Глава 1. Теоретические и правовые основы применения упрощенной системы налогообложения
1.1. Целесообразность применения единого налога
Современная мировая налоговая система основана на принципах налогообложения, разработанных А. Смитом и дополненных А. Вагнером : принципы справедливости ; определенности; удобства ; экономии.
Основоположник классической политической экономии, шотландский экономист А . Смит, в своем труде «Исследование о природе и причинах богатства народов», опубликованном в 1776 году , впервые сформулировал четыре основных правила налогообложения . Правило равномерности часто называют также принципом справедливости в экономической теории , поскольку оно требует универсальности налогообложения и единообразия его распределения между всеми гражданами . Суть правила определенности состояла в том , что налог , который должен платить каждый , должен быть точно определен , а не произволен. Правило удобства означает , что каждый налог должен взиматься в удобное для плательщика время и способом . Данный принцип налогообложения утверждает необходимость рационализации системы налогового администрирования и снижения затрат на ее реализацию
Считается , что идея справедливости при налогообложении реализуется в теории единого налога , поскольку в конечном счете все налоги уплачиваются из одного источника – дохода .
Введение единого налога вместо большинства или всех действующих налогов предоставляется как льгота или преференция, устраняющая несовершенство прежнего пути развития общества , и выступающая некоторой финансовой мерой , создающей условия для улучшения благосостояния населения , предотвращая кризисы перепроизводства и обеспечивая экономический рост в стране .
Таким образом, единый налог – это альтернатива сразу нескольким налоговым платежам, направленным на обложение одного определенного объекта , в качестве которого различные теоретики предлагали различные источники уплаты налогов: землю , расходы , доходы и капитал . Рассмотрим некоторые из данных теорий более подробно.
Одним из наиболее ранних научных упоминаний идеи единого налога является единый налог на акцизы , предложенный У. Петти в своем научном труде «Трактат о налогах и сборах » 1662 году . По его мнению , в целях достижения справедливости в определении налогового бремени необходимо облагать исключительно потребление , тем самым увеличивая налоговую нагрузку на привилегированный класс . Так , в трактате он писал :
«Во-первых , естественная справедливость требует, чтобы каждый платил в соответствии с тем , что он действительно потребляет . В результате чего такой налог не станет навязываться населению насильно и его будет легко уплачивать тем , кто ограничивается товарами первой необходимости. Во -вторых , такой способ налогообложения будет способствовать бережливости, что косвенно способствует обогащению народа … В -третьих , отсутствует двойное налогообложение , поскольку предмет может быть использован в потреблении один раз …» .
На смену теории единого налога в виде акциза пришла теория «королевской десятины », которую сформулировал С . де Вобан в начале XVIII в. Согласно его теории единый налог взимался в размере от 5 до 10% дохода от промыслов и землевладения . В тоже время , стоит отметить, что в его теории не исключалась обязанность уплачивать таможенные пошлины и некоторые налоги с продаж .
Одним из наиболее ранних примеров реализации теории единого налога на практике можно назвать налог на земельную ренту во второй половине XVIII в ., установленный физиократами – сторонниками сельскохозяйственной системы формирования народного богатства . Представители этой научной школы Ф . Кенэ и А . Тюрго считали , что основной источник богатства государства сосредоточен в земле и произрастает из земли . В связи с чем необходимо определить единый налог на земельную ренту для землевладельцев на основании кадастра и сопоставляться с производительностью земли. На практике физиократам не суждено было внедрить свою идею , в конце XVIII в . герцог Карл Фридрих Баденский неудачно попытался реализовать ее в своем поместье Бадене , где единый налог взимался в 20% размере от чистого земельного дохода .
Идеи, лежащие в основе теории единого налога , находили своих сторонников и в более позднее время . Так в начале XX в . Э. Селигман предложил теорию единого подоходного . По его мнению такая конструкция должна была заменить все прямые налоги , что привело к критике со стороны других научных работников того времени. Стоит правда отметить , что русский экономист А . Исаев подчеркивал , что единый подоходный налог может быть только фикцией , поскольку он делится на целый ряд подоходных налогов : поземельный , подомовой , промышленный и т .п . и приводил ряд аргументов по поводу невозможности введения единого подоходного налога на практике .
