ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И КОНТРОЛЯ МАТЕРИАЛЬНО-ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ ОРГАНИЗАЦИИ
1.1 МАТЕРИАЛЬНО-ПРОИЗВОДСТВЕННЫЕ ЗАПАСЫ, ИХ КЛАССИФИКАЦИЯ И ОЦЕНКА
Материально-производственные запасы представляют собой различные вещественные элементы, используемые в качестве исходных предметов труда, потребляемых при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд. Материально-производственные запасы используются однократно в течение одного производственного цикла и полностью переносят свою стоимость на производимую продукцию (выполненные работы, оказанные услуги).
Ведение бухгалтерского учета материально-производственных запасов осуществляется в соответствии с нормативными документами, имеющими разный статус.
В зависимости от назначения и статуса нормативные документы делятся на четыре уровня.
Таблица 1 - Система нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации
1-й уровень Законодательные акты, указы Президента РФ и постановления Правительства, регламентирующие прямо или косвенно организацию и ведение бухгалтерского учета и проведения аудита в организации
2–й уровень Стандарты (положения) по бухгалтерскому учету и отчетности
3–й уровень Методические рекомендации (указания), инструкции, комментарии, письма Минфина РФ и других ведомств
4–й уровень Рабочие документы по бухгалтерскому учету самого предприятия (учетная политика организации, рабочий план счетов, график документооборота и т.п.)
Основным документом, регламентирующим порядок отражения в бухгалтерском учете операций с МПЗ до 2021 года, является Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, помимо этого - Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н [14]. Кроме того, вопросы учета и оценки в бухгалтерской отчетности сырья, материалов, готовой продукции, товаров и незавершенного производства рассматриваются в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и иных нормативных актах по бухгалтерскому учету.
ПБУ 5/01 определяет понятие МПЗ: это активы:
- используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);
- предназначенные для продажи;
- используемые для управленческих нужд организации.
- готовая продукция является частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством).
- товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенные для продажи.
При чем, ПБУ 5/01 не применяется в отношении активов, характеризуемых как незавершенное производство.
Материально-производственные запасы в зависимости от назначения и способа использования в процессе производства продукции подразделяются на следующие основные группы:
Сырье и основные материалы – предметы труда, из которых изготовляют продукт и которые образуют материальную (вещественную) основу продукта. Сырьем называют продукцию сельскохозяйственного хозяйства и добывающей промышленности (зерно, хлопок, скот, молоко и др.), а материалами – продукцию обрабатывающей промышленности (мука, ткань, сахар и др.).
Вспомогательные материалы используются для воздействия на сырье и основные материалы, придания продукту определенных потребительских свойств или же для обслуживания и ухода за орудиями труда и облегчения процесса производства (специи в колбасном производстве, смазочные, обтирочные материалы и др.).
Покупные полуфабрикаты – сырье и материалы, прошедшие определенные стадии обработки, но не являющиеся еще готовой продукцией. В изготовлении продукции они выполняют такую же роль, как и основные материалы, т. е. составляют их материальную основу.
Возвратные от?ходы производства – остатки сырья и материалов, образовавшиеся в процессе и?х переработки в готовую продукцию, полностью или частично утратившие потребительские свойства исходного сырья и материалов (опилки, стружка и др.).
Из группы вспомогательных материалов отдельно выделяют в связи с особенностью их использования топливо, тару и тарные материалы, запасные части.
Топливо подразделяют на технологическое (для технологических целей), двигательное (?горючее), и хозяйственное (?на отопление).
Тара и тарные материалы – предметы, используемые для упаковки, транспортировки, хранения различных материалов и продукции (мешки, ящики, коробки). Запасные части используют для ремонта и замены износившихся деталей машин и оборудования.
Инвентарь и хозяйственные принадлежности – это часть материально-производственных запасов организации, используемая в качестве средств труда в течение не более 1?2 месяцев или обычного операционного цикла, если он не превышает 12 месяцев (инвентарь, инструменты и др.).
Указанные классификации производственных запасов используют для построения синтетического и аналитического учета, а также составления статистического отчет?а об остатках, поступлении и расходе сырья и материалов в производственно-эксплуатационной деятельности.
Рисунок 1- Классификация материально-производственных запасов
Единица учет?а материально производственных запасов устанавливается индивидуально на каждом предприятии. Цель учета – максимально достоверное отражение информации о состоянии материально производственных запасов предприятия и осуществление контроля за их перемещением (?приобретение / выбытие)[54].
