1 Теоретические основы учета и анализа расчётов по налогу на доходы физических лиц
1.1 Экономическая сущность налога на доходы физических лиц
Основной составляющей фискальной политики является налоговая политика. Главной отличительной особенностью налоговых систем всех развитых стран является их тесная взаимосвязь со структурой экономики, реально складывающимися экономическими пропорциями, а также ориентация на цели экономического развития. Такой подход должен лежать в основе формирования как экономической, так и налоговой политики.
Осознавая важность государственной налоговой политики в управлении экономикой, необходимо научно обосновать этот термин. В ст. 4 Налогового кодекса РФ встречается словосочетание «государственная политика и нормативно-правовое регулирование в сфере налогов и сборов». При этом, давая определение термину «налоговая политика», ученые и экономисты рассматривают это понятие на различных уровнях (государственном, региональном, местном), в широком и узком понимании, в организации и т.д., что несомненно, оказывает влияние на содержание этого термина. Отсутствие корректного трактования этого термина в законодательных актах позволяет выдвигать различные точки зрения на данное понятие [5].
Существующие взгляды ученых и экономистов на термин «налоговая политика» позволяют выделить два подхода. В более узком понимании «налоговая политика» характеризуется как система мероприятий, проводимых государством в области налогов и сборов. Этой точки зрения придерживаются такие ученые, как П.В. Акинин, Е.Ю. Жидкова, М.В. Карп, В. А. Парыгина, А.Ю. Рыманов, Т.Ф. Юткина. Более широкий подход к пониманию термина «налоговая политика» базируется не только на фискальной, но и на экономической сущности налогов и налоговой системы. Так, А.М. Емельянов, И.Д. Мацкуляк и Б.Е. Пеньков считают, что налоговая политика представляет собой систему мер, осуществляемых государством, по целенаправленному использованию налогового механизма в интересах развития производства товаров и услуг и формированию централизованных фондов финансовых ресурсов. Подобная точка зрения отражена в работах А.М. Бабича, Д.Г. Черника и Л.П. Павлова, В.Г. Панскова.
Проведенный анализ позволяет сделать вывод, что данный термин абсолютно логично рассматривать в более широком понимании, которое не ограничивается только мерами государства, проводимыми в области налогов. Ведь в современных условиях налоговая политика должна активно вмешиваться в функционирование рынка, регулировать рост производства, способствовать приоритетному развитию отдельных отраслей, влиять на инвестиционную политику и структурную перестройку экономики. Она должна содействовать не просто экономическому росту, а в первую очередь социально-экономическому прогрессу общества, так как является частью общей государственной социально-экономической политики.
Под термином «налоговая политика» предлагается понимать часть социально-экономической политики государства, направленную на формирование налоговой системы государства, которая будет способствовать гармонизации экономических интересов государства и налогоплательщиков, обеспечивая социально-экономической прогресс общества [28, с.23].
Налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) относится к прямым налогам, так как он удерживается непосредственно с личных доходов физических лиц. Данный налог существует практически во всех странах, и принципы его построения также во многом совпадают. В России поступления от него в бюджет занимают третье место после налога на прибыль организаций и НДС [30, с.97].
Как и любой другой налог, НДФЛ является одним из инструментов регулирования экономики, с помощью которого государство пытается решить различные задачи.
Основная функция НДФЛ - фискальная, благодаря которой он используется как источник формирования доходов бюджета. Регулирующая функция данного налога заключается в том, что он обеспечивает перераспределение общественных доходов между различными категориями населения. Экономическое содержание НДФЛ в России, как и отдельные его черты, во многом схожи с аналогичным налогом, применяемым во многих промышленно развитых странах. Его место в налоговой системе обусловлено общими принципами построения взимания, а именно:
1. Равенство перед НДФЛ всех плательщиков независимо от их социальной принадлежности - равное налоговое бремя всех граждан и прямое обложение доходов.
2. НДФЛ - это личный налог физического лица - объектом обложения является не предполагаемый усредненный доход, а доход, полученный конкретным плательщиком.
