внутренними решениями на
внешние изменения в части номенклатуры продукции, организационной структуры, совершенствования бизнес-процессов, развития новых направлений деятельности, ухода со старых рынков» [8]. По этой причине, организуя управление затратами предприятия необходимо соблюдать следующие основополагающие принципы управления затратами:
? принцип системности предполагает изучение объекта управления и управляющей системы совместно и нераздельно, система управления затратами рассматривается как целостная система взаимосвязанных элементов;
? принцип методического единства, практикуемых на разных уровнях методов
управления затратами предполагает единые требования к информационному обеспечению, планированию, учету, анализу затрат;
? принцип динамичности, основанный на управлении затратами на всех этапах жизненного цикла продукции;
? принцип сбалансированности, предполагает, что минимизация затрат не должна приводить к ухудшению качества производимого товара или услуги;
? принцип контроллинга, заключающийся в постоянном учете и анализе затрат с целью предотвращения образования их излишек;
? принцип информированности, основывающийся на совершенствовании информационного обеспечения управления затратами предприятия;
? принцип вовлеченности, основанный на усилении заинтересованности производственных подразделений предприятия в оптимизации затрат;
? принцип учета специфики предприятия (отраслевой и региональный);
? принцип сравнительного анализа, применяемый в отношении предприятий-аналогов [9].
1.2. Исследование методов учёта затрат на предприятия
Калькулирование - это объединение приемов учета расходов на производство и расчет отпускной цены продукции. В этот процесс входит три этапа: расчет первоначальной стоимости всего объема изготовленной продукции; расчёт первоначальной стоимости отдельно взятого типа продукции; расчёт первоначальной цены одной единицы продукции.
В настоящее время существует различные методы учета затрат, между которыми, предприятия выбирают тот метод, который подходит к особенностям производственного процесса предприятия и его характеристикам. Методы классифицируются по трем признакам (рис. 1.3.) [22].
Рис.1.3. Методы учёта затрат на предприятии
На сегодняшний день в России воспользуются такие методы учет затрат как [8]:
1. попередельный;
2. позаказный;
3. попроцессный;
4. нормативный.
Нормативный метод. «Данный порядок учета затрат на производство применяется обычно при массовом и серийном производстве сложной и разнообразной продукции, которая состоит из большого количества деталей и узлов» [35].
В основе нормативного метода лежит установление действующих норм основных затрат и смет расходов на обслуживание производства и управление. Эти нормы обусловлены технологическим процессом. По ним производятся отпуск сырья и материалов, а также оплата выполненных работ. «Такой порядок позволяет оперативно выявлять и устанавливать причины отклонения фактических расходов от действующих норм и нормативов: экономия или дополнительный расход сырья, материалов, оплаты труда и других производственных затрат (например, в связи с заменой сырья и материалов, оплатой работ, не предусмотренных технологическим процессом, доплатами за отступление от нормальных условий работы и т.д.). Соответственно, на систематической основе ведется учет изменений действующих норм» [15].
«На все виды продукции при нормативном методе разрабатывается калькуляция нормативной себестоимости. Фактическая себестоимость продукции за отчетный период определяется путем суммирования нормативной себестоимости и выявленных отклонений (с минусом, если достигнута экономия)» [36].
Простой (попроцессный) метод. «Данный метод используется на предприятиях, работающих в отрасли горнодобывающей промышленности, металлургии. При чем, простой метод учета затрат применяется при наличии на предприятии только добывающих подразделений. Если предприятие занимается и добычей, и подготовкой полезных ископаемых – используется попередельный метод (описан далее)» [8].
«При попроцессном методе расчета затрат на производство учет затрат и калькулирование ведутся в целом по производственному процессу, без калькулирования себестоимости на каждой фазе производства. Прямые и косвенные расходы учитываются по статьям калькуляции на весь выпуск продукции. Поэтому средняя себестоимость единицы продукции (работ, услуг) определяется делением суммы всех расходов (в целом по итогу по каждой статье) на количество готовой продукции» [55].
Сущность простого метода заключается в том, что себестоимость всей продукции определяется прямым суммированием всех расходов за месяц. К преимуществам данного метода можно отнести организацию четких границ ответственности, т.к. потоки затрат легко прослеживаются на бухгалтерских счетах. Кроме того, на более точной базе может быть отражено отнесение накладных расходов на цехи или процессы.
Усреднение затрат иногда приводит к неточностям в расчетах, что является недостатком данного метода.
Попередельный метод. «Применяется в металлургии, горнодобывающей, швейной промышленностях, в тех отраслях, где предмет труда проходит последовательную обработку на различных стадиях технологического процесса» [23]. При этом по окончании каждой стадии (передела) может быть получен полуфабрикат собственного производства, который может быть отгружен покупателю для дальнейшей обработки, а может продолжить процесс обработки на следующей технологической стадии производства.
«Попередельный метод обычно применяется в производстве массовой продукции при однородных исходном сырье, материалах и характере выработки. При этом при производстве продукции, как правило, преобладают физико-химические производственные процессы с превращением сырья в готовую продукцию, а само производство ведется в условиях непрерывного технологического процесса или ряда последовательных производственных процессов, каждый из которых или группа которых составляют отдельные самостоятельные переделы» [45].
