ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ, НОРМАТИВНО – ПРАВО-ВЫЕАСПЕКТЫ ВЗИМАНИЯ АКЦИЗОВ НА ТАБАЧНЫЕ ИЗДЕ-ЛИЯ В ГОСУДАРСТВАХ ЧЛЕНАХ ЕАЭС
1.1. Сущность и роль акцизов в системе таможенно-тарифного регулирования ВЭД
Уплата таможенных платежей – это главный инструмент таможен-но-тарифного регулирования внешнеэкономической деятельности любо-го государства.
Акциз наряду с таможенной пошлиной относятся к таможенным платежам. Для того чтобы рассчитать сумму акциза, необходимо знать ставку акциза, налоговую базу и вид акцизной ставки.
Формально плательщиком акциза является организация, произво-дящая подакцизную продукцию, но действительным его плательщиком становится потребитель, который оплачивает акциз при покупке товара. Следовательно, акциз является ценообразующим фактором.
Понятие акциза каждый автор формулирует индивидуально, например, Д.Г. Черник приводит следующее определение акциза: акци-зы - это косвенные налоги, включаемые в цену товаров определенного перечня и оплачиваемые покупателем. Как и все косвенные налоги, ак-цизы переложимы, т.е. реальным плательщиком их является конечный потребитель подакцизной продукции.
По мнению М.В. Романовского: акцизы – это стабильный источ-ник дохода бюджета. Он гарантирует выполнение принципа социальной справедливости. При этом у государства имеется возможность произво-дить реконструкцию потребления и регулировать производство. Рекон-струкция потребления происходит через уменьшение или увеличения ставок.
В.А. Кайтмазов считает, что: акциз — косвенный общегосудар-ственный налог, устанавливаемый преимущественно на предметы массо-вого потребления (табак, вино и др.) внутри страны, в отличие от тамо-женных платежей, несущих ту же функцию, но на товары, доставляемые из-за границы. Включается в цену товаров или тариф за услуги и тем самым фактически уплачивается потребителем.
Ознакомившись с разными точками зрениями, определение акциза можно выразить следующим образом – это вид косвенного налога на товары, которые относятся к категории товаров массового потребления, следовательно, его применение наблюдается в странах ЕАЭС и всех эко-номически развитых странах.
Акциз наделен рядом специфических черт: «во-первых, является индивидуальным налогом на отдельные виды и группы товаров. Во-вторых, объектом налогообложения является оборот по реализации только товаров, причем перечень подакцизных товаров ограничен всего несколькими наименованиями (тем самым из сферы обложения акцизами выпадают работы и услуги). В-третьих, акцизы взимаются преимуще-ственно в производственной сфере.»
Правила взимания акцизов устанавливаются гл. 22 НК РФ, доходы по этому налогу поступают в федеральный бюджет РФ и региональные бюджеты (распределение суммы акцизов между бюджетами устанавли-вается отдельно по каждому виду подакцизных товаров).
В табл. 1., представлены функции акцизов, на примере В.А. Кайт-мазова:
Таблица 1.1.
Функции акцизов
Функция Характеристика
Регулирующая Ограничивает производство и потребление тех товаров, без которых, без ущерба для собственных нужд можно обойтись
Стимулирующая Побуждает направлять ресурсы именно в те сферы эконо-мики, которые действительно для нее жизненно необходи-мы
Перераспределитель-ная Позволяет использовать часть полученных от акцизов дохо-дов для помощи малоимущим
Таким образом, акцизы представляют собой стабильный источник пополнения государственного бюджета, гарантируя выполнение прин-ципа социальной справедливости.
Посредством акцизов и других косвенных налогов государством оказывается воздействие на структуру народного потребления через по-вышение или уменьшение цены подакцизных товаров.
К принципам, используемым при установлении акцизов и перечня подакцизных товаров, относят:
1. Принцип: акцизами не облагаются товары первой необходи-мости;
2. Принцип: акцизы устанавливаются с целью изъятия в бюджет получаемой сверхприбыли от производства высокорентабельной про-дукции (алкогольная продукция, табачные изделия, нефтепродукты);
3. Принцип: облагая акцизом товары, наносящие вред здоро-вью человека, государство стремится ограничить их потребление (алко-гольная и табачная продукция).
Таким образом, исходя из данных принципов, можно выделить не-которые особенности, которые присущи акцизам табл. 1.2.:
Таблица 1.2.