3. Основной способ взимания НДФЛ - у источника выплаты дохода - является достаточно простым и эффективным механизмом контроля за своевременностью перечисления средств в бюджет.
4. НДФЛ облагается фактически полученный доход в любой форме: национальной и иностранной валюте, натуральной форме, в виде работ и услуг и материальной выгоды.
НДФЛ является главным из налогов с населения. На его долю приходится около 90% всех налогов с граждан [29, с.30].
Значимость налога на доходы физических лиц в экономической политике обуславливается тем, что он затрагивает интересы более 80 млн. человек - почти всего трудоспособного населения России. Относительно небольшая роль НДФЛ в формировании доходной базы бюджета отражает низкий уровень доходов большинства россиян. В то же время на сравнительно низкий уровень поступлений налога на доходы физических лиц влияют и другие факторы (в частности, высокий уровень «укрывательства» доходов из-за низкой налоговой культуры и несовершенства системы декларирования доходов граждан).
В условиях Российской экономики НДФЛ не является доминирующим в налоговой системе страны, но входит в число первых.
Для наглядности отобразим в таблице 1.1.1 величину поступлений налогов и сборов в консолидированный бюджет РФ.
Таблица 1.1.1 - Структура налоговых поступлений в консолидированный бюджет РФ
%
Налоговые поступления Налоговые поступления по годам Абсолютное отклонение, 2020/2013 гг.
Абсолютное отклонение, 2020/2019 гг.
2013г. 2014г. 2018г. 2019г. 2020г.
Налог на прибыль организаций 16,5 16,6 15,8 17,1 17,1 0,6
-
НДФЛ 21 18,9 17 18,7 17,4 -3,6 -1,3
НДС 29,2 27,6 32,2 28,3 30,3 1,1 2
Акцизы на продукты, произведенные на территории РФ 7,3 7 6,2 8 7,9 0,6 -0,1
Акцизы на продукты, ввозимые на территорию РФ 0,4 0,5 0,3 0,4 0,4 - -
Налоги на имущество 5,6 6,7 6,5 6,9 6,3 0,7 -0,6
Налоги на совокупный доход 2 2,2 2,1 2,4 3,1 1,1 0,7
Налоги, сборы и регулярные платежи за пользование природными ресурсами 18 20,5 19,2 18,2 17,5 -0,5 -0,7
Всего 100 100 100 100 100 - -
Из представленных данных видно, что структура налоговых поступлений практически не изменяется и наиболее значимой в структуре налоговых поступлений остается статья «Налог на добавленную стоимость», а наименее значимой – «Акцизы на продукты, ввозимые на территорию РФ». В перечне налогов, взимаемых на основе законодательства РФ о налогах и сборах, лидирующее место в 2020 и 2019 году занимает налог на добавленную стоимость: темп прироста в 2018 году к 2019 году составил 34,6 %, однако в 2019 году отклонение по данному налогу относительно 2018 года составило – 13,8%. В 2020 году относительно 2019 года наблюдается рост поступлений от НДС – 27,7%. Отметим, что налог на добавленную стоимость занимает лидирующее место также и в 2013, 2014 и 2018 гг [38, с.20].
Второе место в 2019 году занимает налог на доходы физических лиц. Темп прироста поступлений в 2018 году относительно 2014 года составил 4,0%, а в 2019 году – 7,5 %, относительно показателя 2018 года. В 2020 году темп роста составил 11,1% относительно 2019 года и в 2020 году НДФЛ было третьим по собираемости. На рост поступлений по данному налогу повлияло увеличение доходов населения. Однако важно отметить, что в 2018 году и 2014 году налог на доходы физических лиц занимал третье место в структуре налоговых поступлений в консолидированный бюджет Российской Федерации, удельный вес налога составил 17,0% и 18,9% соответственно.
