ПОНЯТИЕ СУЩНОСТЬ И СОДЕРЖАНИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ ОРГАНИЗАЦИИ
1.1. Сущность, структура и классификация основных средств
Основные средства являются наиболее значимой частью имущества предприятия.
Основные средства - это совокупность производственных, материально вещественных ценностей, которые действуют в процессе производства в течение длительного периода времени (более одного года), сохраняют при этом свою натурально-вещественную форму и переносят их стоимость на продукцию по частям по мере износа в виде амортизационных отчислений. Критерии отнесения имущества предприятия к основным средствам:
- имеют длительный период использования – более одного года;
- многократно используются в хозяйственной деятельности;
- не меняют своей физической натуральной формы;
- постепенно переносят свою стоимость на готовую продукцию;
- стоимость основных средств составляет определенную величину, ее сумма определена законодательством РФ (в целях налогового учета стоимость составляет более 100 тыс. руб., в бухгалтерском учете – более 40 тыс. руб.) [9].
В экономической литературе понятия «основные производственные фонды» и «основные средства» предприятия в большинстве случаев используют как однозначные. Однако между ними можно отметить различие. Основные фонды представляют собой совокупность материально вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда. Как и материально-вещественные ценности, основные фонды также имеют денежную оценку, в денежной оценке их принято называть основными средствами. Термин «основные средства» используется в нормативных документах, в формах бухгалтерской отчетности.
Классификация основных средств по различным признакам приведена в таблице 1.
Таблица 1- Классификация основных средств*
Классификационный признак Виды основных средств
1.По натуральному вещественному признаку Здания
Сооружения
Машины и оборудования
Измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника
Транспортные средства
Инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь
Рабочий, продуктивный и племенной скот
Многолетние насаждения
Земельные участки, объекты природопользования
Прочие основные средства
2. По функциональному назначению Производственные непосредственно связаны с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг
Непроизводственные служат для удовлетворения культурнобытовых потребностей работников (столовые, санатории, поликлиники, детские сады и др.)
3. По степени воздействия на предмет труда Активные непосредственно участвуют в процессе производства продукции и оказывают прямое влияние на объем, качество выпускаемой продукции (машины и оборудование, транспортные средства и инструменты и др.)
Пассивные непосредственно не воздействуют на предмет труда, а создают необходимые условия для производственного процесса (здания, сооружения, инвентарь и др.)
4. В зависимости от имеющихся прав Собственные
Арендованные
5. По характеру использования Действующие основные средства, находящиеся в эксплуатации
Бездействующие основные средства в резерве, на консервации, в стадии реконструкции или достройки
*Составлено по [5]
По натурально-вещественному признаку основные средства включают:
Здания – архитектурно-строительные объекты, которые создают необходимые условия для труда, социально-культурного обслуживания населения и хранения материальных ценностей (здания основных и вспомогательных цехов предприятия, лабораторий и других служебных помещений, склады, гаражи и т. д.) [15].
Сооружения – инженерно-строительные объекты, которые создают условия, необходимые для осуществления процесса производства путем выполнения технических функций, не связанных с изменением предмета труда или для осуществления различных непроизводственных функций (плотины, мосты, туннели, автомобильные дороги, линии электропередач, теплоцентрали, трубопроводы различного назначения, кабельные линии связи и т. д.).
Рабочие и силовые машины и оборудование. Оборудование – это устройства, преобразующие различные виды энергии и материалы. К рабочим машинам и оборудованию относятся машины, инструменты, аппараты, предназначенные для механического, термического и химического воздействия на предметы труда в целях изменения их формы, свойств, состояния (доменные, электросталеплавильные, нагревательные печи, прокатные станы, агрегаты для термической обработки металла, прессы, молоты, станки). К силовым машинам и оборудованию относятся машины-генераторы, производящие тепловую и энергетическую энергию, и машины-двигатели, превращающие энергию любого вида (энергию воды, ветра, тепловую, электрическую и т. д.) в механическую энергию (паровые котлы, генераторы, турбины, двигатели и др., крановое оборудование и т. д.) [17].
Измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника. К ним относятся оборудование систем связи (оборудование телефонной, телеграфной, факсимильной, телекодовой связи и т. д.); средства измерения и управления (измерительные приборы, регулирующие устройства, устройства диспетчерского контроля, оборудование 34 и устройства сигнализации и т. д.); средства вычислительной техники; оргтехника (копировальная техника, офисные АТС, калькуляторы и т. д.).
Транспортные средства – это средства передвижения, предназначенные для перемещения людей и грузов. К ним относится подвижной состав железнодорожного и автомобильного транспорта (тепловозы, вагоны, грузовые и легковые автомобили, автобусы, прицепы и т. д.).
Инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь – это предметы технического назначения, участвующие в производственном процессе, а также предметы конторского и хозяйственного обзаведения, непосредственно не используемые в производственном процессе (емкости для хранения жидкости, рабочие столы, стеллажи, верстаки, предметы противопожарного назначения и т. д).
Рабочий, продуктивный и племенной скот.
Многолетние насаждения.
Земельные участки, объекты природопользования.
Прочие основные средства. Производственная структура основных средств характеризует соотношение различных групп (видов) основных производственных средств в их общей стоимости. Важнейшими факторами, влияющими на структуру основных средств предприятия, являются характер выпускаемой продукции, объем выпуска продукции, уровень автоматизации и механизации, уровень специализации и кооперирования, климатические и географические условия расположения предприятий и др [13].
Основные средства учитываются, анализируются и планируются в натуральном и стоимостном выражении. Применение натуральных показателей необходимо для определения их технического состояния, производственной мощности предприятия, степени использования оборудования, составления баланса оборудования и других целей. Стоимостная оценка основных средств необходима для определения их общего объема, динамики, структуры, величины стоимости, переносимой на готовую продукцию, а также для определения объема и структуры капитальных вложений.
Виды стоимостной оценки основных средств:
- по первоначальной стоимости;
- по остаточной стоимости;
- по восстановительной стоимости;
- по ликвидационной стоимости.
Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:
- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;
- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
- таможенные пошлины и таможенные сборы;
- невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;
- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;
- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.
Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств [11].
Первоначальная стоимость формируется в момент вступления объекта основных средств в эксплуатацию
Фп = Зф+Зпроч , (1)
где Фп – первоначальная стоимость основных средств, руб.;
Зф – фактические затраты на приобретение, сооружение и
изготовление объекта основных средств, руб.;
Зпроч – прочие затраты по транспортировке, хранению объектов,
монтажу, установке, руб.
Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.
Восстановительная стоимость характеризует стоимость воспроизводства основных средств в современных условиях, т. е. с учетом достигнутого уровня развития производства, достижений научно технического прогресса и роста производительности труда, а также с учетом изменения цен. В условиях инфляции переоценка основных средств на предприятии позволяет:
- объективно оценить действительную стоимость основных средств;
- правильно определить затраты на производство и реализацию продукции;
- более точно определить величину амортизационных отчислений, достаточную для воспроизводства основных средств;
- устанавливать объективные продажные цены на реализуемые основные средства.
Переоценка может проводиться двумя способами:
Методом прямого счета, когда каждый объект основных средств оценивается на основании соответствующих оправдательных документов или согласно заключению специальной экспертной комиссии.
Методом пересчета (индексации) в соответствии с коэффициентами, предлагаемыми законодательством:
Фв = Фп*Кпересч , (2)
где Фв – восстановительная стоимость основных средств, руб.;
Фп – первоначальная стоимость основных средств, руб.;
Кпересч – коэффициент пересчета, доли ед.
Переоценка объекта основных средств производится не чаще одного
раза в год (на конец отчетного периода).