В тоже время , многие экономисты обращали внимание на несостоятельность теории единого налога. Одним из них был Пьер Джозеф . Прудон , который в своем труде «Исследование о принципе права и власти » изложил основную критику этой теории и ее реализации на практике . П. Прудон делал акцент на изначальной несправедливости в природе налогов , и как следствие, суммарной несправедливости в установлении единого налога . В качестве контраргументов он приводил следующие доводы :
? все недостатки при налогообложении , незаметные в отдельных налогах , концентрируются и могут привести к усилению налоговой нагрузки и неравномерности при распределении ;
? при этом , недостатки одних налогов не будут предоставлять компенсированный эффект за счет достоинств других ;
? возникает трудность в установлении налоговых льгот и справедливого объекта налогообложения .
Теорию единого налога также критиковал итальянский финансист Ф . Нитти (1904 г ), который считал , что его введение не позволяет реализовывать принцип всеобщности и равномерности , которые обеспечивают справедливость при налогообложении.
В трудах российских ученых также можно найти аргументы в пользу реализации и доводы о несостоятельности теории на территории России . Так А . А . Соколова , утверждал:
«Единственным или почти единственным источником налогообложения выступает одна из макроэкономических форм чистого дохода общества – национальный доход. Но раз у нас имеется только один или почти один источник , то, естественно , возникает вопрос , не является ли эта множественность налогов излишним нагромождением налоговых форм , от которого мы без ущерба или даже с пользой для дела могли бы отказаться , заменив все это разнообразие налогов каким -либо единым налогом» .
С этим сложно однозначно согласиться , ведь , как отмечалось раньше , источником налога может быть не только доход. Более детальное ознакомление с работами указанных ученых наводит на мысль , что национальный доход представляет собой теоретическую конструкцию , тогда как на практике налоговые поступления происходят от различных объектов , которые в итоге приносят доход. «Одним из источников доходов могут выступать труд , земля, недвижимость и др . Определение у национального дохода теоретически одно , оно может проявляться в разных формах , формируясь за счет не одного, а многих объектов . В связи с чем невозможно достоверно обложить один предмет, приносящего доход , поскольку ни один из таких предметов не могут полностью охватить национальный доход в целом. Такая множественность источников дохода приводит к множественности налогов.» .
Н . В . Миляков (2006), подходил к определению единого налога как к единому , исключительному налогу на один определенный предмет . Ученый подчеркивал , что в качестве единого объекта при налогообложении многими экспертами предлагались расходы , доходы , капитал, земля , недвижимости и др. По мнению ученого , ввиду развития налогово -правовой науки, теория единого налога использовалась как инструмент формирования упрощенной налоговой системы : «Объективные исследователи применяют методы этой теории для формирования эффективной , налоговой системы с рациональным количеством входящих в ее налогов.»
Несколько иначе подходила к теории единого налогообложения М. А . Пожидаева , по мнению которой в основе любой из теорий единого налога заложено , что налоги в конечном результате платятся с одного источника — доходов . Ученый подчеркивает , что в таком случае единый налог представляется более целесообразным , простейшим способом налогообложения доходов , чем множество отдельных налогов .
Вместе с тем , многие западные и российские ученые и практики признали возможности реализации концепции единого налога на практике путем установления единственного налога взамен большинства обязательных платежей для отдельных категорий налогоплательщиков (микро или малое предпринимательство) или отдельных отраслях (сельское хозяйство , оказание отдельных услуг).
Подводя итог , необходимо акцентировать внимание на том , что определенные ограничения и проблемы в замене единого налога, описанные выше не позволили теории единого налога реализоваться на практике в полном объеме . В настоящее время, ни в одном государстве налоговая система не строится на единственном налоге , разнообразие налоговых отношений предполагает присутствие различных объектов налогообложения , что можно считать залогом устойчивости и эффективности налоговой системы. Вместе с тем удобство и простота применение единого налога все же нашли свое воплощение в определенной степени в условиях современной налоговой системы Российской Федерации при применении специальных налоговых режимов и прежде всего при применении упрощенной налоговой системы, когда единый налог расчитывается на основе доходов, либо на основе доходов уменьшинных на величину определенных расходов налогоплательщика.
1.2. Эволюция применения упрощенной системы налогообложения на территории Российской
Федерации Эволюция применения упрощенной системы налогообложения на территории Российской Федерации определяется двумя этапами:
1) Первый этап связан с принятием в конце 1995 года ФЗ РФ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства», который сохранял свою актуальность на протяжении последующих восьми лет.
2) Второй этап эволюции начался с введением в действие главы 26.2 - «Упрощенная система налогообложения» в Налоговый кодекс Российской федерации в 2003 году, которая с определенными изменениями определяет правовые основы применения УСН в настоящее время.
