ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ УЧЕТА ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО И ФОРМИРОВАНИЕ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ
1.1 Экономическая сущность, функции и виды затрат производства
Затраты – это расходы ресурсов, относящихся к отчетному периоду, когда за этот период рассчитывается финансовый результат. Они представляют собой либо часть ранее произведенных, следовательно капитализированных расходов, либо расходы и начисления, которые признаются затратами в момент их осуществления.
Затраты предприятия – один из ключевых элементов производства, важнейшая категория экономической науки и практики хозяйствования. Весьма значима их роль в бухгалтерском учете. Затраты нередко выражают такими понятиями, как "издержки", "расходы".
В статье 25.2 Налогового кодекса РФ указывается, что «расходами признается обоснованные и документально подтвержденные затраты». Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. [2].
Успех предприятия зависит от формирования затрат производства по нескольким причинам:
? затраты на производство продукции выступают важнейшим элементом при определении справедливой и конкурентоспособной продажной цены;
? информация об затартах производства часто лежит в основе прогнозирования и управления производством и затратами на него;
? знание затрат производства необходимо для определения конечных результатов работы предприятия.
Показатель себестоимости выпускаемой продукции позволяет оценивать работу предприятия с качественной стороны, но одновременно отражает и количественные результаты его работы, поскольку ощутимое снижение затарт производства, в первую очередь, достигается путем увеличения выпуска продукции, что непосредственно связано с правильным управлением производственным коллективом и технологическими процессами предприятия[12].
Каменец Н.В., считает, что себестоимость, как экономическая категория является одним из значимых факторов формирования прибыли и подвержена колебаниям в зависимости от величины потребляемых материальных и трудовых ресурсов организации производства [18].
Как утверждает, Никитина А.Р., в основе понятия «себестоимости» лежат совокупные затраты какого-либо предприятия выраженные в денежной форме на производство и сбыт продукции, без возмещения которых невозможно осуществление простого воспроизводства, можно сказать, что это общее определение понятия «себестоимости» которое отражает его сущность [22]. Затраты производства являются исходным показателем для определения выгодности производства продукции, и лежит в основе определения цен на продукцию.
В общем виде затраты производства и реализации (себестоимость продукции, работ, услуг) – представляют собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию[16].
В центре классификации затрат- взаимосвязь между объемом производства и затартами, ценой на данный вид продукции предприятия.
Постоянные издержки – не зависят от величины производства, существуют и при нулевом объеме производства. Это предшествующие обязательства предприятия (проценты по займам и др.), налоги, амортизационные отчисления, оплата охраны, арендная плата, расходы на обслуживание оборудования при нулевом объеме производства, зарплата управленческого персонала и т.д.
Переменные издержки – зависят от количества производимой продукции, складываются из затрат на сырье, материалы, зарплату рабочим и т.д.[27].
Для достижения максимальной прибыли нужно определить необходимый размер выпуска продукции.
В конкретной практике применения расчета затрат для анализа деятельности предприятий используется категория себестоимость, представляющая собой суммарные затраты на производство и реализацию продукции и т.д.[27].
В расходы производства продукции включаются затраты, связанные с:
? непосредственным производством продукции, обусловленные технологией и организацией производства;
? использованием природного сырья;
? подготовкой и освоением производства;
? совершенствованием технологии и организации производства, а также улучшением качества продукции, повышением ее надежности, долговечности и других эксплуатационных свойств (затраты некапитального характера);
? изобретательством и рационализацией, проведением опытно-экспериментальных работ, изготовлением и испытанием моделей и образцов, выплатой авторских вознаграждений и т.п.;
? обслуживанием производственного процесса: обеспечением производства сырьем, материалами, топливом, энергией, инструментом и другими средствами и предметами труда, поддержанием производственных фондов в рабочем состоянии, выполнением санитарно-гигиенических требований;
? обеспечением нормальных условий труда и техники безопасности;
? управлением производством: содержанием работников аппарата управления предприятия, командировками, содержанием и обслуживанием технических средств управления, оплатой консультационных, информационных и аудиторских услуг, представительскими расходами, связанными с коммерческой деятельностью предприятий т.п.;
? подготовкой и переподготовкой кадров;
? отчислением на государственное и негосударственное социальное страхование и пенсионное обеспечение, отчислением по обязательному медицинскому страхованию и др.[22].
