Глава 1. Налоговое правонарушение как основание ответственности
физических лиц.
1.1. Понятие и признаки налогового правонарушения
Необходимо начать исследование данной темы с понятия налогового правонарушения. Данное понятие закреплено в Налоговом кодексе РФ. В соответствии со статьёй 106 НК РФ, под налоговым правонарушением понимается, виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, плательщика страховых взносов, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом установлена ответственность.
Также, нам необходимо обязательно провести параллель между такими понятиями, как финансовое правонарушение в узком и широком смысле этого слова. Если рассматривать в узком смысле, то к финансовым будут относиться только те правонарушения, которые предусмотрены нормами Налогового кодекса. А в широком же смысле, это - все правонарушения, которые посягают на финансовые отношения, а они закреплены не только в нормах финансового права, но также в УК РФ, а также в КоАП РФ.
Предметом нашего исследования являются только те правонарушения, которые закреплены в Налоговом кодексе Российской Федерации. Мы анализируем понятие финансового правонарушения исходя из узких позиций. Итак, налоговое правонарушение является разновидностью финансового. Отметим мнение с А.В. Брызгалина, который отмечал: «учитывая, что дефиниция собственно налогового правонарушения уже установлена законодателем в ст. 106 НК РФ, представляется, что понятие «нарушение законодательства о налогах и сборах» и «налоговое правонарушение» соотносятся между собой как общее и частное. Все налоговые правонарушения являются нарушениями законодательства о налогах и сборах, но не все нарушения законодательства и налогах и сборах являются налоговыми правонарушениями».
Следовательно, из данного определения мы можем выделить основные признаки налогового правонарушения.
Рассмотрим первый признак, это противоправность. Противоправность проявляется в ненадлежащем действии или бездействии плательщика налогов и сборов по исполнению обязанностей, которые установлены налоговым законодательством. Противоправность, является центральным признаком, потому что помогает разграничить налоговое правонарушение от других административных правонарушений. Выражаться может в виде нарушения установленного запрета или как невыполнение возложенных на субъект налоговых правоотношений обязанностей. Не может считаться налоговым правонарушением деяние, которое не предусмотрено законодательством о налогах и сборах, а также деяние, хотя и попадающие под признаки соответствующей статьи гл. 16 НК РФ, но при совершении, которого не нарушаются нормы законодательства о налогах и сборах, состав которых приведен в ст. 1 НК РФ и является исчерпывающим.
При рассмотрении данного признака, нам необходимо также рассмотреть свойство налогового правонарушения. Это общественно вредный характер. Любое нарушение установленных правил поведения причиняет вред сложившимся общественным устоям, охраняемым государством, и конечно, осуждается обществом. Выбор способа защиты тех или иных общественных отношений связан со степенью причиненного в результате совершения налогового правонарушения вреда.
Но, очень важно отметить, что законодатель не закрепляет признак общественной опасности правонарушения в его легальной дефиниции. Крохина Ю.А., и Смагина А.Ю., придерживаются мнения, что общественная опасность не является признаком. Подтверждением тому являются постоянно ведущиеся в юридической науке споры о необходимости выделения общественной опасности в качестве самостоятельного признака налогового правонарушения, его содержании, а также о необходимости законодательного закрепления этого признака.
Некоторые учёные считают, что налоговое правонарушение имеет признак общественной опасности, однако, вред, который мог бы быть причинён таким деянием, он не большой, чтобы представлять какую-то опасность для общества. Именно, по данной причине, данный признак- общественной опасности, он отсутствует в легальной дефиниции налогового правонарушения.
Но, также есть противоположное мнение учёных. Они придерживаются того, что налоговые правонарушения можно охарактеризовать общественной опасностью. Аргументируют они данную точку зрения так: разнообразные виды налоговых правонарушений подрывают экономическую основу государства, его обороноспособность, охрану прав и свобод человека и гражданина, препятствуют реализации иных функций. Они выступают тормозом для формирования правового государства, развития гражданского общества. Каждый год, государственная казна не получает миллиарды рублей, в результате совершения налоговых правонарушений. Такие деяния опасны для общества. В развитых капиталистических странах, которые раньше России осознали значение налогов, уклонение от уплаты налогов относят к правонарушениям, посягающим на национальную безопасность. Так вот, такие учёные, как Липинский Д.А., и Мусаткина А.А., считают, «что налоговые правонарушения обладают признаком общественной опасности. В силу системности существующих объектов правовой охраны, посягая непосредственно на налоговые отношения данные правонарушения затрагивают различные сферы функционирования общества и государства».