29 декабря 1995 года вошел в действие федеральный закон «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства», благодаря которому с 1 января следующего года, появилась «Упрощенная система налогообложения», как самостоятельный режим. Этот закон устанавливал основные нормы применения данного режима для юридических и физических лиц. Переход на данную систему налогообложения был полностью во власти желания налогоплательщика, как и возврат на общую.
Для перехода на этот специальный налоговый режим существовал ряд условий:
1) среднесписочная численность рабочих не должна превышать более 15 человек. Данное правило распространялось в том числе и на филиалы.
2) совокупный объем выручки предприятия за предшествующий год не должен превышать сумму оплаты труда, умноженную в сто тысяч раз.
Существовали также и ограничения для применения упрощенной система налогообложения. Организации, занимающиеся производством акцизной продукции, кредитные и страховых организации и иные были не вправе использовать этот режим налогообложения.
Одним из главных существенных плюсов применения «упрощенки» стало то, что она заменяла ряд налогов и сборов единым налогом.
Уже тогда, «упрощенка» предусматривала замену налога на доход - патентом. То есть налогоплательщик был вправе приобрести патент на занятие определенным видом деятельности. Также одной из особенностей применения данного режима стало то, что налогоплательщик вел упрощенный учет своей деятельности, отсутствовала необходимость применения метода двойной записи и тому подобных сложностей, присущих основной системе налогообложения.
Также, как и в настоящее время, объектом налогообложения выступал либо доход, либо доход, уменьшенный на величину расходов. Разница лишь в том, что объект налогообложения выбирал местный орган власти субъекта РФ.
Соответственно в зависимости от объекта налогообложения, налоговые ставки дифференцировались. При выборе объектом налогообложения доходов – ставка составляла 10 процентов в федеральный бюджет и не суммарно не более 20 процентов в местные и субъектные бюджеты. В случае, если объектом выступает доход, уменьшенный на величину расходов, ставки составляли 3,33 процента и до 6,67 процентов, в федеральный и местный с субъектным бюджетом соответственно.
Это вызывало недовольство со стороны предпринимателей, которые применяли упрощенную систему налогообложения, так как они имели разные условия.
Тем не менее, стоимость патента устанавливалась на основании приказа Минфина РФ. Расчет патентной стоимости производился на основании данных, полученных от группы предпринимателей, работающих в той или иной сфере на территориях своих областей. В случае, если предприниматель занимался различными видами деятельности одновременно, он должен был приобретать патент под каждый вид деятельности отдельно.
Для внедрения упрощенный системы налогообложения в «массы» среды предпринимателей, в инспекции поступили следующие указания: незамедлительно проинформировать налогоплательщиков о вышедшем законе, а также подготовить сотрудников инспекции для работы с данным законом и данным режимом.
Федеральный закон от 29.12.1995 № 222-ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения , учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства» конечно же значительно упростил налоговый учет и отчетность малых предприятий , но вместе с тем необходимо отметить , что УСН все-таки появилась не как развитие и адаптация действующей на тот момент системы налогов к особенностям налогообложения и налогового администрирования малого бизнеса , а как альтернатива ей , без необходимого согласования (гармонизации ) . Широкое применение УСН привело к тому , что в стране стали параллельно функционировать две системы налогов: общая система налогообложения с НДС и упрощенная система налогообложения без НДС , со значительной разницей в уровне налогообложения и в объеме отчетности . Действующая в России система специальных налоговых режимов, нарушив принцип равенства налогообложения по горизонтали , послужила массовому уходу предприятий в тень, созданию фирм однодневок , уменьшению налоговых поступлений и росту сокрытия доходов от налогообложения.
Современный УСН это специальный налоговый режим , направленный на снижение налоговой нагрузки на субъекты малого бизнеса и среднего бизнеса , а также облегчение и упрощение ведения налогового учёта и бухгалтерского учёта . УСН введена Федеральным законом от 24.07.2002 N 104-ФЗ .
На сегодняшний день налогоплательщик самостоятельно принимает решение о переходе на упрощенную систему , поскольку ее применение не является обязательным . Организации сообщают о своем намерении перейти на упрощенную систему налогообложения в заявлении , подаваемом в налоговые органы в период с 1 октября по 30 ноября по установленной форме. Это условие не распространяется на вновь созданные организации и на вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей . Согласно ст.346.13 Налогового кодекса РФ они вправе применять упрощенную систему налогообложения с момента государственной регистрации организации или регистрации индивидуального предпринимателя . Вновь созданные организации вправе подать заявление о применении упрощенной системы налогообложения одновременно с подачей в налоговый орган заявления о государственной регистрации юридического лица .
