Глава 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УЧЕТА, АНАЛИЗА И АУДИТА МАТЕРИАЛЬНО-ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ
1.1. Сущность и классификация материально-производственных запасов
Для осуществления бесперебойного процесса производства организации необходимо иметь в достаточном количестве различные орудия и предметы труда, то есть материально-производственные запасы. Материально – производственные запасы – понятие, неотъемлемо присущее экономике в целом и требующее адекватного отражения в бухгалтерском учете. Под данными активами понимают различные вещественные элементы производства, используемые в качестве предметов труда в производственном процессе. Они целиком потребляются в каждом производственном цикле и полностью переносят свою стоимость на стоимость производимой продукции. [22, стр. 79]
Материально-производственные запасы – это совокупность материального имущества, принадлежащего к оборотным активам, которые включают материалы, незавершенное производство, готовая продукция, товары. [18, стр. 114]
В.П. Астахов полагает, что материально-производственные запасы в широком понимании являются предметами труда, вещественно составляющими основу производимого продукта и включаемыми в себестоимость услуг, работ и продукции в полной мере после обработки предварительного характера в одном цикле производства. [28, стр. 84]
В.А. Ерофеева в качестве материально-производственных запасов определяет активы, которые используются как предметы труда в производственной деятельности, управлении либо в целях продажи, целиком потребляются в каждом цикле производства, и полностью переносят собственную стоимость на продукцию, которая изготавливается. Как считает Р.З. Тумасян, запасы производственного характера являются различными вещественными элементами, которые используются как исходные предметы труда, которые потребляются в случае производства продукции (выполнения работ, оказания услуг) или в целях нужд управленческого характера.
Анализ вышеприведенных определений показал, что материально-производственные запасы являются комплексной категорией, включающей: материалы, товары, готовую продукцию и незавершенное производство.
Рассмотрим представленные в литературе определения данных понятий (таблица 1).
Проанализировав категорию «материалы», было выяснено, что – это предметы труда и в процессе производства, а также полностью потребляются в каждом цикле производства и в полной мере переносят собственную стоимость на стоимость продукции, которая производится.
Проведенный анализ показал, что в общем принятом понятии готовая продукция является частью материально-производственных запасов организации, которая предназначена для продажи, является итоговым результатом процесса производства. К товарам могут быть отнесены материально-производственные запасы, которые приобретаются у прочих физических и юридических лиц и предназначаются для перепродажи.
Таким образом, наличие материально-производственных запасов представляет собой одно из главных условий непрерывного воспроизводственного процесса, поскольку они непосредственным образом участвуют в технологическом цикле производства готовой продукции, образуют ее вещественную форму или определенные качества потребительского характера [18, стр. 114].
Материально-производственные запасы составляют главную часть себестоимости продукции, которая отражает эффективность этого вида деятельности, показывает действенность принимаемых решений. Для торговых и производственных предприятий подробный материальный учет является особенно необходимым.
Таблица 1 – Определение понятий «товары», «готовая продукция», «материалы» разными авторами
Автор или источник Определение понятия
Материалы
Р.З.Тумасян Материалы представляют собой предметы труда, которые предназначены для использования в ходе изготовления продукции и являющиеся материальной основой при производстве продукции (проведении работ)
А.В.Крюков Материалы представляют собой предметы труда, иными словами, имущество, расходуемое в основном операционном цикле компании
Бухгалтерский словарь Материалы – собирательное понятие, которое обозначает всевозможные вещественные компоненты производства, применяемые, в первую очередь, в качестве предметов труда - сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, энергия, покупные изделия и полуфабрикаты, спецодежда, запасные детали, необходимые для ремонта и так далее.
Ковалев В.В. Материалы представляют собой предметы труда, которые предназначены для обработки, переработки или использования в производстве либо хозяйственных нужд, средств труда, которые на основании определенного порядка входят в состав средств в обороте, а также операций, сопряженных с их заготовлением.