Особенности акцизов
Акциз не касается сферы работ и услуг
Ограниченная область применения акцизов
Акциз взимается только при ввозе (установлен на национальном уровне), по став-кам, действующим внутри страны, на территорию которой ввозится подакцизный товар
Ставка акциза носит индивидуальный характер
Сумма акциза постоянно присутствует в цене товара
Особенности акцизов
Обязательным элементом налога являются ставки, которые уста-новлены законодательством по каждой категории подакцизных товаров. Ставки установлены единые по всей территории России. Существуют три вида ставок :
Твердая ставка. Сумма акциза по подакцизным товарам (в том числе при ввозе на территорию Российской Федерации), в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки, ис-числяется как произведение соответствующей налоговой ставки и нало-говой базы.
Адвалорная ставка. Сумма акциза по подакцизным товарам (в том числе ввозимым на территорию Российской Федерации), в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки, ис-числяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля нало-говой базы. При расчете акциза налоговая база в отношении товаров, для которых установлены адвалорные ставки акциза (в %) увеличивает-ся на суммы, полученные за реализованные подакцизные товары в виде финансовой помощи, авансовых или иных платежей, полученных в счет оплаты предстоящих поставок подакцизных товаров, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов, в виде процента (дисконта) по векселям, процента по товарному кредиту либо иначе связанные с оплатой реализованных подакцизных товаров.
Комбинированная ставка. Сумма акциза по подакцизным товарам (в том числе ввозимым на территорию Российской Федерации), в отно-шении которых установлены комбинированные налоговые ставки (со-стоящие из твердой (специфической) и адвалорной (в процентах) нало-говых ставок), исчисляется как сумма, полученная в результате сложе-ния сумм акциза, исчисленных как произведение твердой (специфиче-ской) налоговой ставки и объема реализованных (переданных, ввози-мых) подакцизных товаров в натуральном выражении и как соответ-ствующая адвалорной (в процентах) налоговой ставке процентная доля максимальной розничной цены таких товаров.
Большинство ставок акцизов являются специфическими, которые устанавливаются в абсолютных, то есть денежных суммах на единицу измерения, например акциз на пиво (с содержанием этилового спирта в пределах от 0,5 до 8,6% по объему) составляет 21 руб. за литр продук-ции.
Итак, акцизы могут исчисляться при помощи адвалорной, специ-фической или комбинированной ставки. Экономическая сущность акци-зов находит свое отражение в фискальной и регулирующей функциях.
Важно отметить, что налоги, как и вся налоговая система, являют-ся мощным инструментом управления экономикой в условиях рынка, а акцизы являются важнейшими косвенными налогами, которые в настоя-щее время занимают ведущее место при расчете таможенных платежей.
1.2. Нормативно-правовое регулирование взимания акцизов в Российской Федерации
В настоящее время система нормативно-правовых актов таможен-ной деятельности имеет довольно четкую иерархическую структуру, по-рядок которой регулирует указания по правоприменению таможенных формальностей. Систему нормативно-правовых актов, регулирующую формальности таможенной деятельности, подразделяют на правовые ак-ты наднационального и национального уровня. Для выявления системы нормативно-правовых актов, применяемой непосредственно к косвенно-му налогообложению, необходимо раскрыть каждый элемент общей си-стемы.
1. Наднациональный уровень. Нормативно-правовые акты, входящие в этот уровень, распространяются на всех участников Евразийского экономического союза (ЕАЭС) и занимают приоритетную позицию в процессе их таможенной деятельности. Основной функцией наднациональных нормативно-правовых актов, является установление общего порядка таможенных процессов внутри Союза. К таким актам относятся:
1.1. Таможенный кодекс ЕАЭС (Глава 9, статья 70. Таможенные платежи);
1.2. Международные договоры стран-участниц Таможенного со-юза ЕАЭС, в том числе различные Конвенции (Договор о Евразийском экономическом союзе);
1.3. Международные Соглашения («Международные соглашения РФ об избежание двойного налогообложения» заключенные с 83 стра-нами);
1.4. Решения Евразийской экономической комиссии (Решения ЕЭК), в том числе Протоколы (Решение № 128 Коллегии Евразийской экономической комиссии «О Консультативном комитете по налоговой политике и администрированию»).