Налоговый кодекс РФ позволяет рассчитывать единый налог двумя способами : со всего полученного дохода . Налог с дохода уплачивается по ставке 6%, налог с дохода , уменьшенного на величину расходов по ставке 15%. Организация вправе сама решить , какой объект налогообложения ей больше подходит , и утвердить его приказом по учетной политике для целей налогообложения , встав на учет в налоговый орган .
Налогоплательщики, применяющие УСН , не вправе до окончания налогового периода перейти на иной режим налогообложения , если в течение периода не были превышены существенные критерии , для применения УСН , а именно :
? по итогам отчетного периода оборот компании не превысил 200 млн руб .; и ли средняя численность не превышает 130 человек ; и
? остаточная стоимость имущества не превышает 150 млн руб .; и
? по итогам девяти месяцев предыдущего налогового периода , оборот компании не превысил 112,5 млн руб .;
? и доля участия/владения юридических лиц не превышает 25%;
? и у компании отсутствуют филиалы .
В связи с применением УСН , налогоплательщики освобождаются от уплаты налогов, уплачиваемых в связи с применением общей системой налогообложения:
? налог с доходов (по ставке 13% для физических лиц или по ставке 20% для организаций );
? налог на имущество организаций (как физических лиц, так и юридических );
? НДС.
Безусловно УСН обладает рядом преимуществ по сравнению с общим режимом . Так например ряд налогов , такие как налог на прибыль организации (налог на доходы физических лиц для индивидуальных предпринимателей), налог на имущество организаций (налог на имущество физических лиц для индивидуальных предпринимателей), НДС заменяются единым налогом, с сохранением обязанности выплат страховых взносов в пенсионный фонд и оплаты больничных листов в предусмотренном порядке. Данное обстоятельство значительно упрощает ведения налогового учета и сдачи налоговой отчетности , так как обязанность вести налоговый учет и сдачу налоговой отчетности по каждому , указанному выше , налогу в отдельности заменяется необходимостью проведения указанных мероприятия только в отношении одного налога . Также немаловажным фактом является упрощение бухгалтерского учета для налогоплательщиков , применяющих УСН . Данное упрощение заключается в том , что отпадает необходимость ведения большого объема работы, связанного с бухгалтерским учетом с использованием различных ведомостей , регистров , журналов , с заменой его бухгалтерским учетом с использованием Книги учета доходов и расходов , в которой порядок ведения бухгалтерских записей максимально упрощен . Одна из положительных сторон УСН проявляется в возможности переноса полученных убытков на последующие налоговые периоды . Также одним из плюсов УСН можно выделить ускоренное списание расходов на приобретение объектов основных средств .
Но в тоже время есть и недостатки, которые мешают развиваться УСН, такие как в правилах учета расходов на приобретение объектов основных средств есть и один недостаток , а именно необходимость уплаты дополнительной суммы налога и пени в случае продажи объекта основных средств ранее установленного срока .
Есть необходимость обратить внимание еще на один недостаток УСН , который заключается в необходимости возврата на основной режим в случае превышения установленных лимитов в отношении суммы полученного дохода в течении года , а также величины остаточной стоимости объектов основных средств . Налоговое законодательство устанавливает требование возврата на основной режим в случае нарушения указанных лимитов, начиная с того квартала, в котором произошло данное нарушение . В такой ситуации у налогоплательщика возникает сложность восстановления бухгалтерского и налогового учета за относительно большой промежуток времени (от нескольких дней до более двух месяцев ). Но такую опасность возможно исключить , если налогоплательщик будет постоянно следить за размером получаемого дохода и остаточной стоимости объектов основных средств , и в случае приближения данных величин своевременно организовать налоговый и бухгалтерский учет по правилам , установленным для налогоплательщиков , применяющих основной режим налогообложения .
Несмотря на перечисленные выше недостатки , положительные стороны УСН значительно облегчают труд налогоплательщиков в области налогового и бухгалтерского учета, что делает УСН привлекательной для субъектов малого бизнеса.
1.3. Особенности выбора объекта налогообложения при использовании упрощенной системы
налогообложения Как было отмечено в предыдущем параграфе, налог , в связи с применением УСН, может рассчитываться исходя из объекта налогообложения «доходы » или «доходы минус расходы ». Рассмотрим отдельно порядок исчисления единого налога при использовании УСН для указанных объектов на условном примере отдельного ООО .