Рисунок ?2 - Единица учета материально-производственных запасов
Материально производственные запасы (?МПЗ) необходимо учитывать по их фактической себестоимости.
Фактическая себестоимость запасов на приобретение МПЗ – размер затрат предприятия на покупку МПЗ без учета НДС, таможенных пошлин и сборов, акцизов на отдельные виды товаров/услуг. В бухгалтерском учете учитывают следующие виды затрат на приобретение материально- производственных запасов [?34].
Рисунок 3 - Учет фактической себестоимости материально -производственных запасов
Следует отметить, что при расчете фактических затрат на приобретение материально-производственных запасов не учитываются общехозяйственные затраты.
Фактическая себестоимость запасов при изготовлении – размер затрат предприятия при производстве МПЗ.
Фактическая себестоимость материально производственных запасов внесенных в уставной капитал – определяется на основе оценки собственниками предприятия.
Фактическая себестоимость материально производственных запасов при дарении – оценивается на основе рыночной стоимости на дату учета.
Фактическая себестоимость материально производственных запасов по договорам оплаты не денежными средствами – оценка стоимости переданных активов по ценам аналогичных видов активов[33, с.128].
Фактическая себестоимость приобретаемых иностранных материально производственных запасов – определяется из расчета их стоимости по валютному курсу ЦБ РФ на дату учета МПЗ.
В учет материально производственных запасов выделяют следующие методы оценки:
по средневзвешенной цене за единицу материала;
по себестоимости каждой единицы;
метод ФИФО (?по стоимости первых закупок);
Оценка средней себестоимости – расчет средней цены стоимости материалов путем деления всей стоимости на количество. Такой способ учета используют, когда сложно оценить себестоимость отдельно взятого запаса.
Оценка по себестоимости единицы – оценка себестоимости каждой единицы запасов. Данный метод используется для особо дорогих материалов, например, драгоценные металлы.
Оценка методом ФИФО – учет материалов, которые были по?лучены первыми для производства.
В бухгалтерском балансе на конец отчетного периода материально производственные запасы отражаются в соответствии с принятым методом учета.
Основные задачи учета материально-производственных запасов:
- контроль за поступлением в организацию материалов по объему и ассортименту;
- контроль за соблюдением норм производственного потребления и точным распределением по объектам калькулирования для получения достоверных показателей себестоимости продукции и отдельных видов изделий;
- контроль за соблюдением складских запасов установленным нормам, обеспечивающих беспрерывный выпуск продукции;
- контроль за сохранностью материально-производственных запасов в местах их хранения и движения;
- правильное и своевременное документальное отражение операций заготовления, поступления, отпуска материалов и расчетов с поставщиками;
- выявление фактических затрат, связанных с заготовлением материально-производственных запасов;
- своевременное выявление ненужных и излишних запасов с целью и?х возможной продажи или выявления иных возможностей их вовлечения в оборот;
- проведение анализа эффективности использования запасов.
1.2 ФСБУ 5/?2019 «ЗАПАСЫ»: ВОПРОСЫ ПЕРЕХОДА И СРАВНЕНИЕ С МСФО (?IAS) 2 «ЗАПАСЫ»
С 2021 года обязателен новый ФСБУ 5/2019 «Запасы». Он регулирует учёт материалов, товаров, готовой продукции и незавершённого производства.
Процесс обновления действующих ПБУ и создания новых ФС?БУ начался достаточно давно и в 2020 году ознаменовался выходом сразу нескольких новых ФСБУ, вступающих в силу в 2021 и 2022 годах. Изменился перечень затрат, которые необходимо учитывать в запасах, и правила оценки запасов. Теперь их придётся оценивать дважды: при поступлении в организацию и после признания запасов.
В рамках сближения российских правил бухгалтерского учета с международными 15 ноября 2019 года был выпущен ФСБУ 5/?2019 «Запасы», заменивший ПБУ 5/01 «Учет материально-?производственных запасов». ФСБУ 5/?2019 вступает в силу 1-го января 2021 года. Возможен ретроспективный или перспективный переход [18].
Новый стандарт существенно сблизил стандарты российского и международного учета, в частности ввел понятия «справедливой стоимости» и «чистой стоимости продажи», раскрыл правила оценки запасов при их признании и последующем учете, а также раскрыл многие спорные моменты учета себестоимости запасов, сблизил правила раскрытия запасов в отчетности и организации.