Также, стоит отметить, что практически все учёные, если касаются темы о признаках налогового правонарушения, включают в их число понятие «деяние». Но, взгляды по этому поводу также поделились. Некоторые считают, что, деяние - не может быть признаком, а сама сущность понятия правонарушения. Собственно, данной категории и присущи все признаки, содержащиеся как в легальной дефиниции правонарушения, так и при обозначении дополнительных особенностей налогового правонарушения
Выделим такой признак, как деяние. Хоть выше мы уже упомянули, что не все выделяют данный признак, но сказать о нем нужно. Деяние- это действие или бездействие налогоплательщика, по исполнению своей налоговой обязанности. Если рассматривать наиболее популярную форму совершения налогового правонарушения, то это - бездействие. Бездействие проявляется отсутствием каких-либо действий со стороны налогоплательщика по выполнению своих налоговых обязанностей. В соответствии с предоставленным утверждением, можно привести примеры статей Налогового кодекса РФ, которые прямо предусматривают ответственность за бездействие. Пример противоправного бездействия – не подана налоговая декларация.
Следующий признак виновность. Обозначает, что деяние налогоплательщика было совершено по неосторожности (налогоплательщик хотя и должен был, но не осознавал противоправного характера своих действий) или наоборот, умышленно (налогоплательщик целиком осознавал и понимал противоправный характер своих действий).
Виновность, которая означает предусмотренное НК РФ психическое отношение лица в форме умысла или неосторожности к совершаемому деянию и его последствиям. Вина, имеет психологическое содержание, и эта категория является главной из всех основных других категорий. Составными элементами психического отношения, проявленного в конкретном правонарушении, является сознание и воля. Многообразные соотношения сознания и воли образуют форму вины. Содержание вины определено совокупностью интеллекта, воли и их соотношением. Воля – это практическая сторона сознания, которая заключается в регулировании практической деятельности человека. Волевое регулирование поведения – это сознательное направление умственных и физических усилий на достижение цели или удержание от активности. В НК РФ волевые признаки виновного психологического отношения выражены в желании наступления, в сознательном допущении, в расчете на предотвращение последствий. В случае, когда волевой акт отсутствует (забыл, не знал), правонарушитель отвечает за то, что не использовал свои способности для предотвращения вредных последствий.
Продолжительное время ходили дискуссии, считается ли вина признаком налогового правонарушения. И вот принятие Налогового кодекса РФ, а также ряда Постановлений Конституционного Суда РФ, и многочисленных решений арбитражных судов поставили точку в этом споре, о том является или не является вина обязательным признаком налогового правонарушения. Законодатель указал на вину, как на обязательный признак, в самом определении налогового правонарушения. Так, в пункте 6 ст. 108 НК РФ указывается, что «лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке». В статье 109 НК РФ отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения рассматривается как обстоятельство, исключающее привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения. В статье 110 НК РФ закрепляются формы вины при совершении налогового правонарушения, а в статье 111 НК РФ - обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения.
Формами вины могут быть умысел и неосторожность. Большинство налоговых правонарушений, поименованных в НК РФ, предполагают ответственность при неосторожном деянии.
Наказуемость, как признак, это возможность применения к виновному лицу юридических санкций. Данный признак закреплён в ст. 114 НК. РФ, согласно которой «налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения». Согласно пункту второго данной статьи: «налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных главами 16 и 18 настоящего Кодекса». Таким образом, законодатель за совершение налоговых правонарушений предусмотрел одну разновидность наказания – штраф.
Данный признак предполагает, что за каждое совершенное правонарушение предусмотрена ответственность в отношении правонарушителя, определяемая строго в соответствии с НК РФ. Наказуемость получила статус первого признака налогового правонарушения, так как налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которыми НК РФ установлена ответственность. Таким образом, законодатель ограничил возможность установления ответственности за налоговые правонарушения в иных (даже законодательных) актах. Наказуемость как составная часть противоправности в налоговых отношениях выражается в угрозе применения наказания при нарушении запрета совершать те или иные деяния либо не совершения действий, признаки которых описаны в гл. 16 НК РФ ("Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение") и гл. 18 НК РФ ("Нарушение банком обязанностей по налогам и сборам"), но мы рассмотрим только в отношении главы 16 НК РФ.