Допустим за 2020 год ООО получило 18 млн руб . дохода от оказания авто сервисных услуг. При этом , расходы составили 12 млн . руб ., из них:
? Расходы на заработную плату 4 сотрудников – 7,5 млн . руб .
? Амортизация на оборудование для оказания авто сервисных услуг – 1,5 млн. руб .
? Прочие расходы (на аренду цеха , коммунальные платежи и покупку авто деталей) – 3 млн . руб .
В этом случае целесообразно оценить налоговую нагрузку в связи с применения объекта налогообложения «доходы» и отдельно с объектом налогообложения «доходы минус расходы».
1. Объект налогообложения «доходы »:
В соответствии со ст . 346.12 НК РФ , при определении размера доходов , подлежащих налогообложению по ставке 6% учитываются как доходы от реализации , так и внереализационные доходы .
Из условия следует , что доходы от реализации в 2020 году составили 18 млн . руб .
Налоговая база = 18 млн руб .;
Налоговая ставка = 6%;
Сумма налога = Налоговая база * налоговую ставку = 18 млн . руб. * 6% = 1 080 000 руб .;
При этом , в соответствии с п . 3.4 ст. 346.21 НКРФ , сумму налога могут уменьшить на сумму страховых взносов (условно вычет ): страховые взносы за 4 работников = 7,5 млн руб . * 30% = 2 250 000 руб .
В то же время , указанная сумма не может превышать 50% от суммы налога , в связи с применением УСН , иными словами предел вычета = 1 080 000 руб. * 50% = 540 000 руб .
Поскольку предел меньше фактической величины страховых взносов, ООО вправе уменьшить сумму налога исключительно не более чем на половину начисленного единогоналога:
Итоговая сумма налога = 1 080 000 руб . – 540 000 руб . = 540 000 руб.
Эффективная налоговая ставка = 540 000 руб. / 18 000 000 руб . = 3%
2. Объект налогообложения «доходы минус расходы »:
По условию ООО может признать все расходы , понесенные в 2020 году, т .к . они соответствуют положениям , указанным в ст. 346.16 НК РФ .
Налоговая база = 18 млн . руб . – 12 млн . руб. = 6 000 000 руб .;
Налоговая ставка = 15%;
Сумма налога = 6 000 000 руб . * 15% = 900 000 руб .;
При этом минимальная сумма налога не может быть меньше 1% от полученного налогоплательщиком дохода:
Налоговая база = 18 млн руб.;
Налоговая ставка = 1%;
Сумма налога = 18 000 000 руб . * 1% = 180 000 руб .;
По правилам, в случае если сумма налога , рассчитанного по ставке 1% не превышает сумму налога, рассчитанного по ставке 15%, то для расчета с бюджетом признается сумма налога , рассчитанного по ставке 15%.
Эффективная налоговая ставка = 900 000 руб . / 18 000 000 руб . = 15%.
Таким образом , более выгодный вариант для экономии налогов ООО является УСН с объектом налогообложения «доходы ».
Налоговая декларация по налогу , в связи с применением УСН , подается в территориальный налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства физического лица не позднее 31 марта 2021 года / 30 апреля 2021 года .
Начиная с налогового периода за 2021 год налоговая декларация представляется по форме , Приказом ФНС России от 25.12.2020 № ЕД-7-3/958@утвержденной «Об утверждении формы, порядка заполнения и формата представления налоговой декларации по налогу , уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения , в электронной форме и о признании утратившим силу приказа ФНС России от 26.02.2016 № ММВ -7-3/99@» (Зарегистрирован 20.01.2021 № 62152).
Подводя итоги , необходимо отметить , что УСН предназначена в основном для малых и средних предприятий и индивидуальных предпринимателей. Сущность единого налога , уплачиваемого в связи с применением УСН организациями и индивидуальными предпринимателями , заключается в том, что он заменяет уплату нескольких, достататочно трудоемких, с точки зрения налогового учета, и обременительных налогов , устанавливаемых общим налоговым режимом . Благодаря этому налогоплательщики , перешедшие на УСН , значительно экономят на налогах , а также заполняют и сдают в инспекцию только одну декларацию по единому налогу . Таким образом, УСН может рассматриваться как легальная возможность снижения налогового бремени налогоплательщика. Вследствие чего налогоплательщик имеет возможность увеличить доходы и рентабельность своего бизнеса.
Глава 2. Практические аспекты применения упрощённой системы налогооблодения
2.1 Условия применения УСН применения и порядок исчисления единого налога