1.2 Организация бухгалтерского учета расчетов налога на доходы физических лиц
Организация бухгалтерского учета - комплекс мероприятий по упорядочению научной работы, проводимой администрацией, обеспечивающий своевременное, полное и достоверное формирование информации о деятельности организации, а также контроль за рациональным использованием всех видов ресурсов с минимальными затратами. трудовые и бухгалтерские затраты [40, с.28].
За организацию бухгалтерского учета, соблюдение законодательства при ведении хозяйственной деятельности отвечает руководитель организации, который обязан создать необходимые условия для правильного ведения бухгалтерского учета, обеспечить выполнение всеми подразделениями и службами, сотрудниками организации требования главного бухгалтера к порядку обработки и предоставления документов и информации для бухгалтерского учета.
Учет заработной платы связан с заполнением отдельного лицевого счета на каждого сотрудника (формы Т-54 и Т-54а). В течение года все виды произведенных начислений и удержаний отражаются на счете. Такой учет заработной платы и отчислений позволяет определить средний заработок на оплату отпусков, больничных и т. Д. Новый лицевой счет для сотрудника открывается ежегодно.
Порядок учета заработной платы обязывает вести табель рабочего времени и расчетную ведомость (форма Т-12 для обработки данных в автоматическом режиме) или табель рабочего времени (форма Т-13 заполняется вручную). На основании этих документов рассчитывается заработная плата и составляются соответствующие статистические отчеты [36, с.120].
После того, как произведен расчет и учет начисленной заработной платы, необходимо произвести удержания. Главное здесь - налог на доходы физических лиц по ставке 13%. Расчеты можно производить в ведомости заработной платы, которая также будет использоваться для учета выдачи заработной платы. Вы можете использовать отдельную ведомость заработной платы (форма Т-51) или ведомость заработной платы (форма Т-49).
Операции по учету заработной платы отражаются на счете 70 «Расчеты с персоналом по заработной плате».
Физическим лицам, доход которых облагается НДФЛ по ставке 13%, могут быть предоставлены стандартные вычеты по НДФЛ. Это включает:
- 1400 рублей - на первого и второго ребенка;
- 3000 рублей - на третьего ребенка и последующих детей;
- 6000 руб. - для ребенка-инвалида I или II группы, предоставляемого усыновителям, опекунам (с 01.01.16);
- 12 000 руб. - для ребенка-инвалида I или II группы, предоставляемого родителям (с 01.01.16);
- 3000 рублей - ветеранам и инвалидам, а также лицам, чей труд был связан с атомными станциями, ядерным оружием, радиацией, ветеранам Великой Отечественной войны.
- 500 рублей - для отдельных категорий инвалидов, военнослужащих, участников ВОВ.
Для получения налогового вычета необходимо предоставить работодателю или налоговому органу по месту жительства в декларацию о доходах по форме 3-НДФЛ следующие документы: копии документов, подтверждающих право на вычет, копии свидетельств о рождении детей, справка об инвалидности, справка из вуза об обучении, документ об усыновлении, справка 2-НДФЛ с предыдущего места работы (если вы устроились на работу в текущем году), заявление на вычет.
Налогоплательщик может подать декларацию в налоговый орган для получения вычета в любое время в течение года [40, с.32].
Для учета расчетов с бюджетом по НДФЛ используется счет 68 «Расчеты по налогам и сборам», на котором открыт субсчет «НДФЛ». При исчислении НДФЛ к уплате в бюджет он отражается по кредиту счета 68 в корреспонденции со счетами доходов физического лица. Уплата налога отражается по дебету счета 68.
Все работодатели должны вести налоговые регистры для расчета НДФЛ. Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них необходимой информации разрабатываются работодателем самостоятельно [47, с.20].
1-НДФЛ - налоговая карта для учета подоходного налога и НДФЛ. Налоговая карта 1-НДФЛ является основным документом налогового учета. Его должны составлять налоговые агенты - российские организации, представительства иностранных организаций, индивидуальные предприниматели, частные нотариусы, являющиеся источником дохода для физических лиц. Карта обслуживается ежемесячно, для разных доходов в размере 13, 30 или 35%. Утверждено приказом Министерства по налогам и сборам Российской Федерации от 31 октября 2003 г. N БГ-3-04 / 583.