Подведя итог, виновность, противоправность, деяние и наказуемость (применение санкций за нарушение законодательства налогах и сборах) в совокупности представляют собой признаками совершения налогового правонарушения. Виновность характеризует деяние как противоправное и присуща всем правонарушениям, а вина позволяет квалифицировать отдельное правонарушение.
Также необходимо выделить, что к налоговым правонарушениям относят и налоговые преступления. Между данными понятиями «налоговое правонарушение» и «налоговое преступление» имеется связь.
Отличия в характере юридических последствий, определяющих степень общественной опасности совершенного деяния. Неслучайно и совершенно законно специалисты считают, что содержанием объективной стороны налогового преступления является то или иное налоговое правонарушение. A.П. Зрелов, считает, что налоговое преступление, это «совершенное в налоговой сфере противоправное деяние, преступный характер которого признан действующим уголовным законодательством территории, к юрисдикции которого оно отнесено».
Налоговые правонарушения всегда являются следствием развития налоговых правоотношений. Налоговые правоотношения в силу своей природы имеют имущественный характер, поэтому правонарушения в данной сфере всегда наносят определенный имущественный вред государству и всему обществу в целом. Восстановление нарушенной сферы осуществляется при помощи специальных налогово-правовых санкций (например, пеней (ст. 75 НК РФ)), и восстановление имущественной сферы может быть осуществлено и во внесудебном порядке (п. 6 ст. 75 НК РФ).
Следует также отметить, что нарушитель может и добровольно восстановить нарушенную сферу, уплатив самостоятельно пени за просрочку выполнения обязанности по уплате налога. Налоговый кодекс РФ разрешил остро стоявшую ранее проблему, когда не было четко установленных видов налоговых правонарушений, их признаков и критериев оценки, в результате довольно сложно было дифференцировать налоговые правонарушения и налоговые преступления. Налоговым правонарушениям и ответственности за их совершение посвящен раздел VI в налоговом кодексе РФ.
Правонарушения, которые совершаются в сфере налоговых правоотношений, мы разделим по степени общественной опасности. Это имеющие уголовно-правовую природу и не имеющие таковой (налоговые преступления и иные налоговые правонарушения) соответственно.
Также необходимо сказать о налоговой ответственности в первой главе. По природе налоговая ответственность, она, как и финансовая ответственность. Они обе являются экономическими, а по форме – юридической ответственностью. Экономическая природа налоговой ответственности определяет ее специфические черты: имущественный и компенсационный характер. Финансово-правовая ответственность, данное понятие является дискуссионным. У ответственности за налоговое правонарушение больше оснований считаться самостоятельным видом юридической ответственности, но и тут очень сложное разграничение с ответственностью административной. В этой связи налоговую ответственность следует относить к видам восстановительно-компенсационной ответственности.
Также необходимо разграничить такие два понятие, как как административная и налоговая ответственность. В научной литературе существует множество мнений на проблему соотношения между этими понятиями.
Первый подход состоит в том, что налоговую ответственность рассматривают как особый вид государственного принуждения в сфере налогообложения и как один из видов ответственности в системе юридической ответственности, применяемой к налогоплательщикам, плательщикам сборов, налоговым агентам и их должностным лицам за нарушения законодательства о налогах и сборах. Например, В.А. Кинсбурская выделяет в налогoвой ответственности ее оcобую самостоятельную правовую природу, вместе с тем, однако, отмечает, что по своей природе налоговая ответственность является разновидностью административной ответственности. В частности, она предлагает в Налоговом кодексе РФ соответствующие составы сгруппировать в рамках статей, предусматривающих одновременно санкции как для самих субъектов налогообложения, так и для их должностных лиц. При этом предлагается и внесение соответствующих поправок в ст. 1.1 КоАП РФ, в частности указание в этой статье на то, что вопросы административной ответственности за правонарушения в области налогов и сборов регулируются НК РФ и положения КоАП РФ на них не распространяются.