Остаточная стоимость представляет собой разницу между первоначальной или восстановительной стоимостью и суммой износа, т. е. это та часть стоимости основных средств, которая еще не перенесена на производимую продукцию. Величина остаточной стоимости уменьшается по мере увеличения срока полезного использования объекта основных средств. Остаточная стоимость характеризует реальную стоимость объекта основных средств на данный год. По остаточной стоимости основные средства отражаются в бухгалтерском балансе предприятия [18].
Фост = Фп(Фв) – И , (3)
где Фост – остаточная стоимость основных средств, руб.;
Фп – первоначальная стоимость основных средств, руб.;
Фв – восстановительная стоимость основных средств, руб.;
И – сумма износа основных средств (представляет собой сумму начисленных амортизационных отчислений), руб.
В бюджетных учреждениях всех организационно-правовых форм понятие «основные средства» раскрывается через определенный перечень единовременно выполняемых условий, установленных Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 № 157н, далее Инструкции 157н.
В соответствии с п. 38 Инструкции № 157н в качестве материального объекта, относящегося к основным средствам, к учету может быть принят:
- материальный объект со сроком полезного использования более 12 месяцев независимо от его стоимости;
- материальные объекты имущества, составляющие библиотечный фонд учреждения (за исключением периодических изданий), независимо от срока их полезного использования.
- материальные объекты, предназначенные для неоднократного или постоянного использования на праве оперативного управления в процессе деятельности учреждения при выполнении им работ, оказании услуг, осуществления государственных полномочий (функций) либо для управленческих нужд учреждения;
- материальные объекты, находящиеся в эксплуатации, запасе, на консервации, сданные в аренду, полученные в лизинг.
Согласно п. 41 Инструкции № 157н объектом основных средств является:
- объект со всеми приспособлениями и принадлежностями;
- отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;
- обособленный комплекс конструктивно-сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы.
При принятии к учету основных средств объекту свыше 10 000 тысяч рублей присваивается инвентарный номер, согласно счету к которому относится данный объект. До 10 000 тысяч рублей инвентарный номер на объект не присваивается, и при начислении амортизации в конце месяца данный объект переводится автоматически на забалансовый учет [20].
Для получения достоверной информации об объектах основных средств и их правильного учета в бюджетных организациях осуществляется группировка основных средств по группам и видам имущества.
В каждой группе имущество подразделяется на виды, которые соответствуют подразделам классификации, установленным Общероссийским классификатором основных фондов (ОКОФ), утвержденного Постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 г. № 359.
В каждую группу имущества входят следующие объекты основных средств:
- 101 11 «Жилые помещения»;
- 101 12 «Нежилые помещения»;
- 101 13 «Сооружения»;
- 101 34 «Машины и оборудование»;
- 101 35 «Транспортные средства»;
- 101 36 «Производственный и хозяйственный инвентарь»;
- 101 37 «Библиотечный фонд»;
- 101 38 «Прочие основные средства».
Для правильного учета основных средств, кроме классификации, необходимо их оценка [10].
Оценка основных средств - это денежное выражение стоимости основных средств, в которой они отражаются в бухгалтерском учете.
Рассматриваемое учреждение является бюджетным, поэтому также рассмотрим бухгалтерский учет бюджетных организаций, в котором применяются следующие виды оценки основных средств:
- по первоначальной стоимости;
- по балансовой стоимости;
- по остаточной стоимости.
Согласно п. 23 Инструкции № 157н объекты нефинансовых активов принимаются к бухгалтерскому учету по их первоначальной (фактической) стоимости.
Первоначальной (фактической) стоимостью объектов нефинансовых активов признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в случаях:
- получения по договору дарения, с учетом увеличения на стоимость услуг, связанных с их доставкой, регистрацией и приведением их в состояние, пригодное для использования (п.25);
- выявления неучтенных объектов нефинансовых активов при проведении проверок и (или) инвентаризаций активов (п.31);
Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.