2-НДФЛ - это документ, в котором отражена информация об источнике вашего дохода, заработной плате и удержанных налогах. Выдается работодателем на определенный срок. Приказ ФНС России от 30 октября 2015 г. N ММБ-7-11 / 485.
3-НДФЛ - это документ, с помощью которого граждане отчитываются перед государством по налогу на доходы физических лиц. Приказ ФНС России от 24.12.2014 N ММБ-711/671.
Операции по удержанию и уплате НДФЛ представлены в таблице 1.2.1.
Таблица 1.2.1 - Проводки по удержанию и уплате НДФЛ
Название операции Дебет Кредит
Удержан НДФЛ с дивидендов учредителей и акционеров. 75 68
Удержан НДФЛ с заработной платы работников. 70 68
Начислен налог к уплате с материальной помощи работникам. 73 68
Начислен налог к уплате с доходов гражданско-правового характера. 76 68
Удержан налог с доходов в виде процентов к выплате с краткосрочного кредита, займа у физического лица. 66 68
Удержан налог с доходов в виде процентов к выплате с долгосрочного кредита, займа у физического лица. 67 68
Суммарный НДФЛ, подлежащий уплате, перечислен в бюджет. 68 51
Проверка НДФЛ проводится с целью выражения мнения аудитора о правильности порядка исчисления и уплаты данного налога в соответствии с требованиями действующего законодательства [30, с.23].
Нормативно-правовой базой проведения проверки НДФЛ являются следующие акты: Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»; Федеральный закон от 30.12.2008 N 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности»; «Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)» от 05.08.2000 N 117-ФЗ, глава 23. Налог на доходы физических лиц; Приказ ФНС России от 30.10.2015 N ВВД-7-11 / 671 «Об утверждении формы информации о доходах физических лиц, порядка заполнения и формы ее представления в электронном виде».
Перед началом проверки исчисления налога на прибыль физических лиц аудиторская организация должна быть в достаточной мере знакома с деятельностью хозяйствующего субъекта [34, с.257].
В общем плане должны быть отражены основная цель и направления аудита, метод проведения аудита, установленный уровень существенности, параметры аудиторского риска, количество и квалификация рабочей группы аудиторов, их обязанности. определены обязанности и подчиненность; сроки проведения аудита, а также дата представления аудиторского заключения и подробного отчета.
1.3 Методика анализа расчётов по налогу на доходы физических лиц
Под налогом на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) понимается количество обязательных удержаний из сумм заработной платы, начисленных работникам организации, которые осуществляются организациями-работодателями и индивидуальными предпринимателями на основании прав налоговых агентов в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации. Платежи по НДФЛ подлежат обязательному отражению в системе бухгалтерского учета предприятия в соответствии с требованиями Налогового кодекса Российской Федерации, Федерального закона «О бухгалтерском учете», Приказа Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 г. № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его использованию».
Убытки прошлых лет, понесенные физическим лицом, не уменьшают базу НДФЛ [31, с.10].
Налоговые декларации подают следующие налогоплательщики - физические лица:
1) зарегистрированы в качестве индивидуальных предпринимателей без образования юридического лица - в соответствии с размером доходов от этой деятельности;
2) врачи, юристы, нотариусы, занимающиеся частной практикой, - в соответствии с размером доходов от этой деятельности;
3) от продажи принадлежащего им имущества в собственность;
4) получение доходов на основании гражданско - правовых договоров от других физических лиц, не состоящих на учете в качестве индивидуальных предпринимателей, в соответствии с размерами полученного вознаграждения;
5) налоговые резиденты Российской Федерации, получающие доход из источников, находящихся за пределами России;
6) получение иных доходов, с которых соответствующий налоговый агент не удерживал налог.
Срок подачи налоговой декларации - 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом [29, с.5].