Конкретный состав затрат на производство, регулируются законодательно практически. Это связано с особенностями налоговой системы и необходимостью различать затраты фирмы по источникам их возмещения (включаемые в себестоимость продукции и, следовательно, возмещаемые за счет цен на нее и возмещаемые из прибыли, остающейся в распоряжении фирмы после уплаты налогов и других обязательных платежей).
Затраты на производство разнообразны и классифицируются по определенным признакам, основным из которых является — способ отнесения на себестоимость производства продукции[13].
В соответствии с ПБУ 10/99 расходами организации признаются уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов и (или) возникновение обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)[20].
Не относятся к расходам организации затраты, связанные с осуществлением капитальных и финансовых вложений и непроизводственные затраты:
? по приобретению или созданию внеоборотных активов;
? по вкладам в уставные капиталы других организаций, на приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи;
? перечисление средств, связанных с благотворительной деятельностью, расходам на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений и др.;
? по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;
? в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
? в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и ценностей, работ и услуг;
? в погашение кредита, займа, полученного организацией[13].
Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направления деятельности организации подразделяются на два вида:
? расходы по обычным видам деятельности;
? прочие расходы, которые, в свою очередь, подразделяются на: операционные расходы и прочие расходы.
Расходы по обычным видам деятельности группируют по месту их возникновения, видам продукции и видам расходов на производство продукции:[24].
1. По месту возникновения расходы группируют по: производствам, цехам, участкам и другим структурным подразделениям предприятия. Такая группировка затрат необходима для: организации внутризаводского хозрасчета и определения производственной себестоимости продукции.
2. По видам продукции (работ, услуг) расходы группируют для исчисления себестоимости продукции.
3. По видам расходов затраты группируют по элементам затрат на производство и статьям калькуляции.
Затраты, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг), в соответствии с их экономическим содержанием группируются по элементам: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация основных фондов, прочие затраты. Эта группировка является единой и обязательной для всех отраслей народного хозяйства (рисунок 1).
Рисунок 1– Группировка расходов по элементам затрат на производство
Группировка расходов по экономическим элементам показывает, что именно израсходовано на производство продукции, каково соотношение отдельных элементов расходов в общей сумме расходов[20].
1. В элементе «Материальные затраты» отражаются:
? стоимость сырья материалов, используемых на производственные и хозяйственные нужды;
? стоимость покупных комплектующих изделий и полуфабрикатов, подвергающихся в дальнейшем монтажу или дополнительной обработке в данной организации;
? стоимость топлива, приобретаемого со стороны и расходуемого на технологические цели, выработку энергии, отопление зданий, транспортные работы по обслуживанию производства, выполняемые транспортом организации;
? покупной энергии всех видов, расходуемой на технологические и другие производственные и хозяйственные нужды;
? затраты предприятий на приобретение тары и упаковки;
? потерь от недостачи поступивших материальных ресурсов в пределах норм естественной убыли.
При этом по элементам материальных затрат отражают только покупные материалы, изделия, топливо и энергию.
Сырье и основные материалы – предметы труда, из которых изготовляют продукт, и которые образуют материальную (вещественную) основу продукта.
Вспомогательные материалы – используют для воздействия на сырье и основные материалы, придания продукту определенных потребительских свойств или же для обслуживания и ухода за орудиями труда и облегчения процесса производства.
Покупные полуфабрикаты – сырье и материалы, прошедшие определенные стадии обработки, но не являющиеся еще готовой продукцией. В изготовлении продукции они играют такую же роль, как и основные материалы, т.е. составляют их материальную основу.
Из группы вспомогательных материалов отдельно выделяют в связи с особенностью их использования – топливо, запасные части, тару и тарные материалы.