Затраты на производство при попередельном методе учитываются по цехам (переделам, фазам, стадиям) и статьям расходов.
«Объектом учета и калькулирования могут быть как отдельные виды, так и группы продукции, объединенные по признаку однородности сырья и материалов, выработки на одном и том же оборудовании, сложности производства и обработки, однородности назначения и т.д.» [32].
Соответственно, фактическая себестоимость продукции при попередельном методе учета затрат определяется путем суммирования затрат на единицу отдельного вида продукции, которые были понесены на каждом из переделов.
Таким образом, вместе с полуфабрикатом в следующий цех передаются и затраты на его производство в предыдущем цехе. Следовательно, затраты на производство нарастают от передела к переделу.
Объектом калькулирования выступает всегда вид продукции данного передела.
Объектом учета является цех в целом, т.е. расходы по цеху учитываются в целом по цеху или по предприятию.
В состав расходов по переделу включаются:
- топливо и электроэнергия, используемая на технологические цели;
- расходы на оплату труда производственного персонала;
- страховые взносы;
- расходы по содержанию и эксплуатации оборудования;
- общепроизводственные расходы;
Преимуществом данного метода является возможность применения на предприятиях с повторяющейся, однородной продукцией.
«Продукция производится в условиях однородного, непрерывного, а также краткого технологического процесса или ряда технологических процессов, каждый из которых или составляет самостоятельный передел» [34].
Среди недостатков отмечается невозможность сгруппировать расходы по видам продукции, данные на предприятии не дают информации о причинах отклонений фактических затрат от нормативных.
Позаказный метод. «Данный метод используется в производствах с механической сборкой деталей, узлов и изделий в целом» [4].
«Позаказная методика учета затрат на производство применяется в индивидуальном, а также мелкосерийном производствах сложных изделий, а также при производстве опытных, экспериментальных, ремонтных и т.п. работ» [27].
Объект учета при позаказном методе — производственный заказ, выдаваемый на заранее определенное количество продукции.
«Вся первичная документация составляется с обязательным указанием номеров (шифров) заказов. Соответственно, фактическая себестоимость единицы изготовленной по заказу продукции определяется после выполнения заказа путем деления суммы затрат на количество изготовленной по этому заказу продукции» [43].
При этом производственные затраты изначально собираются по цехам, затем суммируются по предприятию в целом. После этого производится расчет себестоимости данного заказа как сумма затрат всех узлов со дня открытия до дня выполнения и закрытия заказа.
Объектом калькулирования, также, как и объектом учета затрат, является заказ, независимо от количества входящих в него изделий. По каждому заказу составляется калькуляция.
Недостатком данного метода является его трудоемкость, т.к. требуется детализации данных, что связано с определенными процедурами по сбору и обработке информации.
Кроме того, себестоимость продукции определяется уже после окончания производственного цикла, когда нельзя повлиять на расходы.
Придельный метод. «Данный метод используется в случаях массового серийного производства изделий или однородных групп изделий. В качестве примера можно выделить металлообрабатывающие предприятия, где на поточной линии из заготовок изготавливается готовое изделие, не требующее
сборки» [45].
Объектом учета затрат, также, как и объектом калькулирования, выступает изделие или группа однородных изделий.
Стоит отметить, что в случае выпуска на предприятии нескольких заказов
или производства нескольких изделий, коммерческие общехозяйственные, общепроизводственные расходы могут учитываться в целом по цеху или по предприятию. В таком случае возникают косвенные расходы, которые должны быть распределены между отдельными заказами, изделиями или отдельными группами изделий. Следовательно, предприятие в своей учетной политике обязано перечислить перечень косвенных затрат и определить способ их распределения между объектами калькулирования.
1.3. Классификация методов управления затратами на предприятии
Управление затратами на предприятии классифицируется по ряду факторов (рисунок 1.4).
Рис.1.4. Периоды управления затратами
На результаты принимаемых решений существенное влияние может оказать деление затрат на эффективные и неэффективные.
«Эффективные затраты – это производительные затраты, в результате которых получают доходы от реализации тех видов продукции, на выпуск
которых были произведены эти затраты» [18].
«Неэффективные затраты – это затраты непроизводительного характера, в результате которых не будут получены доходы, так как не будет произведен
продукт. Неэффективные затраты – это потери на производстве, к которым относятся потери от брака, простоев, недостачи и порчи товарно-материальных ценностей и др. Выделение неэффективных затрат позволяет не допустить проникновения потерь в планировании и нормировании» [14].
Чтобы затраты на единицу выпускаемой продукции были минимальны, необходимо сделать так, чтобы принимаемые решения были ориентированы на минимизацию затрат. Где важную роль играет процесс прогнозирования, в ходе которого затраты предприятия, по критерию временного лага, рассматриваются в краткосрочном и долгосрочном периодах. Это обусловлено тем, что краткосрочный и долгосрочный периоды отличаются по возможностям, которые возникают у организации.
