ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ОРГАНИЗАЦИИ УЧЕТА МАТЕРИАЛОВ
МАТЕРИАЛЫ, КАК ОБЪЕКТ УЧЕТА, ИХ КЛАССИФИКАЦИЯ И ОЦЕНКА
Материалы составляют одну из категорий бухгалтерского понятия «материально-производственные запасы». Однако, широкое понятие материалов отличается от понятия «материалов» в бухгалтерском учете.
В бухгалтерском учете под понятием «материалы» понимаются объекты, которые обладают хотя бы одним из следующих критериев: целиком потребляются сразу в момент передачи в эксплуатации; не потребляются сразу, но служат на производстве до одного года; сразу не потребляются, служат на производстве больше одного года, но обладают себестоимостью меньшей 40 тысяч рублей за единицу [Агеева, с. 509].
В процессе производства материалы подвергаются технологической обработке, полностью потребляются, а их стоимость за один производственный цикл полностью переносится на готовую продукцию. Их стоимость быстро оборачивается, поэтому предметы труда относятся к оборотным средствам. В себестоимости готовой продукции затраты на материалы составляют большой удельный вес. В некоторых отраслях производства он составляет до 90% всех производственных затрат.
Кроме предметов труда, в качестве материалов учитываются также средства производства со сроком использования менее одного года. В связи с их недолгим использованием, они должны приобретаться часто и в больших количествах, а их стоимость достаточно быстро переносится на стоимость готовой продукции.
На современных предприятиях используется множество различных видов материалов. Поэтому для их учета необходима группировка по определенным признакам. Все материалы классифицируются в учете по назначению и роли в процессе производства, а также по техническим свойствам.
В зависимости от назначения и способа использования в производстве, материалы делятся на группы. Группировка материалов ДРСУ-1 АО «ТОДЭП» представлена в таблице 1 «Группировка материалов в ДРСУ-1 АО «ТОДЭП» по назначению и способу использования».
Таблица 1
Группировка материалов в ДРСУ-1 АО «ТОДЭП» по назначению и способу использования
Группа Характеристика
Сырье и основные материалы Предметы труда, используемые для изготовления продукции и представляющие собой материальную основу при изготовлении продукции, выполнении работ, оказании услуг. Сырье - ранее не обрабатываемый продукт добывающей промышленности. Материалы – продукты обрабатывающей промышленности
Полуфабрикаты собственного производства Не являются материально производственными запасами и относятся к незавершенному производству
Покупные полуфабрикаты Материалы, которые уже подвергались обработке
Тара Вспомогательный материал, предназначенный для упаковки
Строительные материалы Предметы, используемые для строительства, ремонта дорог.
Хозяйственный инвентарь и принадлежности. Предметы, используемые в качестве средств труда (инвентарь, инструменты).
Продолжение таблицы 1
Источник: [ДРСУ-1 АО «ТОДЭП»]
Вспомогательные материалы Предметы труда, которые используются при производстве того или иного продукта, но вещественно не входят в его состав. Используются для придания определенных свойств, воздействия на сырье и материалы, облегчения процесса производства.
Топливо Вещество, способное выделять энергию в ходе определённых процессов. Подразделяются на следующие виды:
Технологичеcкое, которое используется для технологических целей в процессе производства;
Двигательное (горючее – бензин, дизельное топливо);
Хозяйственное, которое используется для отопления.
Запасные части Предметы, которые используются для ремонта, для замены изношенных частей оборудования, машин.
Данная группировка представленная в таблице 1 используется для организации бухгалтерского учета материальных ресурсов. При учете на каждую группу в ДРСУ-1 АО ТОДЭП открывается отдельный субсчет счета 10 «Материалы».
Также материалы делятся на группы по техническим признакам. Для данного разделения составляется номенклатура, состоящая из номенклатурного номера, который указывается в первичных документах при поступлении материалов. В номенклатуре сначала указывается номер синтетического счета материалов, далее номера субсчета, группы ценностей, подгруппы, сорта, марки.
Материалы принимаются к учету по фактической себестоимости их приобретения, которая определяется в зависимости от способа приобретения материалов и включает в себя фактические затраты организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и других возмещаемых налогов, кроме случаев, предусмотренных законодательством.