Топливо – которое используется в производстве подразделяется:
? технологическое топливо (для технологических целей);
? двигательное топливо (горючее для автомобилей);
? хозяйственное топливо (для отопления производственных помещений).
Тара и тарные материалы – предметы, используемые для упаковки, хранения и транспортировки различных материалов и готовой продукции (мешки, ящики, коробки, банки, бутылки и т.д.).
Запасные части – используют для ремонта и замены износившихся деталей автомобилей, машин и оборудования.
Стоимость материальных ресурсов определяется исходя из цен их приобретения (без налога на добавленную стоимость) с учетом наценок, комиссионных вознаграждений снабженческим и внешнеэкономическим организациям, стоимости услуг товарных бирж (в том числе брокерских услуг), таможенных пошлин, платы за транспортировку, хранение и доставку, если это осуществляется сторонними организациями[24].
В составе материальных затрат учитывается также стоимость природного сырья. К ней отнесены следующие отчисления: отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы, отчисления на рекультивацию земель, оплата за древесину, отпускаемая на корню, оплата за воду, забираемую промышленными предприятиями из водохозяйственных систем[.
Стоимость материальных ресурсов, отражаемая по элементу «Материальные затраты», формируется исходя из: цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость), наценок (надбавок), комиссионных вознаграждений, уплачиваемых снабженческим и внешнеэкономическим организациям, стоимости услуг товарных бирж, включая брокерские услуги, таможенных пошлин, платы за транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые сторонними организациями[24].
Из затрат на материальные ресурсы, включаемых в себестоимость продукции, исключается стоимость возвратных отходов.
Под возвратными отходами производства понимаются остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства продукции, утратившие полностью или частично потребительские качества исходного ресурса и в силу этого используемые с повышенными затратами (понижением выхода продукций) или вовсе не используемые по прямому назначению[19].
Возвратные отходы оценивают в следующем порядке:
? по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если отходы могут быть применены для основного производства, но с повышенными затратами (пониженным выходом готовой продукции), для нужд вспомогательного производства, изготовления предметов широкого потребления (товаров культурно-бытового назначения и хозяйственного обихода) или реализованы на сторону;
? по полной цене исходного материального ресурса, если отходы реализуются на сторону для использования в качестве полноценного ресурса.
2. По элементу «Затраты на оплату труда» отражаются:
? расходы по оплате труда основного производственного персонала предприятий с учетом премий рабочим и служащим за производственные результаты деятельности,
? выплаты стимулирующего и компенсирующего характера, в том числе компенсации по оплате труда в связи с повышением цен и индексацией доходов в пределах норм, предусмотренных законодательством РФ,
? компенсации, выплачиваемые в установленных законодательством размерах женщинам, находящимся в частично оплачиваемом отпуске по уходу за ребенком до достижения им определенного законодательством возраста,
? затраты на оплату труда работников не списочного состава, занятых в основной производственной деятельности.
Компенсации по оплате труда в связи с повышением цен и индексацией доходов включаются в себестоимость в пределах законодательно установленных норм. В себестоимость включается и стоимость продукции, выдаваемая в порядке натуральной оплаты работникам. Оплату труда и отчисления на социальные нужды отражают только применительно к персоналу основной деятельности предприятия.
3. В состав элемента «Отчисления на социальные нужды» включены:
? отчисления органам государственного социального страхования,
? отчисления в Пенсионный фонд,
? отчисления на обязательное медицинское страхование – от затрат на оплату труда работников, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) по элементу «Затраты на оплату труда» (кроме тех видов оплаты, на которые страховые взносы не начисляются).
Эти отчисления определяются по установленным нормам в процентах к оплате труда работников, учитываемой в себестоимости.
4. По элементу «Амортизация основных фондов» отражается сумма амортизации (износа) основных производственных фондов, рассчитываемая по нормам, установленным к балансовой стоимости основных фондов.
5. К элементу «Прочие затраты» относятся затраты, включаемые в себестоимость, которые по своему характеру не могут быть отнесены ни к одному из перечисленных элементов. Их состав достаточно обширен.