Готовая продукция
Ю.А.Бабаев Готовая продукция – это изделия и полуфабрикаты, в полной мере законченные обработкой, соответствующие действующим стандартам или ТУ, принятые на склад или заказчиком (покупателем), а также выполненные работы и оказанные услуги
Н.П.Кондраков Готовая продукция – это изделия и полуфабрикаты, выступающие продуктом процесса производства с полностью законченной обработкой (комплектацией), соответствующие действующим стандартам или утвержденным ТУ, принятые на склад компании либо заказчиком
Экономический словарь Готовая продукция – продукция, завершенная в производстве и подготовленная к продаже или отправке заказчику, к вывозу из компании-производителя
Товары
Н.П.Кондраков Товары - это часть материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от иных организаций и граждан и предназначенных для продажи
С.М.Бычкова Товары – это часть материально-производственных запасов предприятия, приобретенная или полученная от иных организаций и граждан и предназначенная для продажи или перепродажи без дополнительной обработки
Бухгалтерский словарь Товары – счет бухгалтерского учета, который необходим для обобщения сведений о наличии и движении ТМЦ, приобретенных в качестве товаров для продажи и предметов проката
Основным документом, который определяет порядок учета материально-производственных запасов до 1 января 2021 года был ПБУ 5/2001 «Учет материально-производственных запасов», с 1 января 2021 года таким документом выступает ФСБУ 5/2019 «Запасы» [6].
Таким образом, ни одно предприятие не способно существовать без использования материально-производственных запасов в собственной деятельности. Они представляют собой один из важных факторов обеспечения непрерывности и постоянства воспроизводства. От их уровня и объема в существенной мере зависят результаты коммерческой деятельности организации. По этой причине комплексный учет материально-производственных запасов обладает большим значением для эффективности финансового управления организацией.
Таким образом, проанализировав мнения авторов в части определения материально-производственных запасов можно сделать вывод о том, что материально-производственные запасы используются как предметы труда и в процессе производства, а также полностью потребляются в каждом цикле производства и в полной мере переносят собственную стоимость на стоимость продукции, которая производится.
Исследовав понятия материально-производственных запасов, перейдем к их классификации.
Классификация материалов – это группировка материалов по их видам, применяемая в планировании, учете и отчетности. В зависимости от назначения производственные запасы, используемые при производстве продукции, выполнении работ и оказании услуг, а также для управленческих нужд, подразделяются на следующие группы: сырье и основные материалы, вспомогательные материалы, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия; конструкции и детали; строительные материалы; возвратные отходы; топливо; тара и тарные материалы; запасные части; инвентарь и хозяйственные принадлежности и др.
При классификации запасов следует уделять внимание целевой направленности, то есть тому, для чего такая классификация выполняется. Существует два подхода при классификации материально-производственных запасов, а именно с точки зрения бухгалтерского учета и с точки зрения экономического анализа.
Рассмотрим классификацию материально-производственных запасов, применяемую в информационной системе бухгалтерского учета.
В зависимости от назначения материалы, используемые при производстве продукции, выполнении работ и оказании услуг, а также для управленческих нужд, подразделяется на следующие группы: сырье и основные материалы; вспомогательные материалы; покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия; конструкции и детали; строительные материалы; возвратные отходы; топливо; тара и тарные материалы; запасные части; инвентарь и хозяйственные принадлежности и др.
В экономической литературе, довольно прочно устоялось представление об основных группах материальных запасов. Среди них выделяются такие виды запасов как:
- производственные запасы, как совокупность исходного сырья, изделий и материалов в целях обеспечения бесперебойного технологического процесса в области производственного потребления ресурсов материального характера;
- запасы готовой продукции, как совокупность продукции, которая прошла техническую приемку и накапливается до величины отгрузочной партии на складах производителей;
- запасы товаров на складах предприятий и компаний оптовой торговли (посреднические, осуществляющие оптовую торговлю);
- транспортные запасы или запасы товаров, которые находятся в процессе перемещения на пути следования от продавцов (грузоотправителей, поставщиков) к покупателям (грузополучателям, потребителям)[22, cтр.84].
Эта классификация больше основана на специфике деятельности предприятия, которое работает с материалами, она показывает специализацию материалов и их использование.
Группировка материалов может быть осуществлена по ряду других признаков (таблица 2) [22, cтр.96].
Данная классификация является самой обширной по охвату, поскольку позволяет определить основные направления использования материально-производственных запасов.