Фактическая себестоимость материальных ценностей, приобретенных на возмездной основе, включает следующие фактические затраты :
суммы, уплачиваемые поставщику в соответствии с договором;
суммы, уплачиваемые за консультационные и информационные услуги;
суммы, уплачиваемые в качестве таможенных пошлин;
суммы, уплачиваемые организациям, выступающим посредниками;
суммы, включающие в себя затраты на заготовку и доставку материалов до места их использования, то есть транспортно-заготовительные расходы, в том числе расходы по страхованию;
суммы, включающие в себя начисленные проценты по кредитам и займам, если они использовались для приобретения материально-производственных запасов и начислены до принятия их к бухгалтерскому учету;
суммы, включающие в себя затраты по доведению материалов до состояния, в котором они пригодны к использованию.
Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, приобретаемых другими способами, определяется следующим образом:
при изготовлении материалов на собственном производстве организации фактическая себестоимость равна сумме фактических затрат, связанных с производством данных материалов;
при внесении вклада в уставный капитал фактическая себестоимость материалов равна их денежной оценке, согласованной учредителями организации;
при безвозмездном получении фактическая себестоимость равна текущей рыночной стоимости на дату принятия к учету;
при получении по договорам, предусматривающим исполнение обязательств в неденежной форме фактическая себестоимость равна стоимости активов, переданных в обмен.
При каждом из способов приобретения материально-производственных запасов в их фактическую себестоимость входят затраты на доставку и доведение запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию.
Фактическую себестоимость материалов можно рассчитать только по окончании месяца, когда бухгалтерия будет иметь информацию о величине затрат, которые составляют фактическую себестоимость поступивших материалов.
Движение материалов происходит в организацию ежедневно, и документы на приход и расход материалов должны оформляться своевременно. Поэтому организация ведет текущий учет материалов по учетным ценам [Акатьева, с.320].
Согласно Методическим указаниям по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, за учетные цены принимаются:
договорные цены;
фактическая себестоимость материалов по данным предыдущего месяца или отчетного периода;
планово-расчетные цены;
средняя цена группы материалов.
B случае использования в текущем учете договорных цен по окончании месяца рассчитываются суммы и процент транспортно-заготовительных расходов. Фактическую себестоимость определяет как сумму стоимости материалов по учетным ценам и сумму транспортно-заготовительных расходов.
При использовании в текущем учете плановых цен по окончании месяца рассчитываются суммы и процент отклонений фактической себестоимости от плановой. Фактическая себестоимость определяется как сумма стоимости материалов по плановым ценам и отклонения.
Порядок определения учетных цен каждая организация закрепляет в своей учетной политике.
Метод определения стоимости отпущенных материалов зависит от применяемого варианта их оценки при поступлении: по фактической себестоимости или по учетным ценам [Алисенов, с.457].
При оценке материалов по фактической себестоимости заготовления их списание производится одним из следующих методов:
по себестоимости каждой единицы;
по средней себестоимости;
по себестоимости первых по времени закупок (метод ФИФО);
Порядок списания должен быть установлен в учетной политике организации. Порядок списания в ДРСУ-1 АО «ТОДЭП» установлен по средней себестоимости.
При методе оценки по средней себестоимости средняя цена рассчитывается по формуле:
Цср=((Снач+Спост))/((Кнач+Кпост)) ,
(1)
где Цср –средняя цена единицы продукции;
Cнач – стоимость остатка материалов на начало отчетного периода;
Cпост – стоимость поступивших материалов на момент определения себестоимости;
Кнач – количество остатка материалов на начало отчетного периода;
Кпост – количество поступивших материалов на момент определения средней цены.
Тогда стоимость отпущенных в производство материалов определяется по формуле:
Сотп=Цср?Котп ,
(2)
где Cотп – стоимость отпущенных в производство материалов;
Котп – количество отпущенных материалов.
НОРМАТИВНОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА МАТЕРИАЛОВ
Бухгалтерский учёт любого объекта или факта хозяйственной жизни в организации необходимо тесно увязывать с законодательными и нормативными актами, регулирующими правовой статус соответствующего объекта, организации или вида деятельности. Нельзя для целей учёта отделять законодательно-нормативные основы, регулирующие бухгалтерский учёт, от законодательно-нормативного обеспечения всех прочих сторон финансовой, хозяйственной, производственной и социальной активности организации.
Система нормативного регулирования бухгалтерского учета в России состоит из документов четырех уровней, представлена в таблице 2 «Система нормативного регулирования бухгалтерского учета в России» [КонсультантПлюс].
Учет материально-производственных запасов, как уже отмечалось ранее, очень важен для коммерческого предприятия, потому что он обеспечивает постоянный и непрерывный производственный процесс.
Таблица 2
Система нормативного регулирования бухгалтерского учета в России
Уровни регулирования Тип нормативного акта Регулирующие органы
1-й уровень Законодательные акты, указы Президента РФ и постановления Правительства, регламентирующие прямо или косвенно проверяется постановку причины учета материально-производственных которые запасов в приобретение организации Президент РФ, Правительство РФ, Федеральное собрание, Арбитражный суд
2-й уровень Стандарты (положения) по бухгалтерскому учету и отчетности. Министерство финансов, РФ, Центральный банк РФ, другие органы исполнительной власти.
3-й уровень Методические рекомендации (указания), инструкции, комментарии, письма Минфина РФ и других ведомств. Министерство финансов РФ и другие органы исполнительной власти.
4-й уровень Рабочие документы по бухгалтерскому учету самого предприятия (учетная политика организации, рабочий план счетов, график документооборота) Руководство организации, консалтинговые фирмы, административно управленческий персонал.
Источник: составлено автором
Правовое регулирование бухгалтерского учета позволяет государству установить ряд норм и правил, соблюдение которых является обязательным для всех лиц, занимающихся хозяйственной деятельностью.
Общее методологическое нормативное регулирование бухгалтерского учета в РФ осуществляется российским правительством, которое разрабатывает и утверждает правила документирования и отражения в учете различных хозяйственных операций.
Первый уровень документов состоит из федеральных законов, Указов президента РФ и Правительства РФ и постановлений Правительства РФ, регулирующих прямо или косвенно постановку учета материально-производственных запасов в организации, по данным Таблицы 1. Особое место среди документов этого уровня системы занимает Федеральный закон "О бухгалтерском учете" от 6 декабря 2011 N 402-ФЗ (ред. от 26.07.2019) [33].
Кроме того, к первой группе относится и Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 года №34н (ред. от 11.04.2018) [36].
Ко второму уровню системы нормативного регулирования относится основной документ регулирующий порядок бухгалтерского учета материально-производственных запасов - Приказ Минфина России от 15.11.2019 N 180н "Об утверждении Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 5/2019 "Запасы" (вместе с "ФСБУ 5/2019...") (Зарегистрировано в Минюсте России 25.03.2020 N 57837) [39].
Настоящий Стандарт устанавливает требования к формированию в бухгалтерском учете информации о запасах организаций.
ПБУ 5/01 и методические рекомендации отменили, они больше не используются.
Чтобы изучить ФСБУ 5/2019 более подробно, была сделана сравнительная таблица 3.
Обозначены принципы и базовые правила бухгалтерского учета материально-производственных запасов, изложены основные понятия, относящиеся к отдельным участкам yчета, возможные бухгалтерские приемы без раскрытия конкретного механизма применения их к определенному видy деятельноcти. Проведем сравнительный анализ ПБУ 5/01 и ФСБУ 5/2019 "Запасы" в таблице 3.
Таблица 3
Сравнительная таблица ПБУ 5/01 и ФСБУ 5/2019 "Запасы"
Критерий сравнения ПБУ 5/01 ФСБУ 5/2019 "Запасы"
Объект Материально-производственные запасы Запасы
Критерий признания активов -МПЗ, используются как сырье, материалы для производства продукции, на продажу(выполнения работ, оказания услуг)
-МПЗ для продажи
-МПЗ, используемые для управленческих нужд -Запасы, потребляемые или продаваемые в рамках обычного операционного цикла организации
-Запасы, используемые в течение периода не более 12 месяцев
Структура Материалы, готовая продукция, товары для продажи Материалы, сырье, запасные части, инструменты, полуфабрикаты, незавершенное производство, готовая продукция, товары для перепродажи
Источник: составлено автором
Исходя из данной таблицы, можно прийти к выводу, что ФСБУ в большей степени регулирует вопрос формирования себестоимости готовой продукции, чем ПБУ.