2. Национальный уровень. Этот уровень включает в себя нор-мативно-правовую базу, которая принимается страной-участницей ЕАЭС самостоятельно и применяется внутри принявшего её государ-ства. Этот уровень закрепляет и уточняет те принципы и условия, кото-рые не регулируются наднациональными нормативно-правовыми акта-ми. Стоит отметить, что данные акты не могут им противоречить или как-либо отменять. Их задачей является установление особенностей и частных случаев применения таможенного законодательства. Система нормативно-правовых актов национального уровня Российской Федера-ции включает:
2.1. Налоговый Кодекс Российской Федерации (Глава 21. Налог на добавленную стоимость; Глава 22. Акцизы);
2.2. Федеральные законы: (ФЗ № 311 «О таможенном регулиро-вании в Российской Федерации»; ФЗ № 98 «О ратификации протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их упла-той при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе»);
2.3. Указы Президента РФ;
2.4. Постановления правительства РФ;
2.5. Приказы ФТС.
В современных условиях растет значимость наднационального ре-гулирования. Процесс экономической интеграции независимых госу-дарств обуславливает потребность в унификации и гармонизации наци-онального законодательства, которые выступают в качестве средств «установления единообразного правового регулирования. Налоговая политика рассматриваемых государств-членов ЕАЭС подлежит опреде-ленной гармонизации.
Наиболее полное представление о гармонизации законодательства в рамках ЕАЭС можно сформулировать, обратившись к методике гар-монизации (сближения, унификации) национальных законодательств-членов ЕАЭС. В этом документе закреплены основные принципы гар-монизации законодательства в рамках ЕАЭС:
1. Согласованность правового регулирования;
2. Синхронность принятия актов;
3. Последовательность этапов;
4. Приоритет общепризнанных норм и принципов междуна-родного права над актами национального законодательства.
Гармонизация является поэтапным процессом, для осуществления которого необходимы как время, так и усилия. Он предполагает наличие следующих этапов:
1. Определение отраслей законодательства, требующих гармо-низации;
2. Выделение сфер и проблемных вопросов в рамках отдельной отрасли;
3. Проведение сравнительно-правового анализа национальных налоговых законодательств;
4. Согласование перечня национальных законодательств и иных нормативных правовых актов, подлежащих гармонизации;
5. Синхронное принятие гармонизированных актов налогово-го законодательства;
6. Осуществление контроля над реализацией решений по во-просам гармонизации.
В связи с растущим значением гармонизации налогового законо-дательства некоторые ученые говорят о новой отрасли права — налого-вом праве ЕАЭС, которое представляет собой отрасль интеграционного права Сообщества, формирующуюся на стыке национальных правовых систем и международной правовой системы. Предметом данной отрасли являются налоговые отношения, унификация и гармонизация которых предусмотрена международными договорами, заключенными в рамках ЕАЭС. На сегодня, по мнению ученых рано говорить о налоговом праве ЕАЭС.
Таким образом, чтобы изучить нормативную правовую базу регу-лирования косвенного налогообложения, недостаточно изучить между-народные обязательства, которые взяли на себя государства-участники ЕАЭС, проанализировать соответствующие нормы Налогового кодекса Российской Федерации, Таможенного кодекса ЕАЭС и иных актов та-моженного и налогового законодательства. Необходимо также знание национального законодательства всех членов ЕАЭС. Национальные си-стемы таможенных органов в государствах-членах ЕАЭС имеют зако-нодательное закрепление: в Кыргызской Республике, Республике Арме-ния, Республике Беларусь, Российской Федерации она устанавливается нормами законов о таможенном регулировании, в Республике Казахстан — Кодекса «О таможенном деле».
1.3. Государственное и межгосударственное регулирование
импорта табачной продукции в ЕАЭС
Акцизы оказывают влияние на условие производства и потребле-ния подакцизных товаров. Происходит удорожание подакцизного това-ра, что ведет к понижению спроса у потребителей. К этому стремятся государства, повышая ставки акцизов на табачную продукцию, регули-руя тем самым спрос потребителей. Поэтому, товаропроизводители должны начинать выпускать меньшее количество товаров данного вида. Результатом может стать переход части материальных, денежных и тру-довых ресурсов в другие отрасли. Государство ведет активную полити-ку против курения с помощью акциза.
Россия занимает третье место после Китая и США по производству табачной продукции, что составляет более 400 млрд. штук сигарет и па-пирос в год.
В настоящее время под импортом табачной продукции понимается ввоз на территорию страны табачного изделия, упакованного в потре-бительскую тару. Существует множество видов табачных изделий, пол-ный перечень которых установлен техническим регламентом на табач-ную продукцию.
