1 ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УЧЕТА РАСЧЕТОВ С ПОДОТЧЕТНЫМИ ЛИЦАМИ
1.1 Нормативно – правовое регулирование учета расчетов с подотчетными лицами
В процессе своей деятельности у всех экономических субъектов, и коммерческих, и некоммерческих, появляется потребность приобретения материальных ценностей, услуг, работ. Для этих целей предприятия выдают в подотчет своим сотрудникам денежные суммы [13, с. 9].
В России правила бухгалтерского учета расчетов с подотчетными лицами основываются на базе четырехуровневой системы, которая представлена на рисунке 1 [18, с. 120].
Рисунок 1 – Система нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации
Первый уровень включает законодательные акты, обладающие наивысшей юридической силой, т.е. предусмотренные документами 1-го уровня нормы обладают силой прямого действия. В первый уровень входят указы Президента Российской Федерации, постановления Правительства РФ и прочие законодательные акты.
Рассмотрим главные нормативно-законодательные акты, которые регламентируют правильное ведение и организацию учета расчетов с подотчетными лицами:
а) Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» устанавливает главные требования к бухгалтерскому учету и формированию бухгалтерской (финансовой) отчетности субъектов хозяйствования. В ст. 9 ФЗ «О бухгалтерском учете» сказано, что непосредственно при учете, в том числе при учете расчетов с подотчетными лицами, обязательно нужно оформлять соответствующий первичный учетный документ. В этой статье также указаны его обязательные реквизиты, и то, что именно руководитель экономического субъекта определяет формы соответствующих первичных учетных документов по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. В государственных учреждениях подобные формы устанавливаются в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации. При расчетах с подотчетными лицами ФЗ «О бухгалтерском учете» отмечает основное регулирование дебиторской задолженности в бухгалтерском учете и отчетности [4];
б) Трудовой кодекс Российской Федерации (ТК РФ) от 30.12.2001 № 197-ФЗ – главный закон, который регулирует трудовые отношения между работодателем и работником, и который выступает гарантией трудовых прав и свобод, инструментом защиты прав и интересов как работников, так работодателей, а также основой создания благоприятных условий работы. ТК РФ дает определение терминов, определяет суть трудовых отношений, отношений с подотчетными лицами. В ТК РФ отражаются обязанности и права подотчетных лиц, а также сотрудников, которые по закону или по собственному желанию не могут получать под отчет денежные средства. К первым относятся те работники, которые не входят в список подотчетных лиц, а ко вторым - инвалиды, беременные женщины и др. В ст. 166 ТК дано понятие служебной командировки – это «поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются» [3];
в) Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) (часть первая от 31.07.1998 № 146-ФЗ и часть вторая от 05.08.2000 № 117-ФЗ) устанавливает принципы налогообложения и регулирует вопросы, которые связаны с налогообложением работников хозяйственного субъекта. С отечественной налоговой системой напрямую взаимосвязаны расчеты с подотчетными лицами, которые взаимодействуют с налогом на добавленную стоимость (НДС), налогом с доходов физических лиц (НДФЛ) и налогом на прибыль. В НК РФ детали налогового процесса, связанные с расчетами с подотчетными лицами, отражаются в главах 21 «Налог на добавленную стоимость», 23 «НДФЛ» и 25 «Налог на прибыль». К примеру, в главе 21 показаны правила отражения НДС при приобретении материалов, запчастей и пр. и списания НДС при осуществлении затрат выданных подотчет сумм. В главе 23 указан порядок обложения НДФЛ подотчетных сумм. Глава 25 содержит правила учета расходов подотчетных сумм при расчете налогооблагаемой прибыли [2];
г) Гражданский кодекс Российской Федерации (ГК РФ) часть первая от 30.11.1994 № 51-ФЗ содержит определения физического и юридического лица, указывает порядок договорных отношений и решает вопросы трудовых отношений, что появляются в рамках гражданско-правового договора (договора подряда) [1].
Второй уровень содержит ПБУ – положения (стандарты) по бухгалтерскому учету и Планы счетов, которые утверждены Министерством финансов нашей страны. В настоящее время имеется 24 ПБУ, но среди них отсутствует стандарт для учета расчетов с подотчетными лицами.
На сегодняшний день для учета расчетов с подотчетными лицами используются документы 2-го уровня, в целом регулирующие организацию бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности, или косвенно регулирующие вопросы учета расчетов с подотчетными лицами.