Таблица 2 – Классификация материалов
№ п/п Признак Группировка
1 По функциональному признаку а)запасные части,
б)комплектующие, сырье,
в) энергоресурсы, инструменты и т.д.
2 По характеру владения а) ценности, которые принадлежат компании на правах собственности;
б) ценности, которые не принадлежат компании, однако хранятся у нее, учитываются за балансом.
3 По порядку использования а) ценности, которые используются в процессе производства;
б) ценности, которые предназначены для реализации;
в) ценности, которые используются в качестве средств труда.
4 По физико-химическому составу а) твердые (уголь, металл);
б) жидкие (краска, горючее);
в) газообразные (газ).
5 По источникам получения а) внутренние – материалы собственного изготовления;
б) внешние – приобретенные материалы;
6 По методу хранения: а) открытый метод (применяется упрощенный способ отпуска продукции);
б) закрытый метод (оборот специальных первичных документов).
7 По частоте замещения а) многократное приобретение
б) однократное приобретение
Особого внимания заслуживает группировка материально-производственных запасов, изложенная в нормативно-правовых документах.
Согласно Положению по бухгалтерскому учету 5/01 «Учет материально-производственных запасов» материально-производственные запасы классифицируются в порядке, представленном на рисунке 1.
Рисунок 1 – Классификация материально-производственных запасов согласно ПБУ 5/01
Классификация материально-производственных запасов, также приведена в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкции по его применению. Данная классификация создана согласно субсчетам к счету 10 «Материалы» и служит в целях организации учета аналитического характера материальных ценностей в организации.
Согласно документации выделяются следующие виды материально-производственных запасов (рисунок 2). Представленная группировка используется в целях организации аналитического учета материальных ценностей в бухгалтерском учете.
Таким образом, ключевым классификационным признаком в бухгалтерском является назначение запасов и их функциональная роль в производственном процессе. Данный аспект, в своих трудах, отмечен такими учеными как: Лытневой Н.А., Погореловой М.Я., Гетьманом В.Г., Кондраковым Н.П., Переверзевым М.П., Миславской Н.А. и многими другими авторами [18, стр. 122].
Рисунок 2 – Классификация материально-производственных запасов в соответствии с Планом счетов согласно субсчетам к счету 10 «Материалы»
Рассмотрев классификацию материально-производственных запасов в бухгалтерском учете, перейдем к экономическому анализу, поскольку в данной системе используются другие классификационные признаки.
С точки зрения экономического анализа материально-производственные запасы рассматриваются как часть оборотных активов, которые отражаются в одноименном разделе бухгалтерского баланса [31, стр. 128].
Среди экономистов, уделяющих внимание вопросам классификации материально-производственных запасов в системе экономического анализа, следует отметить таких ученых как: Савицкая Г.В., Мельник М.В., Шеремет В.П. и многих других.
Классификация материально-производственных запасов используемая в части экономического анализа приведена в таблице 3.
Таблица 3 – Классификация запасов для целей экономического анализа
№ п/п Признак Группировка
1 По уровню использования - основные и вспомогательные материалы, предназначенные для производственных целей и решения управленческих задач;
- готовая продукция, используемая для нужд предприятия и предназначенная на продажу с целью получения прибыли;
- товары, предназначенные для дальнейшей перепродажи
2 По аналитическим целям Запасы являются частью оборотных активов, которые отражаются во втором разделе бухгалтерского баланса по фактической себестоимости:
- материалы;
- готовая продукция;
- товары:
Особенности данной классификации связаны с тем, что анализ материально-производственных запасов, следует проводить с учетом 2 подходов. Во-первых, если анализ выполняет на уровне крупного производственного предприятия, то аналитик изучает особенности формирования запасов на всех стадиях производственного цикла и по всем видам производимой продукции.
Во-вторых, аналитическое исследование запасов позволяет сформулировать выводы о платежеспособности и ликвидности предприятия, а также оборачиваемости активов. Поэтому предлагаемая классификация материально-производственных запасов в системе экономического анализа может быть использована для повышения эффективности деятельности различных субъектов хозяйствования.
Таким образом, рассмотрев классификацию материально-производственных запасов в системе бухгалтерского учета и экономического анализа, можно сделать вывод о том, что классификация с подхода бухгалтерского учета шире, и учитывает такие аспекты как время приобретения, форма, функциональные назначения и т.д. С подхода экономического анализа классификация материально-производственных запасов раскрывает влияние материальных запасов на экономическую деятельность предприятия.