Для осуществления импорта на территорию Российской Федера-ции табачных изделий необходимо соблюдение общих требований :
1. Не допускается использование в качестве ингредиентов для табачной продукции веществ, оборот которых в Российской Федерации запрещен в соответствии с законодательством Российской Федерации и международными договорами Российской Федерации;
2. Табачная продукция подлежит маркировке акцизными мар-ками, исключающими возможность их подделки и повторного использо-вания;
3. Реализация на территории Российской Федерации табачной продукции без маркировки акцизными марками не допускается.
Подобные требования к импортируемым табачным изделиям уста-новлены законодательством стран ЕАЭС.
Данные требования способствуют качественному регулированию импорта табачной продукции.
В странах ЕАЭС нет единой ставки акциза на табачную продук-цию. В связи с этим государства – члены ЕАЭС ведут активную полити-ку по уравниванию ставок акциза на всей таможенной территории.
Таким образом, регулирование импорта табачной продукции осуществляется, как на государственном уровне, так и на межгосудар-ственном уровне посредством применения к импортерам требований, для перевозки табачной продукции. Также ведется политика по вырав-ниванию ставок акцизов в государствах – членах ЕАЭС.
ГЛАВА 2. АНАЛИЗ ПРАКТИКИ ПРИМЕНЕНИЯ АКЦИЗОВ В СТРАНАХ ЕАЭС
2.1. Исследование динамики применения акцизов в странах ЕАЭС в структуре таможенных платежей
В настоящее время применение акцизов занимает значимое место во внешнеторговой политике стран ЕАЭС. Акцизы используются как в целях защиты национальной экономики и национальных товаропроиз-водителей, так и в целях пополнения государственных бюджетов.
Для того, чтобы проанализировать применение акцизов в странах ЕАЭС, для начала необходимо определить место данных косвенных налогов в системе таможенных платежей рис. 2.1.:
Рис. 2. Структура таможенных платежей в странах ЕАЭС за 2019 г. (в %).
Исходя из данных рис. 2., можно сделать вывод, что в 2019 году в странах ЕАЭС весомую долю в структуре таможенных платежей состав-лял НДС (44 %). На втором месте находятся вывозные таможенные по-шлины (39%). На акцизы приходится (4%) всех таможенных платежей. Столь небольшой удельный вес акциза объясняется тем, что данный вид налога взимается лишь с нескольких категорий товаров. При этом он не относится к сфере работ или услуг.
На рис. 3., изображена динамика взимания акцизов по различным категориям товаров за 2017-2019 гг.
Рис 3. Динамика взимания акцизов по различным видам подакциз-ных товаров (млн. долл.).
Исходя из данных рис. 3., можно сделать следующие выводы: зна-чительные изменения наблюдаются по табачной продукции, так как спрос на данную продукцию является среди населения. Поэтому значи-тельная доля (чуть больше 50%) поступлений акцизов приходится имен-но на этот товар. 20% от общего объема поступлений занимает бензин (прямогонный и автомобильный), спрос на который так же является вы-соким среди населения. Оставшиеся 30% занимают остальные подакциз-ные товары.
В настоящее время наблюдается положительная динамика взима-ния акцизов. Данное обстоятельство может быть связано с тем, что, начиная с января 2017 года, ставки акцизов значительно возросли.
Структура использования акциза государствами-членами Евразийского экономического союза отдельно по странам, представлена на Рис. 4.:
Рис. 4. Доля стран-участниц ЕАЭС в использовании акцизов, в %.
Исходя из данных рис. 4., можно сделать вывод, что России при-надлежит 60% от всех денежных средств, которые поступают в государ-ственные бюджеты стран ЕАЭС, полученных от применения акцизов. Высокий процент в общей структуре объясняется тем, что в России при-меняются наиболее высокие ставки акцизов. На втором месте находится Казахстан, на третьем – Белоруссия.
Таким образом, применение акцизов занимает значимое место во внешнеторговой политики стран ЕАЭС. В 2019 году в странах ЕАЭС наибольший процент составлял НДС (59 %), далее следовал акциз (око-ло 7 %).
Лидирующие позиции НДС объясняются тем, что данный вид налога взимается абсолютно со всех категорий товаров. В отличии от акциза, который взимается только с подакцизных товаров.
Значительная доля в структуре акциза приходится на табачную продукцию (чуть больше 50%). Оставшиеся 30% занимают остальные подакцизные товары. В настоящее время наблюдается положительная динамика взимания акцизов.