В элементе «Прочие затраты» отражаются: обязательные налоги, сборы, платежи; налог на пользователей автомобильных дорог; налог с владельцев транспортных средств; государственная пошлина; земельный налог; транспортный налог; отчисления в страховые фонды (резервы) и другие обязательные отчисления, производимые в соответствии с законодательством РФ; платежи за выбросы загрязняющих веществ; затраты на командировки; затраты на вознаграждения за изобретения и рационализаторские предложения; затраты на подготовку и переподготовку кадров; затраты на оплату услуг связи, вычислительных центров, банков; затраты на платежи по кредитам и процентов за пользование кредитом, в пределах учетной ставки Центрального банка России; затраты на рекламу продукции; плата за аренду в случае аренды отдельных объектов основных производственных фондов; амортизация по нематериальным активам; затраты на гарантийный ремонт и обслуживание; отчисления в ремонтный фонд; затраты, связанные со сбытом производимой продукции; а также другие затраты, входящие в состав себестоимости продукции (работ, услуг), но не относящиеся к ранее перечисленным элементам затрат[20].
Помимо указанных группировок затрат на производство продукции, на предприятиях затраты на производство продукции классифицируют также по ряду других признаков (таблица 1).
Таблица 1 -Классификация затрат на производство продукции
Вид классификации Подразделение затрат
1. По экономической роли
в процессе производства - основные;
- накладные;
2. По составу
(однородности) - одноэлементные;
- комплексные;
3. По способу включения
в себестоимость продукции - прямые;
- косвенные;
4. По отношению к объему
производства - переменные;
- условно-переменные;
- условно-постоянные;
5. По периодичности
возникновения - текущие;
- единовременные;
6. По участию в процессе
производства - производственные;
- коммерческие;
7. По эффективности - производительные;
- непроизводительные;
Указанные классификации производственных затрат используются для построения синтетического и аналитического учета, а также – составления статистического отчета об остатках, поступлении и расходовании сырья, материалов, полуфабрикатов, топлива и запасных частей на предприятиях[18].
В соответствии с нормативными документами в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются следующие виды затрат производства: [8].
1) непосредственно связанные с производством продукции (работ, услуг) расходы по контролю производственных процессов, и качества выпускаемой продукции, сопровождению и гарантийному надзору продукции и устранению недостатков, выявленных в процессе ее эксплуатации;
2) связанные с использованием природного сырья, в части затрат на рекультивацию земель, платы за древесину, отпускаемую на корню, платы за воду, забираемую организациями из водохозяйственных систем (в сумме фактических расходов);
3) на подготовку и освоение производства;
4) некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии и организации производства, а также с улучшением качества продукции, повышением ее надежности, долговечности и других эксплуатационных свойств, осуществляемые в ходе, производственного процесса;
5) затраты, связанные с изобретательством и рационализаторством;
6) на обслуживание производственного процесса;
7) по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности;
8) текущие затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией фондов природоохранного назначения;
9) затраты, связанные с управлением производством;
10) затраты, связанные с подготовкой и переподготовкой кадров;
11) затраты, связанные с набором дополнительной рабочей силы;
12) по транспортировке работников к месту работы и обратно в направлениях, не обслуживаемых пассажирским транспортом общего пользования; дополнительные затраты, связанные с привлечением на договорной основе с органами местного самоуправления средств организации для покрытия расходов по перевозке работников маршрутами наземного городского пассажирского транспорта общего пользования (кроме такси) сверх сумм, определенных исходя из действующих тарифов на соответствующие виды транспорта;
13) дополнительные затраты, связанные с осуществлением работ вахтовым методом, включая доставку работников от места нахождения организации или пункта сбора до места работы и обратно и от места проживания в вахтовом поселке до места работы и обратно; а также некомпенсируемые затраты на эксплуатацию и содержание вахтового поселка;
14) выплаты, предусмотренные законодательством Российской Федерации о труде, за непроработанное на производстве (неявочное) время;
15) страховые взносы в Пенсионный фонд, Фонд социального страхования, Фонд обязательного медицинского страхования и Фонд занятости населения от расходов на оплату труда работников, занятых на производстве продукции;