1.2 Нормативно-правовое регулирование учета и аудита материально-производственных запасов
Сегодня в системе нормативно-правового регулирования бухучета можно выделяют следующие основные нормативно правовые акты:
- законы федерального уровня;
- стандарты федерального уровня;
- отраслевые стандарты;
- рекомендации в сфере бухгалтерского учета;
- стандарты организации.
Отдельными нормами ст. 21 Закона «О бухгалтерском учете» предусмотрены отличительные признаки каждой группы стандартов, касающихся законодательного регулирования бухучета, которые приведены в таблице 4.
Система законодательного регулирования бухучета материально-производственных запасов в России построена на основе действующей законодательной базы регулирования бухучета и отчетности. Комплекс правил и норм в учете материально-производственных запасов, являющихся обязательными к применению предприятиями, рассматривает бухгалтерский учет данных активов с позиции подсистемы, действующей в каждом объекте предприятия и несущей определённые обозначенные функции.
Первый уровень включает законодательные акты такие, как:
1) Гражданский кодекс РФ, который регулирует отношения между покупателями и поставщиками и предпринимательские отношения между субъектами экономики, в том числе и по приобретению и реализации материально-производственных запасов;
2) Налоговый кодекс РФ, который регулирует порядок расчетов по НДС за приобретенные материально-производственные запасы.
3) Закон о бухгалтерском учете, который является основным нормативным документом, который регулирует организацию бухучета и ведения финансовой отчетности всеми субъектами экономики, включая и учет материально-производственных запасов.
Таблица 4 – Нормативное регулирование бухгалтерского учета в РФ
Вид документа системы Кем утверждается Область воздействия
Федеральные стандарты Уполномоченным органом (Минфином России) Предусматривают требования к бухучету некоторых видов хозяйственной деятельности
Отраслевые стандарты Органами отраслевого управления либо Министерством финансов РФ Предусматривают особенности применения стандартов федерального уровня в некоторых видах хозяйственной деятельности
Рекомендации в области бухучета Органами отраслевого и ведомственного управления либо Министерством финансов РФ Используются для:
- правильного применения стандартов;
- сокращения расходов на организацию бухучета;
- популяризации передового опыта организации и ведения бухучета, результатов исследований и разработок в сфере бухучета
Стандарты организации Руководителем организации Необходимы в целях упорядочения организации и ведения бухучета на уровне предприятия
Второй уровень правового регулирования включает Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008 от 06.10.2008г. № 106н – определяет правила формирования, а также правила раскрытия учетной политики.
Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99 от 6 июля 1999 г. N 43н - определяет состав, содержание и методические основы формирования бухгалтерской отчетности предприятий.
Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 от 09.06.2001г. № 44н, устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о материально-производственных запасах предприятия (действовал до 1 января 2021 года).
Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 от 06.05.99 №32н - определяет правила формирования в бухучете информации о доходах частных компаний.
Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 от 06.05.99 №33н определяет правила формирования в бухучете информации о расходах частных компаний.
Отраслевые стандарты по учету материально-производственных запасов – не разработаны.
На методологическом уровне следует руководствоваться следующими актами:
1) Приказ от 31 октября 2000г. № 94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению» определяет общие подходы к использованию Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и отражению фактов хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета. В ней дана небольшая характеристика синтетических счетов и открываемых к ним субсчетов.
2) Методические указания по учету материально-производственных запасов от 28.12.2001г. N 119н. Здесь определен порядок учета некоторых видов материально-производственных запасов, в частности, рассмотрены вопросы документального оформления операций с данными ценностями, рассмотрен порядок синтетического и аналитического учета данных операций. Значительное внимание отведено методике проведения инвентаризации и проверок, порядку списания недостач и потерь ценностей. Предложены всевозможные варианты аналитического учета материально-производственных запасов (действовал до 01.01.2021).
3) Приказ Минфина РФ №49 от 13.06.1995г. «Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств» определяет порядок проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств организации и оформления ее результатов.