2.2. Сравнительный анализ ставок акцизов на табачные изделия в странах ЕАЭС
Большая часть проблем импорта табачной продукции связана с сигаретами и папиросами, на рис. 5., представлена динамика ставок ак-цизов на данные товары, в руб. по среднему курсу национальной валю-ты за год (для 2020 на 24 июня 2020 года):
2013 2014 2015 2016 2017 2018 2019 2020
Россия 730 1040 1330 1680 2123 2123 2568 2671
Республика
Армения - - 177,4 879,7 878,6 1090,6 1294,9 1588,0
Республика Казахстан 198,7 630,3 1080,3 763,2 894,5 1364,4 1467,6 1695,7
Республика Беларусь 215,6 350,7 394,2 385,3 371,2 379,1 504,3 568,8
Республика Киргизия 15,8 21,3 94,1 382,5 804,6 1133,1 1387,5 1457,7
Рис. 5. Динамика ставок акцизов на сигареты и папиросы 1000 шт.
Исходя из данных рис. 5, можно сделать вывод о том, что наибольшие ставки акцизов на сигареты и папиросы в рублях зафикси-рованы в Белоруссии, а наименьшее в Киргизии. За рассматриваемый период произошел значительный рост ставок акцизов, однако темп ро-ста ставок в странах ЕАЭС был различным - наибольший рост зафикси-рован в Киргизии, а наименьший в Армении. Темп роста ставки акциза на сигареты и папиросы был примерно на одном уровне в России, Ка-захстане и Белоруссии. Данные различия вызваны несоответствиями в принципах ведения налоговой политики в странах - участницах ЕАЭС.
Наибольшие размеры ставок акциза на сигареты и папиросы почти во всех исследуемых периодах установлены в Беларуси и в России, а наименьшее в Киргизии.
Таким образом, цены на сигареты и папиросы популярных брен-дов в Беларуси и в России превышают цены на аналогичную продукцию в других странах ЕАЭС более чем на 30%.
Так, по данным Федеральной службы по надзору в сфере защиты прав потребителей и благополучия человека, объем нелегальных сига-рет в России сегодня достигает 11,3 % всего рынка.
Так же проблемой является снижение импорта табачной продук-ции. Данная проблема негативно сказывается на объеме доходов бюдже-та РФ, ведь объем производства собственной табачной продукции нахо-дится в прямой зависимости от объемов импорта табачного сырья. Од-нако, с точки зрения пропаганды здорового образа жизни среди граж-дан, это не является проблемой.
Наглядно причины появления проблем импорта табачной продук-ции представлены на рис. 6.
Как видно из диаграммы причинно-следственных связей перво-причиной появления проблем импорта табачной продукции является несоответствие размеров ставок акцизов на табачную продукцию в странах ЕАЭС, а
так же высокие ставки акциза в Российской Федерации и Республике Бе-ларусь.
Таким образом, проведено сравнение ставок акциз на табачную продукцию в странах ЕАЭС и выделено две проблемы импорта табач-ной продукции: нелегальные поставки табачной продукции и уменьше-ние объемов импорта табачного сырья.
Рис. 6. Диаграмма Исикавы
2.3. Анализ доходов в федеральный бюджет РФ от взимания
акцизов на табачную продукцию
Акцизный налог является одним из видов косвенных налогов, ко-торый играет большую роль в налоговой структуре России, являясь од-ним из основных источников ресурсов для федерального бюджета. Сумма акциза распределяется пропорционально между федеральным бюджетом и бюджетами субъектов Российской Федерации. Некоторые акцизы поступают в федеральный бюджет полностью, а другие - в феде-ральный и региональные бюджеты.
Особенностями акцизов в федеральном бюджете страны являются:
1. Значительную долю в акцизах занимают акцизы на нефте-продукты (около 40 %), что дополняет зависимость бюджета страны от цен на нефть и экспорта продукции топливно-энергетического комплек-са;
2. Значительная доля акцизов на табачную продукцию, что го-ворит о высоком потреблении и спросе на данные товары в стране (при этом спрос растет несмотря на значительное повышение ставок по дан-ной продукции);
3. Преобладание совокупного дохода от акцизов в консолиди-рованном бюджете субъектов над всей суммой доходов от акцизов фе-дерального бюджета. На рис. 7., представлены доходы от акцизов на та-бачные изделия, производимые на территории РФ в период с 2013-2019 гг.