К примеру, в приказе Минфина РФ № 34н от 29.07.1998 г. «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» понятно и точно указаны требования и надлежащее документирование абсолютно всех хозяйственных операций организаций. Каждый факт хозяйственной жизни необходимо обязательно задокументировать в первичном документе, непосредственно составляющимся в момент совершенной операции, а если же это не представляется возможным выполнить, то обязательно в конце осуществленной операции [5].
В ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утвержденного приказом Минфина РФ № 106н от 06.10.2008 г., указаны принципы и правила формирования учетной политики экономических субъектов, которые применяются непосредственно при организации учета расчетов с работниками, в том числе с подотчетными лицами [8].
ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного приказом Минфина России № 33н от 06.05.1999 г., отображает взаимосвязь расходов и дебиторской задолженности в субъектах хозяйствования [6].
Приказ Минфина РФ № 94н от 31.10.2000 г. «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» внедряет единые подходы к сбору, обобщению и отражению информации о фактах хозяйственной деятельности экономических субъектов с помощью применения указанных в Плане счетов синтетических счетов и субсчетов, открываемых к ним, и кроме того предоставляет краткую характеристику и устанавливает правила использования данных счетов. Компании ведут синтетический учет расчетов с подотчетными лицами на основании Плана счетов на счете 71 «Расчеты с подотчетными лицами» [7].
Третий уровень включает акты методического (нормативно-технического) характера: указания Банка России, методические указания по ведению бухгалтерского учета и инструкции по применению нормативно-правовых актов. Эти документы разрабатываются теми, кто заинтересован в конкретизации и разъяснении положений нормативно-правовых актов вышестоящих уровней.
К третьему уровню относится Указание Банка России № 3210-У от 11.03.2014 г. «О порядке ведения кассовых операций» (вместе с Указанием Банка России № 4416-У от 19.06.2017 г. «О внесении изменений в Указание Банка России № 3210-У «О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства»), в котором указываются правила, связанные с выдачей денежных средств под отчет на потребности экономического субъекта и порядок документального оформления в бухгалтерском учете. Указание Банка России № 3210-У необходимо при расчетах с подотчетными лицами, которым выдана из кассы наличность. Так, при выдаче необходимой суммы денежных средств подотчетному лицу, кассир обязан оформить расходный кассовый ордер на основании задания, что выдано руководителем предприятия подотчетному лицу [9].
Четвертый уровень включает внутренние (рабочие) документы хозяйственного субъекта, которые не могут противоречить документам наивысшего уровня законности и значимости, и которые разрабатываются и утверждаются в самом субъекте хозяйствования. Эти документы нужны, чтобы зафиксировать определенные способы учета разных расчетов на предприятии из вариантов, порекомендованных нашим законодательством. Четвертый уровень включает такие документы, как учетная политика экономического субъекта, коллективный договор, рабочий план счетов, формы первичных документов, в том числе по расчетам с подотчетными лицами, правила внутреннего трудового распорядка, трудовые договора, должностные инструкции и штатное расписание [26, с. 238].
Все четыре уровня нормативно-правовых документов – общие правила организации и ведения бухгалтерского учета в целом в компании, включая учет расчетов с подотчетными лицами. Акты 1-3 уровней обладают силой для всех экономических субъектов, и юридических, и физических лиц, ведущих предпринимательскую хозяйственную деятельность, независимо от форм собственности, от подчиненности и видов деятельности. Именно по этой причине документы 1-3 уровней необходимо считать нормативами и руководствоваться этими требованиями. Нормативно-правовые документы 4-го уровня обязательны тем предприятиям, которыми они утверждены, и рассматриваются именно в этом предприятии как нормативные правила организации бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности.
1.2 Понятие подотчетных лиц и документальное оформление учета расчетов с подотчетными лицами
Рассмотрим трактовки разных авторов таких понятий как подотчетные суммы и подотчетные лица.
Подотчетные суммы, в понимании О.В. Толстой и А.А. Васильцовой – это денежные авансы, которые выдаются под отчет работникам субъекта хозяйствования на представительские, административно-хозяйственные или командировочные расходы.
Подотчетными лицами являются штатные либо внештатные работники субъекта хозяйствования, которые имеют право получать целевые авансы в соответствии с внутренними организационно – распорядительными документами [24, с. 2].
Как отмечают Д.В. Савельева, В.Н. Кононов и И.Н. Карпова, подотчетные суммы – это денежные авансы, которые выданы экономическим субъектом на затраты по командировкам с целью осуществления оперативной деятельности, на хозяйственные издержки либо на затраты экспедиций.