В составе будущего федерального стандарта перечень активов, признающихся в качестве запасов, представлен более подробно и широко. Примечательным является факт отсутствия в ФСБУ стоимостного критерия признания активов в качестве запасов, который на сегодняшний день установлен нормами ПБУ 5/01.
Для того чтобы достигнуть поставленной цели и разработать одинаковый подход к порядку признания актива в качестве запасов, состав запасов будущего федерального стандарта максимально адаптирован под международные стандарты. Следует отметить, что в будущем федеральном стандарте будет также учитываться и адаптация к порядку оценки запасов. Следовательно, учет по фактической себестоимости запасов будет изменен на усовершенствованный порядок оценки: по наименьшей величине себестоимости или чистой стоимости продажи. Этот переход связан с формированием в бухгалтерском учете организации актуальной, текущей стоимости актива, которая будет учитывать все изменения рыночных условий экономики.
Одной из отличительных особенностей можно назвать и признание затрат, они не включаются в себестоимость запасов. В соответствии с ПБУ 5/01, общехозяйственные и иные аналогичные расходы, не связанные непосредственно с приобретением запасов, не могут быть учтены в себестоимости. Вместе с тем состав расходов, которые не учитываются в составе себестоимости запасов согласно ФСБУ не только совпадает с ПБУ, но и включает в себя дополнительные статьи затрат, которые представлены на рисунке 1.
Данные отличия существуют с момента утверждения ПБУ 5/01, и именно ФСБУ «Запасы» призван уничтожить сложившиеся на сегодняшний день разницы в учете, максимально приближая российскую систему бухгалтерского учета к международному опыту.
Таким образом, ФСБУ «Запасы» представляет собой сочетание сложившейся системы учета материально-производственных запасов в России и новых для нашей системы международных стандартов с учетом их особенностей. В соответствии с ФСБУ предлагается адаптированная система учета запасов, которая в свою очередь способствует формированию более актуальной, значимой и достоверной информации, предоставляемой в дальнейшем ее пользователям.
Рис.1. Схема сравнения затрат, не включаемых в себестоимость запасов
Источник: составлено автором
Предоставление организацией полезной финансовой информации существующим и потенциальным инвесторам, кредиторам при принятии ими решений о предоставлении ресурсов данной организации, является главной целью. Следовательно, можно сделать вывод о том, что данный этап реформирования российской системы бухгалтерского учета позволит устранить существующие сегодня недостатки и сориентирует российский бизнес на международные взгляды и опыт передовых экономик.
В третий уровень cиcтемы входят методические рекомендации по ведению бухгалтерского учета, среди которых инструкции, указания. Разрабатывать их могут все, кто заинтересован в интерпретации и детализации положений нормативных правовых актов первого и второго уровней. Это могyт быть министерство финансов, а так же другие министерства и ведомства, объединения организаций, крупные компании, а также профессиональные объединения бухгалтеров, в частности Институт профессиональных бухгалтеров России.
Одним из важнейших документов этого yровня является План счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению.
На основе Плана cчетов и Инструкции по его применению [35] в организации утверждается рабочий план счетов, который содержит полный перечень синтетических cчетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета в данной организации. Субсчета, предусмотренные Планом счетов бухгалтерского учета, используются организацией исходя из требований ее управления, включая нужды анализа, контроля и отчетности. Организация может уточнять содержание приведенных в Плане счетов субсчетов, исключать и объединять их, а также открывать дополнительные субсчета.
Четвертый уровень системы составляют рабочие документы организаций, в которых на основе общеустановленных правил и принципов, изложенных в ПБУ 1/2008, они формируют свою учетную политику, свои подходы к раскрытию бухгалтерской информации в отчетах, представляемых заинтересованным пользователям [37].