Прежде чем мы перейдём к рассмотрению видов налоговых правонарушений, необходимо рассмотреть вопрос о соотношении двух категорий: "нарушение законодательства о налогах и сборах" и "налоговые правонарушения". Данный вопрос требует исследования, поскольку в Налоговом кодексе данные понятия используются много раз. Придерживаемся правильной позиции, высказанной в литературе, что понятия "нарушение законодательства о налогах и сборах" и "налоговые правонарушения" сопоставляются между собой как общее и частное. Все налоговые правонарушения являются нарушениями законодательства о налогах и сборах, но не все нарушения законодательства о налогах и сборах являются налоговыми правонарушениями. Определение понятия "налоговое правонарушение" дается в ст. 106 НК РФ.
В то же время понятие "нарушение законодательства о налогах и сборах" охватывается несколькими отраслями права, в зависимости от мер государственного принуждения выделяются иные, помимо налоговых правонарушений, виды нарушений законодательства о налогах и сборах.
В юридической литературе нет единого мнения о правовой природе налогового правонарушения. Одни авторы, в частности И.И. Кучеров отмечает, что основанием ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах могут являться:
- налоговые правонарушения;
- нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащие признаки административного правонарушения (налоговые проступки);
- преступления, связанные с нарушением законодательства о налогах и сборах (налоговые преступления)
Другие учёные считают, что налоговые правонарушения являются видом административных правонарушений.
Тем не менее понятие налогового правонарушения, по нашему мнению, нельзя однозначно рассматривать как вид административного правонарушения. Налоговое правонарушение, как и налоговая ответственность, представляет собой определенное правовое образование, которое имеет свою собственную форму реализации.
1.2. Состав налогового правонарушения
Под юридическим составом налогового правонарушения понимается совокупность установленных Налоговым кодексом РФ фактических обстоятельств и признаков, наличие которых позволяет квалифицировать противоправное деяние как налоговое правонарушение. Другими словами, юридический состав налогового правонарушения представляет собой систему признаков правонарушения, необходимых и достаточных для возложения налоговой ответственности.
Значение состава налогового правонарушения проявляется в том, что его наличие, является основой всего дела о налоговом правонарушении. Является единственным основанием привлечения к налоговой ответственности. Налоговый кодекс, как и иные нормативные правовые акты, не даёт нам определения состава налогового правонарушения. Даже в статье 109 Налогового кодекса РФ среди обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности, не указано такое обстоятельство как отсутствие в деянии состава налогового правонарушения.
Но, однако, если состав правонарушения будет отсутствовать, производство по делу о налоговом правонарушении не может быть начато, а производство, которое начали прекращают. Установление факта правонарушения само по себе не может являться основанием для привлечения лица к налоговой ответственности. В деянии лица должен содержаться полный состав налогового правонарушения, то есть, необходимо установить все обстоятельства совершенного правонарушения.
Определение состава налогового правонарушения, разработано юридической наукой. В теории государства и права под составом правонарушения понимают «теоретическую конструкцию (научную абстракцию), выводимую логическим путем из правовых норм, характеризующая деяние как правонарушение с четырех сторон (объекта, объективной стороны, субъекта и субъективной стороны) и выполняющая по отношению к правонарушению служебную роль, необходимую для процесса применения права».
Состав налогового правонарушения, основываясь на его понимании в теории государства и права можно определить следующим образом. Это совокупность объективных и субъективных элементов (признаков), характеризующих налоговое правонарушение с четырех сторон (объекта, объективной стороны, субъекта и субъективной стороны), являющихся необходимыми и достаточными для привлечения субъекта к налоговой ответственности.
Рассмотрим первый элемент состава налогового правонарушения, это объект. Объектом налогового правонарушения являются общественные отношения, которые урегулированы нормами законодательства о налогах и сборах, которым в результате совершенного налогового правонарушения причиняется ущерб (иначе, — то, на что посягает налоговое правонарушение). Налоговые правонарушения характеризуются тем, что они посягают на установленный публичный порядок в налоговой сфере, затрагивая тем самым фискальные интересы публичных образований. Общим объектом налоговых правонарушений являются охраняемые законом общественные отношения, складывающиеся в сфере налогообложения. Непосредственным объектом являются конкретные общественные правоотношения (материальные или процессуальные): отношения по взиманию налогов и сборов, отношения при производстве налогового контроля и т.д.