Подотчетное лицо – это работник (сотрудник) экономического субъекта, получивший наличные суммы денежных средств авансом на предстоящие командировочные и административно-хозяйственные затраты [23, с. 88].
По мнению Г.И. Алексеевой, подотчетными лицами являются штатные сотрудники компании, а также сотрудники, которые выполняют работы по договору подряда или работают на условиях совместительства, получающие денежные средства из кассы авансом на издержки, связанные с осуществлением деятельности юридического лица [13, с. 9].
И А. Фельдман под подотчетными лицами понимает работников хозяйственного субъекта, включая совместителей, которые авансом получили денежные средства на предстоящие командировочные, административно – хозяйственные и операционные расходы для целей учета при условии представления отчета об их использовании (отсюда и появился термин – «под отчет») [25, с. 104].
Итак, ознакомившись с трактовками разных авторов, наблюдаем единообразное понимание вышерассмотренных понятий.
Таким образом, подотчетные лица – это сотрудники (работники) экономического субъекта, которые получили денежные средства из кассы авансом. Деньги выдаются в подотчет для предстоящих административно-хозяйственных и командировочных расходов.
Практически в каждом экономическом субъекте имеют место расчеты с подотчетными лицами, и они весьма разнообразны:
? оплата хозяйственных расходов (почтово-телеграфные, канцелярские);
? оплата командировочных расходов;
? оплата затрат по предстоящим командировкам;
? оплата затрат, что связаны с приобретением материалов по мелкому опту в розничной торговле;
? расходы геологоразведочных партий, экспедиций;
? оплата представительских затрат.
Представительские затраты включают расходы по проведению официального приема представителей других компаний (завтрака, обеда, ужина либо иного подобного мероприятия); по оплате услуг переводчиков, которые не состоят в штате экономического субъекта; по буфетному обслуживанию лиц, которые участвуют во встрече во время переговоров; по обеспечению связанных с транспортировкой других представителей компаний до проведения места встречи и обратно.
Данный перечень – исчерпывающий. Стоит отметить, что представительскими расходами не являются расходы на оплату проживания участников переговоров, на оплату виз, а также на организацию отдыха и развлечений [17, с. 195-196].
В специальных изданиях и в экономической прессе довольно хорошо исследована и освещена тема расчетов компаний с работниками, которые выезжают в служебные командировки по России и заграницу. Командировочные расходы, к тому же, принадлежат к той категории издержек, которые регулярно пребывают под пристальным вниманием проверяющих органов.
Под служебной командировкой понимается выезд работника в место прикомандирования (которое отличается от места постоянной работы) по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения в интересах предприятия специальных задач. Причем под «местом постоянной работы» следует понимать местонахождение компании и ее филиалов либо представительства, при условии предопределения трудовым договором работы в них.
Иногда случается, что сотрудник направлен работодателем в филиал или представительство, находящимся за пределами места постоянной работы. В этом случае такая поездка также является командировкой.
Служебной командировкой не признается выезд, который совершается в пути и носит разъездной характер, потому что передвижение является особенностью работы, что прописывается в трудовом договоре. К сотрудникам подобных сфер деятельности относятся курьеры, стюардессы, проводники пассажирских поездов, работники почтовых вагонов и другие [19, с. 52].
К командировкам не относятся нетрудовые отношения, поэтому, отталкиваясь из целей экономического субъекта, вклада командированного работника предусмотрены компенсации и гарантии, которые установлены ТК РФ.
Работнику обязаны компенсировать расходы, связанные с командировкой, помимо ежемесячной оплаты труда по распоряжению работодателя за счет бюджета хозяйственного субъекта. К подобным затратам отнесены расходы: по найму жилого помещения, на передвижение, прочие, которые относятся к бытовым нуждам, а также согласованы с работодателем компании, указанные в статье 168 ТК РФ. В ст. 168 ТК РФ отсутствует конкретика, следовательно, экономический субъект сам устанавливает порядок возмещения затрат, отраженных в коллективных договорах или в положениях о командировках [3].
При выдаче денежных средств субъект хозяйствования обязан:
? определить период, на который выдается и сумма подотчетных средств;
? выдать необходимую сумму денежных средств под отчет сотруднику;
? определить список лиц, которые могут заменять кассиров и получать в банке денежные средства под отчет;
? запретить передачу от одного сотрудника другому подотчетных денежных средств.
Денежные средства под отчет могут быть выданы по:
? приказу (распоряжению) руководителя (директора) организации;
? заявлению работника, которое составлено в произвольной форме [12, с. 137].