К таким отличиям относятся:
? Краткосрочном периоде организация не может изменить свои производственные мощности, а в долгосрочном периоде такая возможность имеется;
? «В краткосрочном периоде отсутствует возможность свободного доступа новых фирм в отрасль и на рынок, т.е. Число функционирующих экономических единиц, как правило, не меняется; в долгосрочном периоде такая возможность возникает» [42];
? В краткосрочном периоде можно выделить постоянные и переменные затраты. В долгосрочном периоде все затраты становятся переменными в связи с изменением масштабной базы.
«Принятые управленческие решения не могут быть осуществлены, если они не будут иметь непосредственные связи с процессом планирования, в ходе
которого предполагаемые затраты, связанные с выполнением производственной и коммерческой деятельности, рассматриваются с точки зрения возможностей их охвата планом. В этих целях затраты предприятия необходимо подразделять на планируемые и непланируемые» [16].
Стандарт-костинг (Standart-costing). «Данный метод широко применяется в Западных странах с развитой рыночной экономикой, широко распространен в США. Именно на его основе в России был разработан и используется сегодня нормативный метод. Далее также рассмотрены схожие особенности и различия этих методов. Применяется в отраслях, где цены на ресурсы относительно стабильны, а сами изделия не изменяются в течение длительного времени. Метод основан на использовании "стандартов" для расчета себестоимости. Система стандарт-костинг - это инструмент контроля, направленный на регулирование затрат. Эта система предполагает выделение отдельного счета для учета отклонений от стандартной себестоимости (стандартных затрат)» [7].
К положительным моментам данной системы можно отнести:
- обеспечение информацией об ожидаемых затратах на производство и реализацию продукции;
- установление желаемого уровня цены на основе заранее известной стандартной себестоимости;
- составление отчета с выделением отклонений от стандартов и причин возникновения используются несколько вариантов этой системы: себестоимость продукции оценивается либо по стандартам, либо по фактическим затратам.
В любом случае, эта система предполагает ведение отдельных счетов для учета отклонений.
Директ-костинг (Direct-costing). «В международной практике, в целях управления затратами, используется метод расчета себестоимости называемый системой директ-костинг. Возникла данная система в США, в разгар мирового экономического кризиса, начавшегося в 1929 году и продолжавшегося до 1939 года» [21].
«Сущность системы заключается в следующем: прямые затраты обобщают по видам готовой продукции. Косвенные затраты собирают на отдельном счете и списывают на фин. результаты в том периоде, в котором они возникли» [9, 10].
Система директ-костинг имеет несколько отличительных особенностей:
- разделение производственных затрат на переменные и постоянные;
- калькулирование себестоимости продукции по ограниченным только прямым затратам;
- мноогостадийность составления отчета о доходах.
Сразу стоит отметить, что в системе директ-костинг ставится равенство между прямыми и переменными затратами.
Процесс учета происходит в 2 этапа:
- устанавливается связь объема производства с прямыми переменными затратами;
- из маржинального дохода вычитается сумма постоянных (т.е. в данном случае косвенных) затрат за данный период и в результате получается прибыль, по которой можно посчитать рентабельность производства за данный период.
Таким образом система директ-костинг ориентирована на увеличение продаж, чем больше объем продаж, тем больше прибыли получает предприятие. Незавершенное производство и готовую продукцию оценивают
только по переменным затратам.
Сравнивая данную систему и систему расчета полной себестоимости можно выделить следующие отличия:
- в оперативном управлении при калькулировании по полной себестоимости существует значительная вероятность искажения информации, в связи с распределением косвенных расходов по видам продукции;
- при системе директ-костинг рост операционной прибыли равен приросту объема продаж, умноженному на прирост маржинального дохода, если объем запасов готовой продукции увеличивается, то происходит уменьшение операционной прибыли. При системе расчета по полной себестоимости прибыль может снизиться даже при росте объема продаж.
«Директ-костинг применяется на предприятиях, где отсутствует высокий уровень постоянных затрат и где результат работы можно легко определить и количественно измерить. Широко распространен во всех экономически развитых странах. В Германии и Австрии метод получил наименование "учет частичных затрат" или "учет суммы покрытия", в Великобритании его называют "учетом маржинальных затрат", во Франции - "маржинальная бухгалтерия" или "маржинальный учет"» [44].
Российские бухгалтерские стандарты не разрешают в полном объеме использовать систему "Директ-костинг" для составления внешней отчетности и расчета налогов, данный метод в настоящее время находит все более широкое применение во внутреннем учете для проведения анализа и обоснования управленческих решений, например, в области безубыточности производства или в области ценообразования. «Сторонники данной системы утверждают, что постоянные затраты присутствуют независимо от мощности предприятия и вида выпускаемой продукции» [54]. Эти затраты больше содействуют производству, чем участвуют в нем, следовательно, постоянные затраты являются периодическими и их надо сразу списывать на продажи. Другая точка зрения основывается на том, что без постоянных затрат производство не может функционировать, поэтому в оценке запасов (готовая продукция, незавершенное производство) должны участвовать и постоянные затраты.