ФСБУ 5/2019 уточнил вопросы, ранее покрывавшиеся МСФО (IAS) 2 и не отраженные в ПБУ 5/01:
- определение запасов для целей их признания в бухгалтерском учете;
- вопросы оценки незавершенного производства и объектов недвижимого имущества для продажи;
- вопросы оценки произведенных запасов сельскохозяйственных, лесных и рыбных хозяйств при их первоначальном признании;
- вопросы оценки запасов, приобретенных на условиях рассрочки или в результате демонтажа;
- вопросы оценки наценок в розничной торговле товарами.
Рассмотрим кто не применяет новый стандарт. Как и ранее, микропредприятия, у которых есть право на упрощённый учёт, могут признавать стоимость запасов в составе расходов в момент приобретения (?абз. 2 п. 2, абз. 1 п. 1?3.2 ФСБУ 5/2019). Однако остальные организации с упрощённым учётом обязаны применять ФС?БУ «Запасы» в полном объёме.
В то же время любая организация может относить на расходы стоимость запасов для управленческих нужд. Это положение нужно закрепить в учётной политике (абз. 2 п. 2 ФСБУ 5/2019).
«Малоценные» основные средства. ФСБУ 5/2019 закрепил критерии отнесения активов к запасам. Один из них - использование активов в о?дном операционном цикле либо в течение 12 месяцев. Это означает, что новый стандарт запрещает учитывать «малоценные» ОС в запасах, хотя это разрешено в п. 5 ПБУ 6/01 «Учёт основных средств». Новый стандарт -более поздний документ того же уровня и юридической силы, при коллизии норм он будет иметь приоритет.
Кроме того, новый ФСБУ 6/2020 «Основные средства» так?же предписывает относить на расходы стоимость малоценных активов, которые можно признать ОС. С начала применения этого стандарта коллизия устраняется (не позднее 2022 года) [18].
В связи с этим рекомендуется в учётной политике закрепить порядок учёта «малоценных» ОС - и относить их стоимость непосредственно на расходы.
Согласно пункту 7.1 ПБУ 1 «Учетная политика организации» в случае если по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета в федеральных стандартах бухгалтерского учета не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то организация разрабатывает соответствующий способ исходя из требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (?или) отраслевыми стандартами. При этом организация, основываясь на допущениях и требованиях, приведенных в пунктах 5 и 6 настоящего Положения, использует последовательно следующие документы:
-международные стандарты финансовой отчетности;
-положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (?или) связанным вопросам;
-рекомендации в области бухгалтерского учета.
Таким образом, если положения ФСБУ 5 не разъясняют какие-либо вопросы учета запасов для организации, она должна руководствоваться положениями МСФО (?IAS) 2 для и?х решения [?39].
ФСБУ 5/2019 не выделяет как отдельный вид запасов спецпредметы — специальные инструменты, приспособления, оборудование и одежду. Методические указания по их учёту тоже отменяются, поэтому «нестандартные» правила учёта применять больше нельзя[18] .
Затраты на приобретение спецпредметов нужно учитывать в общем порядке.
Если спецпредметы используются дольше 12 месяцев (или более одного операционного цикла продолжительностью более 1?2 месяцев), они отражаются в учёте в составе основных средств.
Если меньше - как запасы по ФСБУ 5/2019, то есть с отнесением стоимости на расходы или на себестоимость готовой продукции (работ, ус?луг) в момент передачи в эксплуатацию.
Новый стандарт относит к запасам незавершённое производство (НЗП). Раньше это подразумевалось, но не было закреплено нормативно. Значит, в стоимость НЗП, как и в стоимость других видов запасов, нельзя включать управленческие расходы (пп. «б» п. 18 ФСБУ 5/2019).
Это означает, что в учётной политике нельзя предусматривать распределение управленческих расходов на себестоимость: списание общехозяйственных расходов проводкой Дт 26 Кт 20 в большинстве случаев будет не?правомерно. Единственны? «штатный» способ - списывать их на финансовый результат проводкой Дт 90 Кт 26.
Исключение - если управленческие расходы непосредственно связаны с созданием (приобретением) запасов. Например, если руководитель организации лично поехал в командировку для закупки материалов, командировочные расходы (включая средний заработок с начисленными страховыми взносами) нужно отнести на себестоимость этих материалов.
Меняется и порядок оценки себестоимости НЗП. Теперь нельзя оценивать НЗП по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов, поскольку этот способ не предусмотрен п. 27 ФС?БУ 5/2019.