И на приказе руководителя, и на заявлении работника должна быть подпись руководителя компании (в соответствии с п. 6.3. Указания Банка России № 3210-У от 11 марта 2014 г. [9]). Если же руководитель фирмы не способен завизировать документ (находится в командировке, в отпуске, на больничном), то он обязан поручить это другому сотруднику, к примеру, главному бухгалтеру. Также можно составить доверенность либо приказ.
В приказе руководителя экономического субъекта следует:
? перечислить подотчетных работников;
? указать сроки, на которые могут выдаваться подотчетные суммы;
? указать требования, которые нужно предъявлять к оформлению первичных документов по учету расчетов с подотчетными лицами;
? указать порядок их представления, обработки, утверждения и др. [12, с. 139].
На основании написанного заявления, работнику выдаются денежные средства в подотчет (согласно Указаниям Банка РФ № 3210-У). Заявление составляется в свободной форме, потому как разработанная унифицированная форма отсутствует и в нем должны быть указаны следующие основные реквизиты: дата составления, сумма, которую должны выдать, с какой целью должны быть выданы денежные средства, срок выдачи, а также вид транспорта, которым воспользуются в случаях направления работника в командировку.
Заявление предоставляется руководителю экономического субъекта, который подписывает его. Далее издается приказ о выдаче денежных средств подотчетным лицам, и только лишь после этого выдаются авансы денежных средств. Следует учитывать определенные факторы при установлении суммы аванса, такие как:
? срок пребывания в командировке;
? стоимость проезда к месту командировки и обратно;
? предполагаемая сумма затрат на проживание;
? стоимость приобретаемых ценностей [21, с. 154].
При отправке работника в командировку или для выполнения конкретного задания выдача денежных средств в подотчет оформляется первичными документами. Они подтверждают и придают юридическую силу совершенным фактам хозяйственной деятельности. Работникам выдают денежные средства под отчет различными способами:
? из кассы субъекта хозяйствования;
? перечисляют на банковскую карту сотрудника;
? перечисляют на корпоративную карту [14, с. 6].
Работнику осуществляется выдача денежных средств под отчет наличным и безналичным расчетом. В обоих случаях порядок оформления выдачи денежных средств одинаковый. Во всяком случае процедура подтверждения использования выданных денежных средств такая же [10].
Выдача денежных средств под отчет производится из кассы по расходному кассовому ордеру (РКО). Если денежные средства перечисляются на карточку, то выданные суммы подтверждает выписка банка.
Работник обязан представить в бухгалтерию организации авансовый отчет об израсходованных средствах и произвести конечный расчет в течение 3-х дней после возвращения из командировки, срока выполнения задания. При сдаче авансового отчета работник бухгалтерии обязан заполнить расписку, в которой указывается дата принятия отчета и отдает ее подотчетному лицу.
В бухгалтерии анализируют законность и целевое расходование выданных денежных средств подотчетному лицу путем сопоставления авансовых отчетов и приложенных к ним оправдательных документов, которые подтверждают произведенные затраты. К таким документам относят:
? товарные чеки;
? кассовые чеки либо бланки строгой отчетности;
? акты приемки-передачи;
? счета-фактуры;
? приходные ордера, накладные, подтверждающие принятие от подотчетного лица материальных ценностей на склад хозяйственного субъекта;
? документы, что подтверждают фактические затраты на проезд, в том числе плата за пользование в поездах постельными принадлежностями;
? документы о найме жилого помещения;
? прочие документы, что подтверждают произведенные подотчетным лицом затраты.
Проверяя документы, следует установить наличие обязательных реквизитов документов, которые прилагаются к авансовому отчету, предусмотренных в ст. 9 ФЗ «О бухгалтерском учете».
Особое внимание уделяется их документальному оформлению. Если эти документы оформлены неправильно и нет всех обязательных реквизитов или печать размазана, то главный бухгалтер такие документы как подтверждение осуществленных расходов не принимает.
В случае если первичные оправдательные документы, которые доказывают произведенные затраты, отсутствуют, или если в них не заполнены обязательные реквизиты, то в таких ситуациях для отражения хозяйственных операций по счетам бухгалтерского учета нет доказывающих фактов, и эти суммы предприятие включать в расходы не имеет права. Итак, подотчетному лицу могут не компенсировать осуществленные затраты [15, с. 180].
Руководитель экономического субъекта проверенный авансовый отчет утверждает и принимает к учету. Передача отчета на утверждение осуществляется в день получения отчета от подотчетного лица. Руководитель организации, изучивший содержание отчета, принимает решение об утверждении объема произведенных затрат.