Налоговым агентом признаются индивидуальные предприниматели, российские организации и постоянные представительства иностранных предприятий в России, от которых или в результате взаимодействия с которыми налогоплательщик получил доход. В соответствии с действующим законодательством налоговые агенты обязаны исчислять, удерживать и перечислять в бюджет суммы НДФЛ [6].
Целью анализа расчетов по НДФЛ является установление соответствия порядка исчисления этого налога требованиям налогового законодательства. Для достижения этой цели при анализе расчетов по НДФЛ ставятся и решаются следующие задачи:
– оценка принятых на предприятии систем синтетического и аналитического учета налоговых расчетов;
– оценка порядка и практики формирования налоговой базы и отсутствия незаконно исключенных платежей;
– определение сумм, не облагаемых НДФЛ;
??анализ отражения исполнения налоговых обязательств перед бюджетом в бухгалтерской и налоговой отчетности;
??оценка соблюдения налогового законодательства при формировании налоговой базы;
??оценка полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов.
При анализе расчетов по НДФЛ на предприятии, прежде всего, руководствуются такими нормативно-правовыми актами, как Глава 23 Налогового кодекса РФ, ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», различными разъяснениями и письмами Минфина России [11].
В процессе анализа расчетов по НДФЛ на предприятии используются и исследуются следующие источники информации:
??бухгалтерский баланс (форма № 1);
??отчет о финансовых результатах (форма № 2);
??главная книга или оборотно - сальдовая ведомость;
??Положение по Учетной политике организации для целей бухгалтерского учета;
???регистры бухгалтерского учета по счетам 70, 68, субсчет «Расчеты по налогу на доходы физических лиц»;
??налоговые декларации и реестры по НДФЛ;
??налоговые карточки, документы, подтверждающие применение организацией налоговых льгот, другие документы по учету налога на доходы физических лиц на предприятии;
??документы кадрового документооборота - ведомости по начислению заработной платы, трудовые договоры, штатное расписание, кадровые приказы, приказы по отдельным видам начислений и удержаний, коллективный договор или положение о премировании и ряд других [33, с.10].
Работа по анализу расчета НДФЛ на предприятии проводится в три последовательных этапа, на каждом из которых выполняются определенные процедуры проверки, позволяющие достичь цели и решить поставленные задачи. Всего выделяют следующие этапы анализа расчета НДФЛ в организации:
1) вводный - на этом этапе проводится оценка систем бухгалтерского и налогового учета, рассчитывается уровень существенности, выявляются и определяются основные факторы, влияющие на налоговые показатели. На вводном этапе анализируются правовые акты, регулирующие трудовые отношения в организации. Изучается организация документооборота в организации, исследуются функции и объем полномочий служб, ответственных за исчисление и уплату налогов [42, с.24].
2) основной - на этом этапе проводится исследование направлений бухгалтерского учета организации, для чего осуществляется накопление, обобщение и анализ информации, отражающей расчеты НДФЛ. На этом этапе оценивают правильность формирования налогооблагаемой базы по НДФЛ, проверяют сформированную бухгалтерскую финансовую и налоговую отчетность, рассчитывают налоговые последствия для организации, а также устанавливают наличие и полноту документов, подтверждающих право на получение применять налоговые вычеты, в том числе стандартные и профессиональные. Установлена правильность применения налоговых ставок, а также расчета, соблюдение порядка и сроков уплаты налога организацией как налоговым агентом;
3) заключительный этап - на завершающем этапе осуществляется обработка и оформление результатов анализа расчетов по НДФЛ, включая анализ выполнения программы аналитического исследования, обобщение и классификацию выявленных ошибок и нарушений и другие проверки. По результатам анализа расчетов НДФЛ для организации делается вывод о соответствии принятого порядка действующему налоговому законодательству, а также об отклонениях от требований законодательства и нерациональных налоговых решениях. По результатам анализа разрабатываются комментарии по организации учета НДФЛ в организации, даются рекомендации по исправлению выявленных ошибок [42, с.25].