На следующем уровне правового регулирования учета материально-производственных запасов объединяются локальные акты, которые регламентируют ведение бухучета материально-производственных запасов и механизма их отражения в финансовой отчетности непосредственно в определенной организации. К таким документам относится:
- положение об учетной политике;
- утвержденные руководителем формы первичных учетных документов;
- утвержденный руководителем рабочий план счетов;
- утвержденные руководителем формы внутренней отчетности;
- график проведения инвентаризаций имущества и обязательств;
- график документооборота.
1.3. Методология анализа материально-производственных запасов
Рациональное управление материально-производственными запасами предприятия возможно только при наличии эффективного механизма их оценки и анализа. Сегодня предлагается большое число методик анализа, призванных способствовать решению вопроса управления материально-производственными запасами.
Цель анализа материально-производственных запасов заключается в получении необходимого объема информации, дающей точную и своевременную оценку состояния запасов сырья и материалов, незавершенного производства, готовой продукции, их соответствия рыночным потребностям либо потребностям производства, определение дополнительных резервов для расширения экономического потенциала компании.
В соответствии с целью выделим основные задачи анализа материальных запасов:
а) изучение степени обеспеченности производства материальными ресурсами и определение влияния данного фактора на объем производства продукции;
б) оценка состояния производственных запасов, их ликвидности и скорости оборачиваемости;
в) оценка уровня эффективности использования материальных ресурсов;
г) выявление внутрипроизводственных резервов экономии материальных ресурсов и разработка конкретных мероприятий по их использованию.
Источниками информации для анализа материальных ресурсов выступают: план материально-технического снабжения; заявки, контракты на поставку сырья и материалов; отчет об остатках, поступлении и расходе сырья и материалов; отчет о расходе топливно-энергетических ресурсов; отчет о затратах на производство продукции (работ, услуг); сведения аналитического бухгалтерского учета о поступлении, расходе и остатках материальных ресурсов и др.
Анализ материалов осуществляется по следующим основным направлениям:
1) анализ наличия, структуры и движения материалов на предприятии;
2) анализ обеспеченности организации материалами;
3) анализ основных показателей использования материалов;
4) анализ эффективности использования материалов. [28, стр. 212]
Раскроем каждое из направлений:
1. Анализ состава структуры и динамики проводится в сравнении с предыдущими годами в целях выявления положительных и отрицательных сторон использования материалов в разрезе составляющих. Такжепроводится анализ структуры запасов для выявления наиболее используемых видов в деятельности организации.
Результаты анализа состава запасов позволяют разработать меры по оптимизации их структуры в целях повышения эффективности их использования. Изменение размера запасов определяется сопоставлением наличия их на конец года с наличием на начало года, а также с отчетными данными предыдущих лет.
2. В ходе анализа обеспеченности материальными ресурсами оценивают:
- степень обеспеченности потребности в товарных запасах договорами на поставку материальных ресурсов и реальное их выполнение;
- ритмичность поставок материальных ресурсов и влияние нарушений в поставке на выпуск продукции;
- соответствие реальной обеспеченности товарными запасами плановой;
- сокращение объема производства в силу слабой обеспеченности товарными запасами.
Для обеспечения нормального хода производства запасы должны быть оптимальными. Увеличение доли производственных запасов в структуре оборотных активов может свидетельствовать:
- о расширении масштабов деятельности предприятия;
- о стремлении защитить денежные средства от обесценивания под влиянием инфляции;
- о неэффективном управлении производственными запасами.
В тоже время недостаток сырья может отрицательно сказаться на непрерывности производственного процесса. Поэтому каждое предприятие должно стремиться к тому, чтобы производство вовремя и в полном объеме обеспечивалось необходимыми ресурсами и в тоже время, чтобы эти ресурсы не залеживались на складе.
Степень обеспеченности потребности предприятия в материальных ресурсах договорами на их поставку оценивается с помощью следующих показателей:
1) Коэффициент обеспеченности материальными ресурсами по плану рассчитывается по формуле 1:
К_(об.пл.)=(Стоимость материальных ресурсов)/(Плановая потребность во внешних источниках) (1)
2) Коэффициент обеспеченности фактический находится по формуле 2:
К_(об.факт.)=(Стоимость фактически поставленных ресурсов)/(Плановая потребность во внешних источниках) (2)