При принятии решения о переоценке по таким основным средствам следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости [5].
Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.
Результаты проведенной по состоянию на конец отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно.
Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на финансовый результат в качестве прочих расходов, зачисляется в финансовый результат в качестве прочих доходов.
Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на финансовый результат в качестве прочих расходов. Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на финансовый результат в качестве прочих расходов.
Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов на дату принятия к учету. Определение текущей рыночной стоимости в целях принятия к бухгалтерскому учету объекта нефинансового актива производится на основе цены, действующей на дату принятия к учету (оприходования) имущества, полученного безвозмездно, на данный или аналогичный вид имущества. Данные о действующей цене должны быть подтверждены документально, а в случаях невозможности документального подтверждения - экспертным путем.
Согласно п. 32 Инструкции 157н материальные объекты нефинансовых активов, полученные учреждением в безвозмездное или возмездное пользование, учитываются учреждением по стоимости, указанной собственником имущества, а в случаях если стоимость собственником не указана - в условной оценке: один объект, один рубль.
Согласно п. 42 Инструкции 157н законченные капитальные вложения арендатора в отделимые или неотделимые улучшения арендованных им объектов имущества, в том числе по договору лизинга, принимаются к учету составе основных средств учреждения - арендатора в сумме произведенных им вложений, если иное не предусмотрено договором аренды [5].
Согласно п. 43 Инструкции 157н капитальные вложения учреждения в многолетние насаждения включаются им в состав основных средств ежегодно в сумме вложений, относящихся к принятым в эксплуатацию площадям, независимо от окончания всего комплекса работ.
Балансовой стоимостью объектов нефинансовых активов является их первоначальная стоимость с учетом ее изменений. Изменение первоначальной (балансовой) стоимости объектов нефинансовых активов производится в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации, а также переоценки объектов нефинансовых активов.
В соответствии с п. 27 Инструкции N 157н увеличение первоначальной (балансовой) стоимости объекта, подвергшегося модернизации, реконструкции, дооборудованию производится:
- в размере затрат на модернизацию, дооборудование, реконструкцию объекта;
- после окончания предусмотренных договором (сметой) работ;
- при условии улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта нефинансовых активов (срока полезного использования, мощности, качества применения и т.п.) по результатам проведенных работ.
Согласно п. 28 Инструкции 157н переоценка стоимости объектов имущества и капитальных вложений в нефинансовые активы, за исключением активов в драгоценных металлах, ювелирных изделий, а также имущества, составляющего государственную (муниципальную) казну проводится по состоянию на начало текущего года путем пересчета их балансовой стоимости и начисленной суммы амортизации. В соответствии с законодательством Российской Федерации сроки и порядок переоценки устанавливаются Правительством Российской Федерации.
Под остаточной стоимостью амортизируемого объекта на соответствующую дату согласно п. 85 Инструкции 157н понимается балансовая стоимость объекта, уменьшенная на сумму начисленной на соответствующую дату амортизации. Показатель амортизации отражает величину стоимости основных средств, закрепленных за учреждением на праве оперативного управления, перенесенную за период их использования на уменьшение финансового результата [5].
Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки; объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.).
Начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов:
- линейный способ;
- способ уменьшаемого остатка;
- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.
Годовая сумма амортизационных отчислений определяется:
- при линейном способе - исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;
- при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией;
- при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования - исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого - число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта.
В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.
При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.
Организация, которая вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, может:
- начислять годовую сумму амортизации единовременно по состоянию на 31 декабря отчетного года либо периодически в течение отчетного года за периоды, определенные организацией;
- начислять амортизацию производственного и хозяйственного инвентаря единовременно в размере первоначальной стоимости объектов таких средств при их принятии к бухгалтерскому учету.
Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.
Определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из:
- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).
В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.
Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.
Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.
В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.
Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится.
Суммы начисленной амортизации по объектам основных средств отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете.
Стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета [4].