Объектом могут быть как материальные, так и процессуальные права государства: нарушения налогового законодательства препятствуют полноценному формированию доходных частей бюджетов и внебюджетных фондов, не позволяют осуществлять налоговый контроль, нарушают права законопослушных налогоплательщиков.
Необходимо отметить, что в статье 106 Налогового кодекса РФ, дающей определение налогового правонарушения, отсутствует такой признак правонарушения как общественная вредность. Вместе с тем, статья 110 Налогового кодекса РФ упоминает о вредных последствиях правонарушения применительно к установлению формы вины. Представляется, что в данном случае имеет место пробел законодателя. Ведь результаты противоправных действий всегда прямо или косвенно отражаются на объекте правонарушений.
Рассмотрим следующий элемент состава налоговых правонарушений. — объективная сторона. Представляет характеристику противоправного деяния (время, место, орудие, способ, обстановка совершения правонарушения), размер и характер вредных последствий, а также причинно-следственную связь между деянием и вредными последствиями.
Объективная сторона помогает нам верно предопределить способ совершения этого деяния. Следует заметить, что по характеру конструкции объективной стороны, представляющего способ ее законодательного описания, составы налоговых правонарушений разделены на две группы, материальные и формальные.
Объективная сторона налогового правонарушения характеризуется тремя признаками. Первый признак, это наличие противоправного деяния (действия или бездействия). Второй признак, негативные последствия. И третий, наличие причинно-следственной связи между противоправным деянием и негативными последствиями.
Такие налоговые правонарушения признаются оконченными в момент наступления вредных последствий. К материальным составам относится, неуплата или неполная уплата сумм налога или сбора (ст. 122 НК РФ).
Момент окончания непосредственно не связывается с фактическим наступлением вредных последствий. Для признания таких правонарушений оконченными достаточно самого факта совершения, описанного в НК РФ противоправного деяния. Вредные последствия лежат за пределами объективной стороны и на квалификацию налогового правонарушения не влияют.
К формальным относится, нарушение срока постановки на учет в налоговом органе (ст. 116 НК РФ).
Большинство налоговых правонарушений состоят в неисполнении предписаний законодательства о налогах и сборах, т.е. совершаются в форме бездействия. В то же время неисполнение обязанности, возложенной законом, возможно и в форме активного действия (например, уклонение от постановки на учет в налоговом органе).
Негативные последствия налогового правонарушения состоят в причинении вреда доходам бюджета. Отсутствие прямой причинно-следственной связи между противоправным действием (бездействие) и негативными последствиями не позволяет говорить о наличии объективной стороны, и о наличии налогового правонарушения.
Объективная сторона отдельных видов налоговых правонарушений характеризуется дополнительными (факультативными) признаками.
Так, при определении конкретных видов налоговых правонарушений законодатель указывает на систематичность совершения нарушения как на существенный признак налогового правонарушения (п. 2 ст. 120, п. 2 ст. 129.2 НК РФ). Повторность совершения правонарушения отнесена к квалифицирующим признакам, влияющим на размер налоговой санкции (п. 2 ст. 129.1 НК РФ).
Для правильной квалификации налогового правонарушения значение имеет время совершения правонарушения, установление которого позволяет определить налоговый период, в котором совершено налоговое правонарушение, а также позволяет правильно определить налоговую норму, подлежащую применению.
Следующий элемент— субъект налогового правонарушения. Данный элемент представляет собой деликтоспособных физических лиц или предприятий, которые совершили налоговое правонарушение. Отметим тот факт, что термин «Деликтоспособность» физического лица связывается с понятиями: «возраст», «вменяемость». Деликтоспособность – способность нести ответственность за свои действия.
Субъектом правонарушения может быть только вменяемое лицо, которое осознает противоправный характер своего деяния. Разумеется, оно должно достигнуть определенного возраста и быть способным руководить своими поступками. Также, нужно отметить, что в гражданском, административном, налоговом и другом законодательстве субъектом правонарушения может быть не только физическое, но и юридическое лицо.
Физическими лицами уплачиваются такие налоги, как: налог на доходы физических лиц, государственная пошлина, водный налог, сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов, транспортный налог, земельный налог, налог на имущество физических лиц, страховые взносы.