16) на оплату процентов по полученным кредитам банков (за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов), процентов за отсрочки оплаты (коммерческие кредиты), предоставляемые поставщиками (производителями работ, услуг) по поставленным товарно-материальным ценностям (выполненным работам, оказанным услугам), процентов по полученным заемным средствам;
17) связанные со сбытом продукции;
18) связанные с содержанием помещений, предоставляемых бесплатно организациям общественного питания (как состоящим, так и не состоящим на балансе организации), которые обслуживают трудовые коллективы (включая амортизационные отчисления, затраты на проведение всех видов ремонта помещения, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи);
19) амортизационные отчисления на полное восстановление основных производственных фондов по нормам, утвержденным в установленном порядке;
20) амортизация нематериальных активов, используемых в процессе осуществления уставной деятельности;
21) плата за аренду отдельных объектов основных производственных фондов, а также лизинговые платежи по операциям финансового лизинга;
22) начисления на заработную плату и гонорар творческих работников, перечисляемые творческим союзом в их фонды в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком;
23) платежи (страховые взносы) по обязательным видам страхования, и отчисления в страховые фонды (резервы), производимые в соответствии с установленным законодательством порядком;
24) налоги, сборы, платежи и другие обязательные отчисления, производимые, в соответствии с установленным законодательством порядком;
25) затраты, на проведение сертификации продукции и услуг в области пожарной безопасности;
26) другие виды, затрат, включаемые в себестоимость продукции (работ; услуг) в соответствии с установленным законодательством порядком.
Затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты — предварительной или последующей (арендная плата, плата за абонентское обслуживание, плата за подписку на периодические издания нормативно-технического характера и т.п.)[27].
Перечисленные ранее затраты включаются в себестоимость продукции в сумме фактических расходов. Вместе с тем следует иметь в виду, что для целей налогообложения в соответствии с изменениями и дополнениями, внесенными в Положение о составе затрат, многие из перечисленных расходов корректируется с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов. Некоторые виды расходов при определенных условиях в себестоимость продукции не включаются, а возмещаются за счет чистой прибыли организации[26].
Для исчисления себестоимости отдельных видов продукций расходы организации группируют и учитывают по статьям калькуляции.
В Основных положениях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях установлена типовая группировка расходов по статьям калькуляции, которую можно представить в следующем виде:
1. «Сырье и материалы»;
2. «Возвратные отходы» (вычитаются);
3. «Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций»;
4. «Топливо и энергия на технологические цели»;
5. «Заработная плата производственных рабочих»;
6. «Отчисление на социальные нужды»;
7. «Расходы на подготовку и освоение производства»;
8. «Общепроизводственные расходы»;
9. «Общехозяйственные расходы»;
10. «Потери от брака»;
11. «Прочие производственные расходы»;
12. «Коммерческие расходы»[19].
Итог первых 11 статей образует производственную себестоимость продукции, а итог всех 12 статей — полную себестоимость реализованной продукции.
1.2 Нормативное регулирование учёта себестоимости продукции
Учёт себестоимости готовой продукции строго регламентирован законодательством РФ. В настоящее время сложилась четырехуровневая система нормативного регулирования.
К первому уровню относятся: Кодексы, Федеральные законы, Постановления.
Федеральный закон «О бухгалтерском учёте» от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ. устанавливает единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учётa, порядок составления и предоставления отчётности. [3]
Ко второму уровню относятся Положения по бухгалтерскому учёту:
? Положение по ведению бухгалтерского учёта и отчётности в РФ, утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н. Определяет порядок организации и ведения бухгалтерского учёта, составления и представления бухгалтерской отчётности юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, независимо от их организационно-правовой формы (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), а также взаимоотношения предприятия с внешними потребителями бухгалтерской информации. В бухгалтерском учёте предприятия текущие затраты на производство готовой продукции и затраты, связанные с капитальными и финансовыми вложениями, учитываются раздельно [4];