Для формирования системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, отвечающей задачам реформирования бухгалтерского учета в нашей стране более полно, необходимо приложить значительные усилия для создания документов ее третьего и четвертого уровней.
Речь идет в первую очередь о разработке методических рекомендаций по планированию, yчету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) для конкретных отраслей, а также указаний об особенностях состава затрат в определенной отрасли, подотрасли или виде деятельности.
В настоящее время создано около 30 таких методических рекомендаций и отраслевых указаний [Анциферова, с.368].
ПОРЯДОК УЧЕТА МАТЕРИАЛОВ В КОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ
Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Первичные документы — это документы, при помощи которых компания оформляет произошедшие на предприятии хозяйственные события.
Первичные документы по движению материальных ценностей должны тщательно оформляться, обязательно содержать подписи лиц, совершавших операции, а также следы соответствующих объектов учета. Контроль за соблюдением правил оформления движения ценностей возложен на главного бухгалтера и руководителей структурных подразделений предприятия.
Первичные документы по движению материалов должны оформляться в полном соответствии с требованиями постановлений Госкомстата РФ, обязательно содержать подписи лиц, совершивших операции. Контроль соблюдения правил документального оформления материальных ресурсов возложен на главного бухгалтера и руководителей соответствующих подразделений. Практически по всем операциям, связанным с движением материально-производственных запасов, Госкомстат РФ разработал и утвердил для обязательного использования унифицированные формы первичных учетных документов для всех организаций, независимо от их формы собственности и организационно-правовой формы [Иванова, с.32].
Первичные документы представленные на рисунке 1 по поступлению и расходу производственных запасов являются основой организации бухгалтерского учета. Непосредственно по первичным документам осуществляют предварительный, текущий и последующий контроль движения, сохранности и рационального использования материальных ресурсов в ДРСУ-1 АО «ТОДЭП».
Рис.2. Схема учета материально-производственных запасов
Источник: [Астахов,с.386]
Можно выделить следующие виды учетных работ в ДРСУ-1 АО «ТОДЭП» материальной группы бухгалтерии в части учета материально-производственных запасов.
Проверка за сохранностью материальных ценностей в местах их хранения и на всех стадиях обработки;
Верное и своевременное документирование всех операций по процессу материалов, обнаружение и отображение расходов, связанных с их заготовлением, расчет фактической себестоимости истраченных материалов и их остатков по местам сохранения и статьям баланса;
Классифицированный контроль за раскрытием излишних и неиспользуемых материалов, их реализаций;
Своевременное осуществление расчетов с поставщиками материалов
Материалы могут поступать в организацию различными способами: напрямую от поставщиков, через подотчетных лиц, от списания пришедших в негодность основных средств, из собственного производства.
Поступающие в организацию материалы должны быть своевременно оприходованы.
Большая часть материально-производственных запасов поступает в организацию за счет их приобретения у поставщиков или снабженческих организаций на основании договора поставки или договора купли-продажи. Поставщики высылают покупателю расчетные и другие сопроводительные документы на отгруженные материалы: платежные требования, счета-фактуры, товарно-транспортные накладные, спецификации, удостоверения качества. Полученные документы отправляются в бухгалтерию, где проверяется правильность их оформления, после этого документы передаются в отдел снабжения для проверки и последующей регистрации.
При получении материалов со складов иногородних поставщиков, экспедитору выдается доверенность, в которой указывается перечень материалов, подлежащих получению. Принятые грузы экспедитор доставляет и сдает на склад организации.
При приеме материалов на cклад материально-ответственное лицо проверяет совпадение данных, указанных в документах, с фактическими данными и при отсутствии несоответствий оформляет поступление материалов на cклад приходным ордером (Приложение 1).
В тех случаях, когда количество прибывших на склад материалов не coответствует данным из счета поставщика, а также в случаях, когда качество материалов не coответствует предъявленным требованиям, приемку материалов производит комиссия, которая оформляет акт о приемке материалов. Акт о приемке материалов служит основанием для предъявления претензий поставщику или транспортной организации. Акт составляется также при приемке материалов, которые поступили в организацию без счета-фактуры поставщика. Такие поставки называется неотфактурованными.