Руководителем хозяйственного субъекта должен быть подписан авансовый отчет, подотчетным лицом, главным бухгалтером и сотрудником бухгалтерии, который принял этот отчет.
Если в установленное время авансовый отчет не предоставляется работником организации или в кассу не возвращен остаток аванса, организация имеет право удержать из заработной платы работника необходимую сумму задолженности.
Возврат неиспользованного аванса оформляется ПКО, а перерасход выдается по РКО [12, с. 141].
В соответствии с п. 4.7. Указания № 3210-У приходные и расходные кассовые ордера рекомендуется оформлять на бумажном носителе или в электронном виде.
Документы на бумажном носителе оформляют от руки либо с использованием вычислительных средств, что предназначены для обработки информации (к примеру, персональный компьютер), и эти документы подписываются указанными лицами. В оформленные на бумажном носителе кассовые документы исправления не допускаются.
Согласно Указанию № 3210-У (в редакции Указания № 4416-У), документы в электронном виде оформляются с использованием технических средств с учетом обеспечения их защиты от несанкционированного доступа, потерь и искажений информации.
Документы подписываются электронными подписями согласно требования Федерального закона от 06.04.2011 № 63-ФЗ «Об электронной подписи». После их подписания внесение в них исправлений не допускается.
При получении ПКО кассиру необходимо:
? проверить соответствие суммы наличных денег, что проставлена цифрами, сумме наличных денег, которая проставлена прописью, а также наличие подтверждающих документов, которые перечислены в приходном кассовом ордере;
? проверить наличие подписи главного бухгалтера (либо бухгалтера, либо руководителя организации при их отсутствии) и ее соответствие образцу (при оформлении документа на бумажном носителе);
? принять наличные денежные средства полистным (поштучным) пересчетом и так, чтобы подотчетное лицо могло наблюдать за действиями кассира;
? сверить сумму денежных средств, которая указана в ПКО, с суммой фактически принятых наличных денег;
? подписать ПКО (при соответствии вносимой суммы той сумме, что указана в ПКО), проставить на выдаваемой подотчетному лицу квитанции к ПКО оттиск печати (штампа) и выдать ему эту квитанцию.
В соответствии с установленными Указанием № 4416-У новыми правилами, при оформлении приходного кассового ордера в электронном виде по просьбе вносителя суммы денежных средств, к этому документу может быть направлена квитанция на предоставленный подотчетным лицом адрес электронной почты [26, с. 259].
Следовательно, если вносимая в кассу сумма денежных средств не соответствует той, что указана в приходном кассовом ордере, сотруднику организации кассир предлагает довнести недостающее денежные средства либо возвратить излишне вносимую сумму денежных средств. Если сотрудник организации отказывается довнести недостающую денежные средства, то в таком случае кассир вносимую денежную сумму возвращает ему. При этом кассир должен перечеркнуть приходный кассовый ордер и передать (направить) главному бухгалтеру (либо бухгалтеру, либо руководителю при их отсутствии) для переоформления ПКО на фактически вносимую сумму денежных средств. При оформлении ПКО в электронном виде кассир проставляет отметку о необходимости его переоформления.
Таким образом, если подотчетное лицо не представило вовремя авансовый отчет и не вернуло неизрасходованные денежные средства, тогда по распоряжению руководителя экономического субъекта, но не позднее 1-го месяца со дня истечения срока возврата, эта сумма денежных средств удерживается из зарплаты подотчетного лица. Но при этом необходимо рассмотреть, что согласно ст. 138 ТК РФ удержания не могут превышать 20% от зарплаты сотрудника компании. Если подотчетное лицо оспорит ситуацию, то денежные средства субъекта хозяйствования имеет право вернуть в судебном порядке. Размер удержаний в соответствии со ст. 138 ТК РФ может быть увеличен до 50% при представлении 2-х или более исполнительных документов [22, с. 23].
В каждом экономическом субъекте необходимо завести специальный журнал регистрации выданных авансов работникам предприятия.
Весь процесс документального учета расчетов с подотчетными лицами в экономических субъектах показан на рисунке 2. Каждый из этих перечисленных документов является основанием для формирования следующего [15, с. 186].
Рисунок 2 – Последовательность формирования первичных документов при расчетах с подотчетными лицами
Обязательное формирование командировочного удостоверения отменили в 2014 г. Постановлением Правительства № 749 «Об особенностях направления работников в служебные командировки». Следовательно, необходимо сказать, что этот документ не является обязательным.
